CC BY
73
Экономические вопросы управления
Зизекалова Е.А.
Государственный контроль за аудиторской деятельностью: применение риск-ориентированного подхода
Зизекалова Екатерина Андреевна — аспирант, кафедра теории и методологии государственного управления, факультет государственного управления, МГУ имени М.В. Ломоносова, Москва, РФ. E-mail: Ekaterina.zi@bk.ru SPIN-код РИНЦ: 3102-3786
Аннотация
В статье рассматриваются концептуальные теоретические и правовые основы применения риск-ориентированного подхода в государственной контрольной деятельности в Российской Федерации и проводится анализ его применения при осуществлении государственного контроля качества работы аудиторских организаций, определенных Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». По результатам проведенного анализа автором предлагаются пути совершенствования практик применения риск-ориентированного подхода в рассматриваемой сфере контрольной деятельности.
Ключевые слова
Государственный контроль, аудит, контроль за аудиторской деятельностью, риск, риск-ориентированный подход.
Введение
На территории России в соответствии с положениями статьи 15 Конституции Российской Федерации органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица, граждане и их объединения обязаны соблюдать Конституцию Российской Федерации и законы1. Одним из механизмов обеспечения законности является осуществление государственного контроля в отношении субъектов правоотношений.
В научном сообществе идет много дискуссий о месте и роли контроля в системе государственного управления. Так, Мамедов А.А. в статье «Административно-правовое регулирование контроля и надзора в государственном управлении» определяет контроль как функцию государственного управления. По мнению автора, контроль предоставляет информацию о процессе управления, а также является фактором оптимизации и корреляции других функций управления и источником принятия новых управленческих решений2. Аналогично в качестве функции
1
Конституция Российской Федерации // КонсультантПлюс [Справочная правовая система].
URL: http://www.consultant.ru/document/cons doc LAW 28399/ (дата обращения: 15.01.2019).
2
Мамедов А.А. Административно-правовое регулирование контроля и надзора в государственном управлении // Административное право и процесс. 2018. № 1. С. 26-29.
управления контроль рассматривается Нестеровым А.В. в публикации «Еще раз о
3
властном контроле и надзоре» .
Зубарев С.М. в статье «О содержании целей и принципов контроля в государственном управлении» рассматривает контроль как способ обеспечения
4
законности и целесообразности в государственном управлении . В качестве вида государственной управленческой деятельности контроль анализирует М.Н. Кудилинский в статье «Контроль как вид государственно-управленческой деятельности. Соотношение понятий «контроль» и «надзор»5.
Несмотря на различия в точках зрения авторов, очевидно, что государственный контроль является неотъемлемым механизмом обеспечения законности и правопорядка в сферах, затрагивающих общественные и государственные интересы.
Одним из видов государственного контроля в отношении субъектов предпринимательской деятельности является внешний контроль качества работы аудиторских организаций, определенных Федеральным законом № 307-Ф3 от 30 декабря 2008 г. «Об аудиторской деятельности» (далее Закон № 307-Ф3). В соответствии со статьей 10.1 Закона № 307-Ф3 данный вид контроля осуществляется уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору6, которым, по решению
7
Правительства Российской Федерации, является Федеральное казначейство .
Повышенное внимание со стороны государства по отношению к субъектам рынка аудиторских услуг в первую очередь объясняется тем, что аудиторские организации на основании положений части 3 статьи 5 Закона № 307-Ф3 проводят обязательный аудит общественно значимых хозяйствующих субъектов. Стоит отметить, что в Восьмой директиве Европейского союза общественно значимые организации определяются как организации, представляющие собой большой интерес для общества и государства в силу специфики своей деятельности, величины и числа
3
Нестеров А.В. Еще раз о властном контроле и надзоре // Административное право и процесс. 2011. № 3. С. 10-11.
4
Зубарев С.М. О содержании целей и принципов контроля в государственном управлении // Административное право и процесс. 2016. № 11. С 10-15.
5
Кудинский М.Н. Контроль как вид государственно-управленческой деятельности. Соотношение
понятий «контроль» и «надзор» // Актуальные проблемы российского права. 2015. № 8. С. 47-53.
6
Федеральный закон N 307-Ф3 от 30.12.2008 "Об аудиторской деятельности" (ред. от 23.04.2018) // КонсультантПлюс [Справочная правовая система].
URL: http://www.consultant.ru/document/cons doc LAW 83311/ (дата обращения: 15.01.2019).
7
Постановление Правительства РФ N 703 от 01.12.2004 (ред. от 29.12.2017) "О Федеральном казначействе" // КонсультантПлюс [Справочная правовая система].
URL: http://www.consultant.ru/document/cons doc LAW 50565/ (дата обращения: 15.01.2019).
задействованных работников8. В настоящей статье в качестве общественно значимых организаций будут рассматриваться организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, кредитные и страховые организации, негосударственные пенсионные фонды, организации, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, государственные корпорации и государственные компании.
Несмотря на то, что данный вид контрольной деятельности является достаточно молодым и осуществляется лишь с 2012 года, высокая значимость аудиторской деятельности, подтверждаемая в том числе резонансными случаями банкротства или лишения аккредитации аудируемых лиц, обозначила необходимость совершенствования практик контроля за деятельностью субъектов рынка аудиторских услуг. Одним из направлений таких изменений явилось внедрение в контрольную деятельность риск-ориентированного подхода.
Целью настоящей статьи является анализ практики применения риск-ориентированного подхода в рамках контроля за деятельностью аудиторских организаций. Для достижения указанной цели автором последовательно решаются следующие задачи: рассмотрение концептуальных теоретических и правовых основ применения риск-ориентированного подхода в России, а также изучение практики применения Федеральным казначейством данного подхода в ходе внешнего контроля качества работы аудиторских организаций.
По результатам проделанной работы и проведенного анализа автором предлагаются пути совершенствования действующей практики применения риск-ориентированного подхода в ходе контроля за деятельностью субъектов рынка аудиторских услуг.
Концептуальные теоретические и правовые основы применения риск-ориентированного подхода в контрольной деятельности
Прежде чем перейти к рассмотрению теоретических и правовых основ применения риск-ориентированного подхода в контрольной деятельности, необходимо проанализировать определения термина «риск», содержащиеся в научной литературе и нормативных правовых актах.
В научной литературе нет однозначного и единого определения термина «риск». Вместе с тем, несмотря на многообразие его обозначений, отслеживается общая тенденция, выражающаяся в определении риска как вероятности наступления неблагоприятных последствий в результате каких-либо действий или бездействия.
8
Сотникова Л.В. Аудит общественно значимых хозяйствующих субъектов // Аудиторские ведомости. 2008. № 6. С. 45-52.
В статье Суворова А.А. и Ермоленко А.А. «Представительские расходы: гражданские, административные и уголовные риски» риски в исследуемой сфере предпринимательских расходов рассматривают в соответствии с разграничением на риски гражданские, административные и уголовные9. Также уголовно-правового характера бухгалтерские риски рассматриваются Ляскало А.Н. в статье «Уголовно-правовые риски в деятельности главного бухгалтера»10.
Якимова М.А., исследуя вопросы комплаенс-аудита в статье «Методические основы аудиторской проверки в условиях значимых комплаенс-рисков аудируемого лица»11, применяет термин риска, предложенный Трошиным Д.В. в работе «Методический подход к оцениваю безопасности хозяйствующего субъекта», в соответствии с которым риск представляет собой характеристику угрозы безопасности
хозяйствующего субъекта, отражающую величину ущерба и возможных потерь с
12
учетом неопределенности наступления и периода проявления .
Весьма лаконичное определение понятия «риск» дает Дж. Ван Хори в труде «Основы управления финансами», в соответствии с которым риск является вероятностью наступления неблагоприятного исхода3. Вместе с тем анализ рисков в конкретных сферах деятельности требует детализации их обозначения с учетом специфики рассматриваемой среды. Так, в учебнике «Финансовый анализ. Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности» отечественный ученый Ковалев В.В. более детально рассматривает понятие риска в финансовой сфере, определяя его как уровень финансовой потери, выражающийся в возможности не достичь поставленной цели, неопределенности и субъективности оценки
14
прогнозируемого результата . Данный термин более точно определяет понятие риска для специфики финансовых отношений, что в то же время ограничивает универсальность его применения для иных сфер деятельности.
9
Суворова А.А., Ермоленко А.А. Представительские расходы: гражданские, административные и уголовные риски // Финансовые и бухгалтерские консультации: электронный журнал. 2016. № 12. С. 2631.
10
Ляскало А.Н. Уголовно-правовые риски в деятельности главного бухгалтера // Безопасность бизнеса.
2018. № 4 С. 28-34.
11
Якимова В.А. Методические основы аудиторской проверки в условиях значимых комплаенс-рисков
аудируемого лица // Международный бухгалтерский учет. 2017. № 17. С. 1004-1023.
12
Трошин Д.В. Методический подход к оцениванию безопасности хозяйствующего субъекта // Международный бухгалтерский учет. 2016. № 11. С. 32-50.
13
Ван Хори Дж. Основы управления финансами: пр. с англ. / под ред. И.И. Елисеевой. М.: Финансы и статистика, 1997.
14
Ковалев В.В. Финансовый анализ. Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. М.: Финансы и статистика, 1997.
Риск как опасность, действие и специфическое субъективно психологическое явление рассматривается отечественным ученым Арямовым А.А. в монографии «Общая теория риска»15.
Нормативное определение термина «риск» закреплено в Федеральном законе № 184-ФЗ от 27 декабря 2002 г. «О техническом регулировании», в соответствии с которым риск представляет собой вероятность причинения вреда жизни или здоровью граждан, имуществу физических или юридических лиц, государственному или муниципальному имуществу, окружающей среде, жизни или здоровью животных и растений с учетом тяжести этого вреда вероятность причинения вреда жизни или здоровью граждан, имуществу физических или юридических лиц, государственному
или муниципальному имуществу, окружающей среде, жизни или здоровью животных и
16 0
растений с учетом тяжести этого вреда . Законодательное определение термина риск характеризуется емкостью и универсальностью, что позволяет использовать его в рамках анализа применения риск-ориентированного подхода
в контрольной деятельности.
Вопросы применения риск-ориентированного подхода в контрольной деятельности рассматриваются отечественными исследователями , в том числе Адамской Л.В., Желенковой Е.Е. и Ивлевой Е.И. в работе «Внедрение комплекса мер
17
при проведении риск-ориентированного контроля и надзора» , Адамской Л.В. и Ивлевой Е.И. в работе «Риск-ориентированный подход при организации государственного контроля»18, Ноздрачевым А.Ф., Зыряновым С.М., Калмыковой А.В. в статье «Реформа государственного контроля (надзора) и муниципального контроля»19, Мартыновым А.В. в работе «Применение риск-ориентированного подхода при осуществлении государственного контроля и надзора как необходимое условие
15
Арямов А.А. Общая теория риска (юридический, экономический и психологический анализ). М.: Litres,
2019.
16
Федеральный закон "О техническом регулировании" от 27.12.2002 N 184-ФЗ (ред. от 29.07.2017) // КонсультантПлюс [Справочная правовая система].
URL: http://www.consultant.ru/document/cons doc LAW 40241/ (дата обращения: 15.01.2019).
17
Адамская Л.В., Желенкова Е.Е., Ивлева Е.И. Внедрение комплекса мер при проведении риск-ориентированного контроля и надзора // Российская наука и образование сегодня: проблемы и
перспективы. 2016. № 4. C. 26-28.
18
Ивлева Е.И., Адамская Л.В. Риск-ориентированный подход при организации государственного контроля // Российская наука и образование сегодня: проблемы и перспективы. 2016. № 2. С. 15-17.
19
Ноздрачев А.Ф., Зырянов С.М., Калмыкова А.В. Реформа государственного контроля (надзора) и муниципального контроля // Журнал российского права. 2017. № 9(249). С. 34-46.
20
снижения давления на бизнес» , Евстратовой Л.А. в статье «Риск-ориентированный
21
подход в приоритете государственного контроля» .
Риск-ориентированный подход исследуется применительно и к конкретным видам контроля. Например, в статье Тарасова В.Д. данный подход анализируется с точки зрения его применения при проверках соблюдения трудового законодательства22, в работе Козловой Е.Б. — в рамках осуществления государственного жилищного
23
надзора и муниципального жилищного контроля , в статье Фирфаровой Н.В. — при проверках фармацевтической деятельности24.
Риск-ориентированный подход используется и в финансово-бюджетном контроле. Вопросы его внедрения при осуществлении контрольных мероприятий в бюджетной сфере рассматриваются в работе Кучерова И.И., Поветкиной Н.А. и Абрамовой Н.Е. «Контроль в финансово-бюджетной сфере: научно-практическое
25
пособие» и в статье Поветкиной Н.А. «О формировании концептуальных основ риск-ориентированного подхода в финансово-бюджетном контроле»26.
Возможность применения риск-ориентированного подхода в рамках контрольно-надзорной деятельности в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей закреплена в статье 8.1 Федерального закона № 294-ФЗ от 26 декабря 2008 г. «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и
27
муниципального контроля» (далее — Закон № 294-ФЗ). Частью 1 указанной статьи определено, что применение риск-ориентированного подхода способствует
20
Мартынов А.В. Применение риск-ориентированного подхода при осуществлении государственного контроля и надзора как необходимое условие снижения давления на бизнес // Юрист. 2016. № 18. С. 2227.
21
Евстратова Л.А. Риск-ориентированный подход в приоритете государственного контроля // Услуги
связи: бухгалтерский учет и налогообложение. 2016. № 6. С. 15-23.
22
Тарасов В.Д.Риск-ориентированный подход: новшества в проверках соблюдения трудового законодательства // Отдел кадров коммерческой организации. 2017. № 5. С. 29-36.
23
Козлова Е.Б. Риск-ориентированный подход при осуществлении государственного жилищного надзора и муниципального жилищного контроля (концептуальные основы)// Семейное и жилищное право. 2017. № 1. С. 25-29.
24
Фирфарова Н.В. О применении риск-ориентированного подхода к проверкам аптек// Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение. 2017. № 9. С. 11-20.
25
Кучеров И.И., Поветкина Н.А., Абрамова Н.Е. и др. Контроль в финансово-бюджетной сфере: научно-
практическое пособие. М.: ИЗиСП, КОНТРАКТ, 2016.
26
Поветкина Н.А. О формировании концептуальных основ риск-ориентированного подхода в финансово-бюджетном контроле // Финансовое право. 2015. № 12. С. 15-17.
27
Федеральный закон N 294-ФЗ от 26.12.2008 "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" (ред. от 27.12.2018) // КонсультантПлюс [Справочная правовая система]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons doc LAW 83079/ (дата обращения: 15.01.2019).
оптимальному использованию трудовых, материальных и финансовых ресурсов, задействованных при осуществлении государственного контроля, снижению издержек юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, а также повышению результативности деятельности органов государственного контроля, что свидетельствует о взаимной эффективности применения риск-ориентированного подхода, как для субъектов, так и для объектов контроля.
Сам риск-ориентированный подход законодатель определил как метод организации и осуществления государственного контроля (надзора), при котором в предусмотренных законодательством случаях выбор интенсивности проведения мероприятий по контролю, мероприятий по профилактике нарушения обязательных требований определяется отнесением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя или используемых ими при осуществлении такой деятельности производственных объектов к определенной категории риска, либо определенному классу (категории) опасности.
Ключевым фактором отнесения к классу опасности и категории риска является тяжесть потенциальных негативных последствий возможного несоблюдения юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями обязательных требований.
Впрочем, не для всех видов государственного контроля применение риск-ориентированного подхода является обязательным требованием. Перечень видов государственного контроля, которые осуществляются с применением риск-ориентированного подхода, утверждается постановлением Правительства Российской Федерации, в соответствии с которым к таким видам относятся государственный пожарный надзор, санитарно-эпидемический надзор, надзор за соблюдением трудового законодательства, контроль (надзор) в сфере миграции, надзор в области безопасности дорожного движения, земельный, ветеринарный надзор и другие виды контроля и надзора, представляющие сферы общественных и государственных интересов28.
В связи с тем, что отнесение потенциального объекта контроля к той или иной категории риска требует максимальной точности, частью 5 статьи 8.1 Закона № 294-ФЗ определена возможность разработки методики расчета показателей, используемых для
28
Постановление Правительства РФ № 806 от 17.08.2016 "О применении риск-ориентированного подхода при организации отдельных видов государственного контроля (надзора) и внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации" (вместе с "Правилами отнесения деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей и (или) используемых ими производственных объектов к определенной категории риска или определенному классу (категории) опасности") (ред. от 27.02.2019) // КонсультантПлюс [Справочная правовая система].
URL: http://www.consultant.ru/document/cons doc LAW 203819/ (дата обращения: 15.01.2019).
оценки тяжести потенциальных негативных последствий возможного несоблюдения обязательных требований, утверждаемой федеральными органами исполнительной власти, осуществляющими функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в соответствующей сфере деятельности.
Постановлением Правительства № 806 от 17 августа 2016 г. также определены категории риска и классы (категории) опасности, к которым относятся 6 классов опасности и категорий рисков. Риски делятся на следующие виды: чрезвычайно высокий, высокий, значительный, средний, умеренный, низкий риски. В отношении объектов, относящихся к категории чрезвычайно высокого, высокого и значительного риска плановая проверка проводится один раз в период, предусмотренный положением о виде государственного контроля (надзора), к категориям среднего и умеренного риска — плановая проверка проводится не чаще одного раза в период. В отношении объектов, отнесенных к категории низкого риска, плановые проверки не проводятся.
Кроме того, вышеуказанным постановлением Правительства утверждены правила отнесения деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей или используемых ими производственных объектов к определенной категории риска или определенному классу и категории опасности.
В последние годы возрастает государственное внимание к применению риск-ориентированного подхода в контрольной деятельности. Так, о необходимости его применения говорил Президент Российской Федерации в ежегодном послании Федеральному Собранию Российской Федерации в 2018 году.
Риск-ориентированный подход применим не только в отношении плановых проверок. Частью 8 статьи 8.1 Закона № 294-ФЗ предусмотрена возможность использования органами государственного контроля (надзора) индикаторов риска нарушения обязательных требований как основание для проведения внеплановых проверок. Однако в настоящей статье в рамках рассмотрения деятельности по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, определенных Законом № 307-ФЗ, внимание акцентируется на применении риск-ориентированного подхода в плановой деятельности уполномоченного федерального контрольного органа.
Практика применения Федеральным казначейством риск-ориентированного подхода в ходе внешнего контроля качества работы аудиторских организаций
Следует отметить, что государственная функция по внешнему контролю качества работы аудиторских организаций, определенных Законом № 307-ФЗ, не
12
указана в Перечне видов государственного контроля, которые осуществляются с применением риск-ориентированного подхода. Иными словами, применение риск-ориентированного подхода при осуществлении проверок деятельности аудиторских организаций не является обязательным законодательным требованием.
Вместе с тем, в соответствии с информацией, представленной в отчете Минфина России о контроле качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов за 2017 год, планирование Федеральным казначейством деятельности по внешнему контролю качества работы аудиторских организаций осуществляется с применением риск-ориентированного подхода, что свидетельствует о добровольном решении уполномоченного органа по контролю качества работы аудиторских организаций применять риск-ориентированный подход в своей деятельности в том числе с целью ее оптимизации.
Отбор объектов контроля осуществляется на основе анализа следующих рисков: количество клиентов аудиторских организаций, ценные бумаги, которые допущены к обращению на организованных торгах, количество иных клиентов, которые считаются общественно значимыми, результаты предыдущих проверок, в том числе выявление недостатков в организации и осуществлении внутреннего контроля, нарушение требований независимости и обучения по программе повышения квалификации аудиторов.
В Сводный план работы Федерального казначейства по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, определенных Законом № 307-Ф3, в 2018 году вошло 262 аудиторских организаций (из них — 16 филиалов аудиторских организаций, расположенных в субъектах Российской Федерации), на 2019 год — 269 объектов контроля (из них — 28 филиалов).
Как уже было отмечено, применение риск-ориентированного подхода является взаимовыгодным инструментом осуществления контрольной деятельности как для субъектов, так и объектов контроля. Рассмотрим приобретаемые в результате применения риск-ориентированного подхода в контрольной деятельности выгоды посубъектно.
Деятельность уполномоченного федерального органа по контролю и надзору, осуществляющего государственную функцию по контролю качества работы аудиторских организаций, финансируется из федерального бюджета, что выявляет очевидное стремление к экономии и оптимизации использования ресурсов, к которым относятся, в том числе, финансовые, трудовые и временные ресурсы.
В 2018 году на финансирование деятельности Федерального казначейства
29
федеральным бюджетом было предусмотрено 37 414 887,2 тыс. рублей , в 2019 году —
30
37 036 541,5 тыс. рублей .
Федеральный закон о федеральном бюджете не представляет возможности оценить объем средств, выделенных на реализацию функции по внешнему контролю качества работы аудиторских организаций, однако, отчетные данные Министерства финансов России содержат информацию о количестве сотрудников Федерального казначейства и его территориальных органов, уполномоченных на осуществление указанной контрольной функции. Так, в 2017 году количество должностных лиц Федерального казначейства, фактически принимавших участие в осуществлении
31
внешнего контроля качества работы, составило 75 человек, в 2016 году — 66 , в 2015
32
году — 58 . Путем простого арифметического деления можно предположить, что из 260 проверок, проведенных в 2017 году, 260 в 2016 году и 258 в 2015 году, в среднем на одного сотрудника Федерального казначейства (и его территориальных органов) в 2017 году приходилось 3,4 проверки, в 2016 году — 3,9 проверки, в 2015 году — 4,4 проверки.
Следует отметить, что данный расчет носит исключительно технический характер и не применим для объективной оценки по нескольким причинам.
Во-первых, что аудиторские организации, являющиеся объектами контроля, неравномерно распределены по субъектам Российской Федерации, и большая часть аудиторских организаций приходится на субъекты, входящие в состав Центрального федерального округа33.
29
Федеральный закон N 362-ФЗ от 05.12.2017 "О федеральном бюджете на 2018 год и на плановый период 2019 и 2020 годов" (ред. от 27.12.2018) // КонсультантПлюс[Справочная правовая система]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons doc LAW 284360/ (дата обращения: 15.01.2019).
30
Федеральный закон N 459-ФЗ от 29.11.2018 "О федеральном бюджете на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов" // КонсультантПлюс [Справочная правовая система]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons doc LAW 312362/ (дата обращения: 15.01.2019).
31
Основные показатели рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2017 году // Министерство финансов Российской Федерации [Электронный ресурс].
URL: https://www.minfin.ru/ru/perfomance/audit/audit stat/Mainlndex monitoring/ (дата обращения: 15.01.2019).
32
Основные показатели деятельности по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов в 2016 году // Министерство финансов Российской Федерации [Электронный ресурс]. URL: https://www.minfin.ru/common/upload/library/2017/05/main/20170518-2 Pokazateli VKKR statistika 2016.doc (дата обращения: 15.01.2019).
33
Основные показатели рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2017 году // Министерство финансов Российской Федерации [Электронный ресурс].
URL: https://www.minfin.ru/ru/perfomance/audit/audit stat/Mainlndex monitoring/ (дата обращения: 15.01.2019).
Во-вторых, территориальные органы Федерального казначейства, уполномоченные на осуществление внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, представлены не во всех субъектах Российской Федерации, а лишь в Москве, Московской области, Санкт-Петербурге, Краснодарском крае, Ростовской области, Ставропольском крае, Нижегородской области, Республике Татарстан, Свердловской области, Новосибирской области, Хабаровском крае. Учитывая вышеупомянутую неравномерность распределения аудиторских организаций по субъектам Российской Федерации, нагрузка на должностных лиц, уполномоченных на осуществление проверок деятельности субъектов рынка
аудиторских услуг, неравноценна.
Третий фактор, который следует принимать во внимание, заключается в неодинаковом количестве сотрудников подразделений центрального аппарата и территориальных органов Федерального казначейства, уполномоченных на осуществление рассматриваемой государственной функции.
Таким образом, объективно оценить контрольную нагрузку, приходящуюся на одного сотрудника уполномоченного федерального органа по контролю и надзору, не представляется возможным. Однако даже результаты распределения нагрузки, рассчитанные арифметическим путем, свидетельствует о необходимости оптимизации подходов к осуществлению государственной контрольной деятельности в отношении аудиторских организаций.
Необходимо отметить, что применение риск-ориентированного подхода в рамках контрольной деятельности оказывает положительное воздействие на состояние рынка аудиторских услуг.
На протяжении нескольких последних лет наблюдаются резонансные случаи прекращения деятельности организаций, представляющих общественные и государственные интересы. В их число входят кредитные и страховые организации, лишенные лицензий на право осуществления профессиональной деятельности, негосударственные пенсионные фонды, прекратившие свою работу, обанкротившиеся организации, имевшие в уставном капитале средства федерального или региональных бюджетов, и иные организации, относящиеся к общественно значимым хозяйствующим субъектам.
В этой связи внимание государства и общественности приковано, в первую очередь, к аудиторским организациям, которые в соответствии с требованиями Закона № 307-Ф3 ежегодно проводят обязательный аудит бухгалтерской (финансовой)
15
отчетности вышеназванных хозяйствующих субъектов. Хотя и не все, прекратившие свою деятельность организации, имели проблемы, которые могли быть выявлены посредством проведения аудита, столь масштабные и резонансные события повлияли на репутацию субъектов рынка аудиторских услуг. Очищение аудиторского сообщества в результате контроля с применением риск-ориентированного подхода от недобросовестных игроков позволит сохранить репутацию законопослушных аудиторов и аудиторских организаций и впоследствии положительно повлияет на конкуренцию и ценообразование в данном сегменте
предпринимательской деятельности.
В этой связи необходимо отметить значительное сокращение количества аудиторских организаций в течение последнего пятилетия. В соответствии с данными Министерства финансов России на начало 2018 года в Российской Федерации функционировало 4,2 тысячи аудиторских организаций, 2017 года — 4,4 тысячи, 2016 года — 4,4 тысячи, 2015 года — 4,5 тысяч. Кроме того, ежегодно снижается количество аудиторских организаций, уполномоченных на осуществление аудита общественно-значимых хозяйствующих субъектов. Связано это как с добровольным прекращением ведения данного вида деятельности аудиторскими организациями ввиду необходимости прохождения государственного контроля, так и с применением санкций со стороны контрольного органа по результатам проведения проверок деятельности таких аудиторских организаций.
Принимая во внимание современное состояние рынка аудиторских услуг, очень важно обеспечить снижение административной и контрольной нагрузки на добросовестных аудиторов и аудиторские организации.
Следует отметить, что в период с 1 января 2016 г. по 31 декабря 2018 г. в соответствии с требованиями статьи 26.1 Закона № 294-ФЗ в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, отнесенных в соответствии с положениями статьи 4 Федерального закона № 209-ФЗ от 24 июля 2007 г. «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» к субъектам малого предпринимательства, не проводились плановые проверки.
Вместе с тем данные требования не распространялись на внешний контроль качества работы аудиторских организаций, то есть в указанный период контрольные мероприятия осуществлялись уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору в плановом и внеплановом режиме.
В соответствии с данными Министерства финансов России в 2017 и 2016 годы
34
большинство аудиторских организаций (90,8%) относились к категории малых . Следует отметить, что в терминах приведенных статистических данных к малым аудиторским организациям относятся аудиторские организации с численностью до 15 сотрудников, к средним — с численностью от 15 до 50, к крупным — с численностью более 50 сотрудников.
Применение риск-ориентированного подхода в рамках контроля за деятельностью субъектов рынка аудиторских услуг во многом позволяет снизить административную и контрольную нагрузку на добросовестные аудиторские организации при условии, что на данную категорию субъектов предпринимательской деятельности не распространяются контрольные каникулы в части осуществления проверок качества оказания аудиторских услуг.
Пути совершенствования действующей практики применения риск-ориентированного подхода в ходе контроля за деятельностью субъектов рынка аудиторских услуг
Проведенный анализ практики применения риск-ориентированного подхода в рамках контроля деятельности субъектов рынка аудиторских услуг свидетельствует о том, что данный подход является инструментом оптимизации использования ресурсов уполномоченным контрольным органом и снижения административной и контрольной нагрузки на добросовестных аудиторов и аудиторских организаций. Вместе с тем существуют возможности совершенствования практики применения риск-ориентированного подхода, основанные в том числе на международном опыте.
В частности, внимания заслуживает предложение о введении обособленной категоризации рисков в отношении аудиторских организаций, в соответствии с которой будет приниматься решение об интенсивности контрольных мероприятий.
В качестве основания для отнесения потенциального объекта контроля к той или иной категории рисков могут быть использованы следующие: высокий риск — организации, проводившие в течение 5 последних лет аудит общественно значимых хозяйствующих субъектов, чья деятельность была прекращена регулятором в соответствующей сфере по основанию фальсификации данных в бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также организаций, в отношении которых в средствах массовой информации раскрывались сведения, свидетельствующие о недобросовестности ведения ими профессиональной деятельности, средний —
34
Основные показатели деятельности по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов в 2017 году // Министерство финансов Российской Федерации [Электронный ресурс]. URL: https://www.minfin.ru/common/upload/librarv/2018/05/main/VKKR 2017.doc/ (дата обращения: 15.01.2019).
аудиторские организации, проводившие аудит общественно значимых хозяйствующих субъектов, чья деятельность была прекращена добровольно или по обстоятельствам, не связанным с фальсификацией данных в отчетности, низкий риск — иные аудиторские организации, проводившие аудит общественно значимых и иных хозяйствующих субъектов.
Вторым предложением по совершенствованию практики применения риск-ориентированного подхода является внедрение системы оценки рисков в соответствии их отнесением к потенциальным, фактическим и воплощенным рискам. К потенциальным рискам относятся риски, связанные с основными показателями деятельности аудиторских организаций, например, соотношение численности аудиторов в штате аудиторской организации и объема оказываемых такой аудиторской организацией аудиторских услуг; соотношение количества выданных аудиторских заключений с безоговорочно положительным мнением о достоверности отчетности аудируемого лица с количеством аудиторских заключений с выражением модифицированного мнения. К фактическим рискам относятся сведения из средств массовой информации и иных общедоступных источников о рисках деятельности аудируемых лиц. В группу воплощенных рисков входят случаи прекращения деятельности клиентов аудиторских организаций, в том числе по причине банкротства и отзыва лицензии регулятором в соответствующей сфере профессиональной деятельности.
Третьим предложением является внедрение автоматизированной системы выявления и систематизации рисков на основе данных, имеющихся в распоряжении уполномоченного федерального органа по контролю и надзору. К таким источникам могут быть отнесены базы данных, сформированные на основе сведений, поступающих в Министерство финансов России от аудиторских организаций, в соответствии с требованиями приказа Федеральной службы государственной статистики № 740 от 23 ноября 2016 г. «Об утверждении статистического инструментария для организации Министерством финансов Российской Федерации федерального статистического наблюдения за аудиторской деятельностью».
В соответствии с данным приказом, участниками рынка аудиторских услуг на систематической основе в адрес Министерства финансов России направляются следующие сведения: информация о численности работников аудиторских организаций, об объеме оказанных услуг, в том числе по аудиту общественно значимых
„35
организаций, количеству клиентов и выданных аудиторских заключений .
35
Приказ Росстата от 23.11.2016 N 740 "Об утверждении статистического инструментария для организации Министерством финансов Российской Федерации федерального статистического
Такие сведения могут быть сгруппированы в автоматическом режиме, что, однако, потребует качественного операционного сопровождения со стороны компетентных должностных лиц с целью исключения технических ошибок, связанных, в том числе с некорректным внесением соответствующей информации аудиторскими организациями.
Предлагаемые меры требуют детальной проработки и определенного временного периода для их пилотной апробации. Достичь качественного результата их применения возможно в том числе путем их консолидированного внедрения в практику деятельности уполномоченного федерального органа по контролю и надзору.
Заключение
Анализ практики применения риск-ориентированного подхода в контрольно-надзорной деятельности показал, что данный подход является действенным инструментом оптимизации контрольного процесса. Важно отметить, что внедрение риск-ориентированного подхода является взаимовыгодным механизмом как для юридических лиц, на которых посредством его применения снижается административная нагрузка, так и для контрольных органов, которые получают возможность оптимизации и экономии временных, трудовых и финансовых ресурсов.
Результаты внедрения риск-ориентированного подхода подтверждают его значимость в контрольном процессе. Вместе с тем существуют потенциальные пути оптимизации и совершенствования способов его применения, в том числе через разработку различных классификаций и автоматизации процесса распознания рисков.
Таким образом, применение риск-ориентированного подхода в деятельности федерального органа, уполномоченного на осуществление контроля качества работы аудиторских организаций, определенных Законом № 307-Ф3, с учетом возможностей совершенствования практики его применения, может положительно сказаться на качестве аудиторских услуг, затрагивающих сферы общественных и государственных интересов.
Список литературы:
1. Адамская Л.В., Желенкова Е.Е., Ивлева Е.И. Внедрение комплекса мер при проведении риск-ориентированного контроля и надзора // Российская наука и образование сегодня: проблемы и перспективы. 2016. № 4. C. 26-28.
2. Арямов А.А. Общая теория риска (юридический, экономический и психологический анализ). М.: Litres, 2019.
наблюдения за аудиторской деятельностью" // КонсультантПлюс [Справочная правовая система]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons doc LAW 207713/ (дата обращения: 15.01.2019).
3. Ван Хори Дж. Основы управления финансами: пр. с англ. / под ред. И.И. Елисеевой. М.: Финансы и статистика, 1997.
4. Евстратова Л.А. Риск-ориентированный подход в приоритете государственного контроля // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. 2016. № 6. С. 15-23.
5. Зубарев С.М. О содержании целей и принципов контроля в государственном управлении // Административное право и процесс. 2016. № 11. С 10-15.
6. Ивлева Е.И., Адамская Л.В. Риск-ориентированный подход при организации государственного контроля // Российская наука и образование сегодня: проблемы и перспективы. 2016. № 2. С. 15-17.
7. Ковалев В.В. Финансовый анализ. Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. М.: Финансы и статистика, 1997.
8. Козлова Е.Б. Риск-ориентированный подход при осуществлении государственного жилищного надзора и муниципального жилищного контроля (концептуальные основы) // Семейное и жилищное право. 2017. № 1. С. 25-29.
9. Конституция Российской Федерации // КонсультантПлюс [Справочная правовая система]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28399/ (дата обращения: 15.01.2019).
10. Кудинский М.Н. Контроль как вид государственно-управленческой деятельности. Соотношение понятий «контроль» и «надзор» // Актуальные проблемы российского права. 2015. № 8. С. 47-53.
11. Ляскало А.Н. Уголовно-правовые риски в деятельности главного бухгалтера // Безопасность бизнеса. 2018. № 4 С. 28-34.
12. Кучеров И.И., Поветкина Н.А., Абрамова Н.Е. и др. Контроль в финансово-бюджетной сфере: научно-практическое пособие. М.: ИЗиСП, КОНТРАКТ, 2016.
13. Мамедов А.А. Административно-правовое регулирование контроля и надзора в государственном управлении // Административное право и процесс. 2018. № 1. С. 2629.
14. Мартынов А.В. Применение риск-ориентированного подхода при осуществлении государственного контроля и надзора как необходимое условие снижения давления на бизнес // Юрист. 2016. № 18. С. 22-27.
15. Нестеров А.В. Еще раз о властном контроле и надзоре // Административное право и процесс. 2011. № 3. С. 10-11.
16. НоздрачевА.Ф., Зырянов С.М., КалмыковаА.В. Реформа государственного контроля (надзора) и муниципального контроля // Журнал российского права. 2017. № 9(249). С. 34-46.
17. Основные показатели деятельности по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов в 2016 году // Министерство финансов Российской Федерации [Электронный ресурс]. URL: https://www.minfin.ru/common/upload/library/2017/05/main/20170518-
2 Pokazateli VKKR statistika 2016.doc (дата обращения: 15.01.2019).
18. Основные показатели деятельности по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов в 2017 году // Министерство финансов Российской Федерации [Электронный ресурс]. URL: https://www.minfin.ru/common/upload/library/2018/05/main/VKKR_2017.doc/ (дата обращения: 15.01.2019).
19. Основные показатели рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2016 году // Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации [Электронный ресурс].
URL: https://www.minfin.ru/ru/perfomance/audit/audit_stat/MainIndex_monitoring/ (дата обращения 15.01.2019).
20. Основные показатели рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2017 году // Министерство финансов Российской Федерации [Электронный ресурс]. URL: https://www.minfin.ru/ru/perfomance/audit/audit_stat/MainIndex_monitoring/ (дата обращения: 15.01.2019).
21. Поветкина Н.А. О формировании концептуальных основ риск-ориентированного подхода в финансово-бюджетном контроле // Финансовое право. 2015. № 12. С. 15-17.
22. Постановление Правительства РФ от 01.12.2004 N 703 (ред. от 29.12.2017) "О Федеральном казначействе" // КонсультантПлюс [Справочная правовая система]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons doc LAW 50565/ (дата обращения: 15.01.2019).
23. Постановление Правительства РФ N 806 от 17.08.2016 (ред. от 27.02.2019) "О применении риск-ориентированного подхода при организации отдельных видов государственного контроля (надзора) и внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации" (вместе с "Правилами отнесения деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей и (или) используемых ими производственных объектов к определенной категории риска или определенному
21
классу (категории) опасности") // КонсультантПлюс [Справочная правовая система]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons doc LAW 203819/ (дата обращения: 15.01.2019).
24. Приказ Росстата N 740 от 23.11.2016 "Об утверждении статистического инструментария для организации Министерством финансов Российской Федерации федерального статистического наблюдения за аудиторской деятельностью" // КонсультантПлюс [Справочная правовая система]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_207713/ (дата обращения: 15.01.2019).
25. Сотникова Л.В. Аудит общественно значимых хозяйствующих субъектов // Аудиторские ведомости. 2008. № 6. С. 45-52.
26. Суворова А.А., Ермоленко А.А. Представительские расходы: гражданские, административные и уголовные риски // Финансовые и бухгалтерские консультации: электронный журнал. 2016. № 12. С. 26-31.
27. Тарасов В.Д. Риск-ориентированный подход: новшества в проверках соблюдения трудового законодательства // Отдел кадров коммерческой организации. 2017. № 5. С. 29-36.
28. Трошин Д.В. Методический подход к оцениванию безопасности хозяйствующего субъекта // Международный бухгалтерский учет. 2016. № 11. С. 32-50.
29. Федеральный закон "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" от 26.12.2008 N 294-ФЗ (ред. от 27.12.2018) // КонсультантПлюс [Справочная правовая система]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_83079/ (дата обращения: 15.01.2019).
30. Федеральный закон "О техническом регулировании" от 27.12.2002 N 184-ФЗ (ред. от 29.07.2017) // КонсультантПлюс [Справочная правовая система]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_40241/ (дата обращения: 15.01.2019).
31. Федеральный закон N 362-ФЗ от 05.12.2017 "О федеральном бюджете на 2018 год и на плановый период 2019 и 2020 годов" (ред. от 27.12.2018) // КонсультантПлюс[Справочная правовая система]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_284360/ (дата обращения: 15.01.2019).
32. Федеральный закон N 307-ФЗ от 30.12.2008 "Об аудиторской деятельности" (ред. от 23.04.2018) // КонсультантПлюс [Справочная правовая система]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_83311/ (дата обращения: 15.01.2019).
33. Федеральный закон N 459-ФЗ от 29.11.2018 "О федеральном бюджете на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов" // КонсультантПлюс [Справочная правовая система]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons doc LAW 312362/ (дата обращения: 15.01.2019).
34. Фирфарова Н.В. О применении риск-ориентированного подхода к проверкам аптек// Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение. 2017. № 9. С. 11-20.
35. ЯкимоваВ.А. Методические основы аудиторской проверки в условиях значимых комплаенс-рисков аудируемого лица // Международный бухгалтерский учет. 2017. № 17. С.1004-1023.
Zizekalova E.A.
State Control of Auditing: Risk-Based Approach Application
Ekaterina A. Zizekalova — postgraduate student, Department of Theory and Methodology of State Administration, School of Public Administration, Lomonosov Moscow State University, Moscow, Russian Federation. E-mail: Ekaterina.zi@bk.ru
Abstract
The article describes fundamental theoretical and normative basics of application of risk-based approach in public control in Russia. The author analyzes risk-based approach in public control of auditing companies' activity, defined in the Federal Law on auditing. In the conclusion of analyze the author suggests ways of perfection of current practices of application of risk-based approach in public control in Russia.
Key words
Public control, auditing, public control of auditing, risk, risk-based approach.
