CC BY
19
ГОДОВОЙ ОТЧЕТ: ОЦЕНОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА С УЧЕТОМ ПБУ 8/2010
В. В. АВДЕЕВ,
консультант по налогам и сборам
I ■ овольно часто в результате неопределен-I I ностей, присущих предпринимательской / I деятельности, некоторые статьи бухгалтерской отчетности не могут быть точно определены и рассчитаны, а могут быть только оценены на основе доступной и надежной информации. Информацию об оценочных значениях должны раскрывать все организации, за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений. Помимо этого, подлежит раскрытию в отчетности и информация об оценочных обязательствах.
Определение оценочных значений впервые было закреплено в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 21 «Особенности аудита оценочных значений», введенном постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (далее — Правило № 21). Согласно п. 3 названного документа оценочными значениями признаются приблизительно рассчитанные аудируемым лицом на основе профессионального суждения значения показателей, при вычислении которых отсутствуют точные способы их определения:
— оценочные резервы;
— амортизационные отчисления;
— начисленные доходы;
— отложенные налоговые активы и обязательства;
— резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности;
—убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.
С 01.01.2009 информация об изменении оценочных значений регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее — ПБУ21/2008).
Оценочными значениями в соответствии с п. 3 ПБУ 21/2008 называются величины резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка процесса потребления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.
Таким образом, перечень оценочных значений в Правиле № 21 является закрытым и в отличие от ПБУ 21/2008 не содержит таких оценочных значений, как сроки полезного использования основных средств и нематериальных активов.
Оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем. Размер указанных величин определяется на основании оценки, профессионального суждения, а при поступлении новой информации или накоплении опыта — пересматривается. В результате происходит изменение оценочного значения.
Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, которая обусловлена появлением новой информации. Такая корректировка производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств.
Обратить внимание! Не является изменением оценочного значения изменение способа оценки активов или обязательств, а также ошибки в бухгалтерском учете, требующие корректировки бухгалтерской отчетности.
Если изменение в данных бухгалтерского учета нельзя однозначно отнести к изменениям в учетной политике или к изменениям оценочного значения, то в этом случае признается оценочное значение.
В ПБУ 21/2008 изменения оценочных значений разделяются на два вида:
1) воздействующие на величину собственного капитала;
2) не оказывающие на него влияния.
Рассмотрим их подробнее.
1. Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину собственного капитала, согласно п. 5 ПБУ 21/2008 подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности организации за период, в котором произошло изменение.
Примером такой корректировки может являться переоценка основных средств.
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Такое правило предоставлено п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 года № 26н.
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
2. Изменение оценочных значений, не оказывающих влияния на величину собственного капитала, на
основании п. 4 ПБУ 21/2008 подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):
— периода, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период;
— периода, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на бухгалтерскую отчетность указанных периодов.
В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).
Примером изменения оценочного значения, отражаемого путем включения в доходы или расходы периода, в котором произошло изменение, может послужить образование резерва сомнитель-ныхдолгов.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, а именно его п. 70, обязывает организации создавать резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резервасомнительныхдолгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для отражения информации о формировании резерва сомнительных долгов предназначен счет 63 «Резерв по сомнительным долгам».
Пример. В ходе инвентаризации была выявлена просроченная дебиторская задолженность в размере 100 ООО руб. Финансовая служба организации оценила вероятность невозврата долга в размере 30 %. По данной задолженности в бухгалтерском учете формируется резерв сомнительных долгов, который будет равен: 100000руб. • 30% =30 ООО руб. Сумма резерва — это оценочное значение, так как размер его сформирован на основе проведенной оценки вероятности.
В бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующую запись:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 63 «Резерв по сомнительным долгам» — 30 ООО руб. — создан резерв по сомнительным долгам.
В случае изменения вероятности погашения задолженности необходимо скорректировать и сумму резерва (например, списав ранее сформированный резерв и образовав новый).
Таким образом, влияние изменения оценочных значений, относящееся к текущему периоду, имеет место в обоих случаях и признается как доход или расход в текущем периоде. Влияние на будущие периоды имеется во втором случае и признается как доход или расход в последующих периодах.
Информация об изменении оценочных значений раскрывается в пояснительной записке, если имеет место корректировка стоимости актива (обязательства), или величины, отражающей погашение стоимости актива, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и обусловлена появлением новой информации.
Согласно п. 6 ПБУ 21/2008 в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать информацию:
— о содержании изменений, повлиявших на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;
— о содержании изменений, которые повлияют на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.
Если определить количественную оценку невозможно, следует раскрыть такой факт и указать причины, по которым информация не раскрывается.
Теперь рассмотрим оценочные обязательства, для чего обратимся к Положению по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательстваиусловные активы» (ПБУ 8/2010)», утвержденному приказом Минфина Российской
Федерации от 13.12.2010 № 167н. Этот бухгалтерский стандарт вступил в действие с бухгалтерской отчетности 2011г. и пришел на смену Положению по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, которое было утверждено приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н.
Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и активов в бухгалтерском учете и отчетности организации и должно применяться всеми организациями, за исключением кредитных, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. ПБУ 8/2010 могут не применять субъекты малого предпринимательства, за исключением субъектов — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.
Итак, что же такое оценочное обязательство? Исходя из п. 3 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство — это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Оценочное обязательство может возникнуть (п. 4 ПБУ 8/2010):
— из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
— в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, вследствие чего у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
Признается оценочное обязательство при одновременном соблюдении условий, перечисленных вп.5ПБУ 8/2010:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства,
признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет. Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности. Исключение составляют случаи, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые оцениваются в совокупности (п. 7 ПБУ 8/2010). При этом, несмотря на то, что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным. Примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства приведены в приложении 1 к ПБУ 8/2010.
Оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» (п. 8 ПБУ 8/2010). При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
В учете организации оценочное обязательство признается в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов — это величина, необходимая непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010). Величина обязательства определяется на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а при необходимости — мнений экспертов. Следует обратить внимание, что организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки, что следует из п. 16 ПБУ 8/2010.
Примеры определения величины оценочного обязательства приведены в приложении 2 к ПБУ 8/2010. Определяя величину оценочного обязательства, следует принимать в расчет (п. 18 ПБУ 8/2010):
— последствия событий после отчетной даты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденным приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н;
— риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;
— будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).
Если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в учете в качестве самостоятельного актива, величина которого не должна превышать величины соответствующего оценочного обязательства. В бухгалтерском балансе величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива (п. 19 ПБУ 8/2010).
В отчете о прибылях и убытках расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам.
В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета предстоящих расходов.
Следует обратить внимание, что признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, если иное не установлено ПБУ 8/2010.
Если суммы признанного оценочного обязательства недостаточно, затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010).
В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных п. 5 ПБУ 8/2010, неиспользованная сумма обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации. Между тем при погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочиедоходы организации) (п. 22 ПБУ 8/2010).
Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке ор-
ганизацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством (п. 23 ПБУ 8/2010). По результатам проверки сумма обязательства может быть:
— увеличена в порядке, установленном для признания обязательства п. 8 ПБУ 8/2010 (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины обязательства;
— уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства п. 22 ПБУ 8/2010, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины обязательства;
— остаться без изменения;
— списана полностью в порядке, установленном п. 22 ПБУ 8/2010, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных п. 5 ПБУ 8/2010.
По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в отчетности организацией должна быть раскрыта в случае существенности как минимум следующая информация (п. 24 ПБУ 8/2010):
— величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;
— сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;
— сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;
— списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;
— увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);
— характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
— неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;
— ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии сп. 19 ПБУ 8/2010.
Информация об оценочных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами).
В исключительных случаях, когда раскрытие информации об оценочных обязательствах в объеме, предусмотренном ПБУ 8/2010, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такой информации. В этом случае организация должна указать общий характер соответствующего оценочного обязательства и причины, по которым более подробная информация не раскрывается.
Список литературы
1. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01»: приказ МинфинаРоссии от28.11.2001 № 96н.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008: приказ МинфинаРоссии от06.10.2008 № 106н.
4. Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)»: приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н.
* * *
