CC BY
303
3.7. ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОЙ АСПЕКТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Чомаев А. А., аспирант. Место учебы: Ставропольский государственный университет. Телефон:
8(928)3185239.
Аннотация: нематериальные элементы состава предприятия как имущественного комплекса регулируются нормами гражданского законодательства, являются объектами бухгалтерского учета и называются нематериальными активами предприятия.
В статье нематериальный актив рассматривается в аспекте гражданского права, дается его понятие, определяются его виды, анализируется законодательство.
Ключевые слова: гражданское законодательство, результат интеллектуальной деятельности, деловая репутация, нематериальное благо, нематериальный актив.
CIVIL-LEGAL ASPECT OF NON-MATERIAL ASSETS
Chomaev A. A., post-graduate. Place of study: Stavropol state university. Phone: 8(928)3185239.
Annotation: non- material elements of enterprise structure as a property complex are controlled by state legislation norms and they are accounting objects which are called non- material assets of enterprise.
Non- material assets in the light of civil law is considered in this paper. It is given the concept of non- material assets, types are defined and legislation is analyzed as well.
Keywords: civil law, intellectual activity results, business reputation, non- material values, non- material assets.
«Ценность предприятия заключается не столько в помещении, находящемся, может быть на самом бойком месте, не в количестве сложенных в его подвалах и складах товаров, сколько в известности фирмы» Г.Ф. Шершеневич
В результате глобализации общества экономику XXI века будут определять новейшие наукоемкие технологии и информатизация общества. Для развития инновационной деятельности необходимо постоянно совершенствовать нормативно правовую базу по охране интеллектуальной собственности, использование ее в хозяйственном обороте, привести нормы, стандарты, и системы сертификации и учета продукции в соответствие с мировыми нормами. Деятельность организаций по созданию прогрессивных технологий и разработке иных новаций обуславливает появление специфического ресурса - нематериального актива. Нематериальные активы являются одним из принципиально новых объектов гражданского правоотношения, появившихся в ее теории и практике на этапе становления и развития рыночных отношений в России.
В трудах выдающегося правоведа Г. Ф. Шершеневи-ча, говорится, что имущество лица состоит из актива и пассива. Актив имущества — это совокупность вещей, принадлежащих лицу, и совокупность прав на чужие действия (имущество наличное и долговое). Пассив имущества — это вещи, находящиеся во владении лица, но принадлежащие на праве собственности или ином вещном праве другим лицам, и совокупность обязательств, лежащих на этом лице [1]. Такое раз-
деление имущества лица на актив и пассив общепринято также и в настоящее время и имеет существенное значение не только для характеристики имущественного комплекса как объекта права, но и для определения юридических рамок предприятия как предмета обязательственных отношений при его продаже, аренде и т. д.
Следует отметить, что бухгалтерские понятия актива и пассива не совпадают полностью с гражданско-правовыми. Пассив в бухгалтерском смысле включаются заемные средства, которые с позиции гражданского права становятся объектом собственности заемщика, т.е. его активом, и в этом качестве могут стать объектом взыскания его кредиторов (а в пассив имущества включается долг перед заимодавцем, т.е. обязанность возврата денег).
Законодатель определил жесткие требования о включении нематериальных объектов в состав активов предприятия, тем самым, обозначив важность нематериальных объектов как объекта учета. Впервые он был введен в употребление в Российском законодательстве в сфере бухгалтерского учета как наименование соответствующего счета, предусмотренного Планом счетов бухгалтерского учета для использования с мая 1988 г. на совместных предприятиях с иностранным участием. А с июля 1990 г. - на основании гражданского законодательства, предусматривалось возможность внесения прав на объекты интеллектуальной собственности в качестве вкладов в уставный капитал в акционерных обществах и товариществах с ограниченной ответственностью при их создании, что требовало обособленного учета этих прав в качестве нематериальных активов организации.
В настоящее время действует Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» № 14/2007 (далее ПБУ 14/2007) утвержденное Приказом Министерства Финансов РФ от 27 декабря 2007 г. № 153н. Все правила, содержащиеся в этом нормативном акте, действуют с 1 января 2008 года. Их следует рассматривать в тесной взаимосвязи с частью четвертой Гражданского кодекса РФ, содержащей раздел VII «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации», который кардинально изменяет правовое регулирование в данной области.
ПБУ 14/2007, несмотря на отсутствие ссылки на международные стандарты финансовой отчетности (далее МСФО), вобрало в себя многие нормы МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Более того, в Положении имеется прямая отсылочная норма к международным стандартам финансовой отчетности, а именно предлагается воспользоваться нормами МСФО при проведении процедур обесценения нематериальных активов.
Нематериальные активы представляют собой активы, которые проявляют себя благодаря своим экономическим свойствам; они не обладают физической субстанцией, но они обеспечивают права и привилегии их собственнику и обычно генерируют доход или другие выгоды для их собственника.
Действующее российское законодательство не дает понятия нематериальных активов. Такое понятие содержится в МСФО: «Нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы» (параграф 8 МСФО (IAS) 38).
По мнению С.А. Рассказова-Николаева нематериальный актив нужно рассматривать в широком и узком смысле. [2] В широком смысле: под нематериальными
Пробелы в российском законодательстве
3'2009
активами понимаются неденежные активы, не имеющие материальной формы, способные приносить организации экономические выгоды (именно так определяются нематериальные активы МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»).
В узком смысле - это те активы, учет которых регулируется нормами ПБУ 14/2007. В этом случае под действие Положения попадают только результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, оформленные соответствующими охранными документами, и объекты, прямо перечисленные в п. 4 ПБУ 14/2007.
Несмотря на отсутствие вещественного воплощения, нематериальные объекты считаются активами, если они отвечают определенным требованиям. Законодатель приводит примерный перечень объектов, которые организация может отнести к нематериальным объектам. Для признания объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий: объект не имеет материально-вещественной формы; актив способен приносить организации экономические выгоды в будущем либо организация имеет право на их получение (имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и права данной организации), причем доступ иных лиц к таким выгодам ограничен (контроль над объектом);
объект может быть выделен или отделен от других активов (возможность идентификации);
фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью более года или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, и организация не имеет намерений продать нематериальные объекты в течение указанного срока.
Отметим, что при описании объекта регулирования и критериев отнесения к нематериальным активам законодатель практически не раскрывает, что именно представляет собой такой актив.
В общем случае все нематериальные активы можно разделить на две категории: идентифицируемые нематериальные активы и деловая репутация.
Идентифицируемый нематериальный актив как объект регулирования выступает «результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации». Этот термин положен в основу части четвертой ГК РФ. В статье 1225 ГК РФ приведен исчерпывающий перечень объектов интеллектуальной собственности, которым предоставляется гражданско-правовая охрана. Кроме того, данные объекты изымаются из оборота, отчуждаться могут лишь права на них (п. 4 ст. 129 ГК РФ). Если ранее интеллектуальная собственность представляла собой исключительное право, то теперь под нею будет подразумеваться неотчуждаемый объект данного права.
Результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации на сегодняшний день представляет собой экономический ресурс с неограниченным потенциалом. Поскольку он включает в себя совокупность неотчуждаемых прав, относящихся к имуществу организации и имеющих обоснованную денежную оценку, его можно рассматривать как объект бухгалтерского учета и налоговых правоотношений. Поэтому многообразие объектов интеллектуальной
собственности и сделок с ними может и должно находить отражение в учете и отчетности юридических лиц - правообладателей и пользователей как нематериальный актив. Это позволит повысить достоверность характеристик финансового положения и экономической привлекательности организаций для инвесторов.
Перечень охраняемых результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации юридических лиц, товаров работ, услуг и предприятии определен в ст. 1225 ГК РФ.
Ст. 132 ГК РФ включает в состав предприятия как имущественного комплекса право на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.
П. 4. ПБУ 14/2007 к нематериальным активам относит произведения науки, литературы и искусства, программы для электронных вычислительных машин, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки и знаки обслуживания.
Как показывает опыт стран с развитой рыночной экономикой, интеллектуальная собственность представляет весьма сложный и дорогостоящий товар. Она начинает играть роль и на российском рынке, становится предметом различных договоров.
Ст. ст. 1233 - 1238 ГК РФ подробно регламентируют форму и основные условия договоров, путем заключения и исполнения которых должен осуществляться оборот исключительных прав на интеллектуальную собственность: договор об отчуждении исключительного права (ст. 1234); договор о предоставлении права использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, т.е. лицензионного договора (ст. 1235); договор залога исключительных прав (п. 5 ст. 1233), сублицензионный договор (ст. 1238) и многочисленные разновидности лицензионного договора - издательский лицензионный договор (ст. 1287), договор, заключаемый на основании открытой лицензии (ст. 1368) и др. Отдельную группу договоров, опосредующих обращение исключительных прав, образуют договоры заказа на создание результата интеллектуальной деятельности (ст. 1288 - 1290, 1296, 1372, 1431 и др.).
Сложившаяся в последнее время законодательная база дает основание рассматривать интеллектуальную собственность как долгосрочный и перспективный вид вложений капитала, обеспечивающий надежную защиту интересов ее владельцев.
Специфическим объектом нематериальных активов является деловая репутация. Этот объект образуется при приобретении предприятия как имущественного комплекса.
Включение в состав нематериальных активов предприятия такого «неосязаемого» объекта как деловая репутация предприятия свидетельствует, о том, что российское законодательство учитывает давно существующие и имеющие многолетнюю историю западные стандарты.
В настоящее время состав нематериальных активов, учитываемых на западе, отличается от принятых в российском праве.
Деловая репутация по международным стандартам учета называется Goodwill, но, несмотря на свой неосязаемый характер, имеет вполне реальное денежное выражение. Понятие «goodwill» объединяет репу-
тацию предприятия, сложившиеся деловые связи с клиентурой, само имя фирмы, которое в силу особенностей ее имиджа также может приниматься во внимание при продаже ее акций. Goodwill компании всегда учитывается на ее счетах, в балансах и различных финансовых отчетах. Goodwill значительно поднимает стоимость предприятия, а в некоторых случаях в разы превышает стоимость материальных активов.
В отличие от деловой репутации Goodwill в соответствии с МСФО не относится к нематериальным активам и его учет регулируется самостоятельным стандартом IFRS 3 «Объединение бизнеса»
Как утверждает Е.А.Ершова - российский законодатель, вводя в состав нематериальных активов такой актив, как «деловая репутация организации», предложил учитывать именно goodwill бизнеса. При этом единый термин «деловая репутация организации», по всей видимости, и должен подразумевать стоимость деловых связей компании, стоимость имени компании, существующих и потенциальных клиентов. В настоящее время существуют определенные расхождения между трактовкой goodwill, принятой на западе, и трактовкой российского goodwill. Например, в странах общего права в состав goodwill включаются такие объекты, как интеллект и деловые качества сотрудников, их образование, квалификация и способность к организации рабочего процесса. Считается, что все эти качества способствуют повышению престижа бизнеса, создают определенный имидж этого бизнеса, являясь как бы его «визитной карточкой».[3] А в российском законодательстве в ПБУ 14/2007 прямо предусмотрено, что нематериальными активами не являются: интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
В соответствии со ст. 150 Гражданского кодекса РФ деловая репутация рассматривается как нематериальное благо. В то же время деловая репутация юридического лица согласно ПБУ 14/2007 является одним из видов нематериальных активов.
Главный признак нематериальных активов - отсутствие осязаемости, что тем не менее не влияет на их оборотоспособность. Нематериальные же блага, напротив, неотчуждаемы от личности их носителя и непередаваемы третьим лицам. Складывается на первый взгляд парадоксальная ситуация, поскольку нематериальные активы и нематериальные блага имеют разный правовой режим: первые относятся к имуществу, а вторые носят неимущественный характер.
Нормами ГК РФ о договоре простого товарищества предусматривается: вкладом товарища признается все, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п. 1 ст. 1042 ГК РФ). Таким образом, налицо коллизия в законодательстве, так как указанная норма прямо предусматривает возможность лиц, желающих осуществлять совместную деятельность без образования юридического лица, передавать деловую репутацию во вклад. Более того, согласно пункту 2 той же статьи денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами. Следовательно, возможно не только передать в общую долевую собственность свою деловую репутацию, но и произвести ее денежную оценку.
По мнению А.С. Джабаевой деловая репутация юридического лица занимает промежуточное положение между нематериальными благами и объектами интеллектуальной собственности, например такими,
как коммерческое обозначение юридического лица, товарный знак, знак происхождения товаров и т.п. Сходство деловой репутации юридического лица и объектов интеллектуальной собственности состоит в том, что все эти виды объектов гражданских прав относятся к объектам, индивидуализирующим юридическое лицо. Кроме того, посягательство на каждый из этих объектов вызывает, как правило, негативные изменения в имущественном положении юридического лица. К тому же все эти объекты имеют определенную ценность в экономическом смысле, так как служат цели получения прибыли. [4]
Если оценивать степень развития понятия goodwill в российском законодательстве, то можно сделать вывод, что в настоящее время деловая репутация в российском законодательстве как нематериальный актив незначительная составляющая от goodwill, принятого в западных странах. Само понятие нематериального актива многогранно: это и бухгалтерское понятие, и экономическое, и юридическое. Разнообразен и состав нематериальных активов, наличие таких активов предприятия связано как с деловой репутацией, так и с использованием предприятием компонентов интеллектуального капитала.
В настоящее время идет процесс усложнение экономического оборота, так как появляются новые потребности, обусловливающие включение в оборот нематериальных объектов, которые становятся товаром, получают экономическую ценность и становятся важным имущественным активом лица.
Нематериальные активы - это, прежде всего объекты гражданского права, поэтому принципы отражения в учете и налогообложения операций с ними должны быть главным образом основаны на нормах действующего гражданского законодательства. Бухгалтерский учет, должен лишь предписывать порядок записи этих операций на счетах, но не порядок их совершения.
Список литературы
1. Шершеневич Г.Ф. Учебник торгового права. М., 1994. С. 70-80.
2. Рассказова-Николаева С. А., Калинина Е. М., Карлова О. К., Пшиншева Т.Х. Нематериальные активы в хозяйственной практике предприятий // Экономико-правовой бюллетень, 2008, № 7.
3. Ершова Е.А. Основные тенденции формирования деловой репутации и других нематериальных активов бизнеса в России и странах общего права // Законодательство, 2003, № 9.
4. Джабаева А.С. Деловая репутация юридического лица как нематериальный актив: некоторые вопросы гражданско-правового режима // Юрист, 2006, № 3.
