CC BY
97
ЭКОНОМИКА
ББК 65.052.206.1
ТА. Рудакова
Генезис взглядов на достоверность информации финансовой отчетности
T.A. Rudakova
Genesis of Views on Information Reliability of Financial Reporting
Рассмотрено влияние исторических традиций бухгалтерской науки на достоверность финансовой информации, определяющей отношение ее пользователей к бизнесу
Ключевые слова: факт хозяйственной жизни, принцип бухгалтерского учета, финансовая отчетность, органическая теория баланса, динамический баланс, статический баланс, информационные границы, достоверность.
Influence of accounting historical traditions on financial information reliability determining attitude of its users towards business is considered in the article.
Key words: fact of economic life, accounting principle, financial reporting, organic theory of balance, dynamic balance, static balance, information borders, reliability.
История возникновения, становления и развития бухгалтерского учета изложена и проанализирована отечественными представителями бухгалтерской мысли: Я.В. Соколовым, В.Ф. Палием, М.И. Кутером, М.Л. Пятовым, К.Ю. Цыганковым. Труды наших современников заслуживают пристального внимания и изучения, поскольку позволяют не только прикоснуться к истории бухгалтерского учета как науки, но и объясняют эволюцию бухгалтерской мысли начиная с периода 4000-500 гг. до н.э. и до настоящего времени.
Йозеф А. Шумпетер (1883-1950) утверждал, что невозможно понять смысл тех или иных показателей при условии отсутствия знания о принципах их построения [1, с. 17].
Методология бухгалтерского учета в своем развитии насчитывает шесть этапов:1) натуралистический (4000-500 гг. до н.э.); 2) стоимостной (500 г. до н.э. -1300); 3) диграфический (1300-1850 гг.); 4) теоретикопрактический (1850-1900 гг.); 5) научный (19001950 гг.); 6) современный [2, с. 6-11]. И только на четвертом этапе развития бухгалтерского учета начинает формироваться его теория, и учет становится наукой [2, с. 12]. Рассматривать учет как науку, по мнению Я.В. Соколова, позволяет интерпретация термина «наука» экономистами в различные периоды времени: Г.В. Гегелем (1770-1831), О. Контом (1798-1857), К. Поппером (1902-1994), Т. Куном (1922-1995), П. Фейерабендом (1924-1994). Обобщая высказывания предшественников, ученый констатирует: «...всякое знание становится наукой тогда и только тогда, когда оно сталкивается с серьезными, сложными проблемами» [2, с. 12]. Поскольку мы рассматриваем достоверность финансовой информации,
определяющей отношение ее пользователей к бизнесу, то можем позволить рассматривать ее как проблему и попытаться обосновать непосредственное или опосредованное влияние на нее исторических традиций бухгалтерской науки. Как утверждают представители научной экономической мысли, бухгалтерский учет в России, испытывающий на себе западные влияния и до настоящего времени, появился и развивался как учет государственный. Среди ряда выделяемых учеными принципов, на которых строился бухгалтерский учет, минимум три имеют отношение к достоверности информации. Принцип примата государственной собственности определяет необходимость в существовании единого органа, регламентирующего порядок ведения учета, поскольку является собственником «всего или почти всего имущества, находящегося в стране». Принцип примата административных правоотношений гласит: «...обязательства перед начальником всегда важнее обязательств перед сторонними лицами». Принцип приоритета над содержанием, или обрядолюбия, - «внешний вид документов, их взаимосвязь, порядок и последовательность заполнения являются неотъемлемой частью учета; порядок важнее содержания; казаться важнее, чем быть» [2, с. 113-114]. Формирование указанных принципов отнесено к допетровской эпохе, а влияние на современную методологию бухгалтерского учета ощущается и в настоящее время. Проследим действие обозначенных принципов в течение всего периода существования бухгалтерского учета в России. П.Н. Милюков в 1892 г. в работе «Государственное хозяйство России первой четверти XXVIII столетия и реформы Петра Великого» отмечает, что организация учета была пересмотрена в связи с административными реформами, проведенными
в государстве, издано множество различных законодательных актов и инструкций [3, с. 722]. Инструкции по организации бухгалтерского учета издаются как государственные. Первый государственный акт, в котором нашли место вопросы учета, датируется 22 января 1714 г. Эти положения были обязательны для государственного аппарата и государственной промышленности [2, с. 119]. Приоритет пользователя в лице государственной власти сохранялся и в царской, и послереволюционной России, довлеет над бухгалтерской мыслью и сегодня.
В настоящее время бухгалтерский учет организуется исходя из сложившейся системы нормативного регулирования в рыночной экономике, которая определяет установленную государством совокупность обязательных правил и норм организации и ведения бухгалтерского учета, составления отчетности в хозяйствующих субъектах. Система нормативного регулирования, в зависимости от статуса и назначения документа, включает четыре уровня. Первый уровень устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, включая законы Российской Федерации, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ. Второй уровень нормативного регулирования составляют положения (стандарты) по бухгалтерскому учету (ПБУ), являющиеся обязательными к применению организациями и утверждаемые Минфином РФ. По состоянию на 1 января 2010 г. принято 21 ПБУ На третьем уровне располагаются акты методического (нормативно-технического) характера министерств и ведомств, не имеющие самостоятельного значения, однако обязательные к исполнению, - это методические указания, положения и инструкции разъяснительного, уточняющего и рекомендательного характера. Четвертый уровень содержит документы, регламентирующие бухгалтерский учет и отчетность в организации, - учетная политика.
Минимизировать влияние на финансовую информацию приоритетного пользователя - государства -объявлено в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина России от 01.07.2004 .№180. «Развитие системы бухгалтерского учета и отчетности должно быть направлено на построение такой модели, которая учитывала бы интересы всех заинтересованных сторон, обеспечивала снижение издержек и повышение эффективности регулирования. В основе этой модели разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества (профессиональных общественных объединений) и другой заинтересованной общественности» [4].
Информационные границы бухгалтерской (финансовой) отчетности, методология формирования которой основана на традициях, являющихся резуль-
татом многовекового развития учетной мысли в рамках различных школ учета, отмечает в своих работах М.Л. Пятов. Ученый называет следующие причины, формирующие границы информативности данных бухгалтерской информации: «...противоречие экономического и юридического содержания отражаемых в учете фактов хозяйственной жизни; ограничение возможностей метода двойной записи; конфликт содержания концептуальных принципов бухгалтерского учета» [5, с. 35]. Согласно утверждениям Людвига Флека (1896-1961) факт является целью любого научного познания [6, с. 25]. Фактом хозяйственной жизни служит элементарный момент хозяйственного процесса [7, с. 85]. «Отражение факта хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета не что иное, как процесс преобразования реального хозяйственного факта в факт информационный», -утверждает в своем диссертационном исследовании М. Л. Пятов [8, с. 5]. По мнению ученого, теория слоя факта хозяйственной жизни Я.В. Соколова позволяет значительно расширить содержательные границы бухгалтерской информации. Согласно объявленной теории, структура факта может быть представлена в виде ядра, покрытого несколькими слоями. «Теория слоя факта хозяйственной жизни позволяет говорить, с одной стороны, о факте хозяйственной жизни как о неком целом, отражаемом в бухгалтерском учете, -предмете бухгалтерских записей, с другой стороны, делает принципиально возможным рассмотрение отдельных слоев факта как определяющих общую схему его реконструкции в бухгалтерском учете» [8, с. 6]. Слои, формирующие ядро, - это факты хозяйственной деятельности, которые могут быть охарактеризованы как с юридической, так и с экономической точки зрения, при этом их экономическое и юридическое содержания не только не идентичны, но и противоречивы. Это позволяет утверждать, что факты хозяйственной деятельности, находящие отражение в бухгалтерской отчетности, включают лишь часть их информационного содержания: либо экономические, либо юридические характеристики [9, с. 34-38].
До настоящего времени бухгалтерский учет базируется на двух постулатах: 1) постулате Л. Пачоли (1494) - «о равенстве дебетовых и кредитовых оборотов и сальдо» по счетам бухгалтерского учета, которые дополняют постулат Ж. Савари «о тождестве аналитических счетов» с синтетическим, и 2) постулате А. Мендеса «о соответствии хронологических записей» в журнале систематическим в главной книге. Правило сверки, предложенное в 1803 г
А. Мендесом, позволяло контролировать разноску по счетам [2, с. 6-11]. Как утверждает Я.В. Соколов, если эти постулаты не будут выполнены, то вся организация бухгалтерского учета будет признана ничтожной [10, с. 58]. Указанные совпадения получили название «коллация», из сущности которой вытекает
утверждение о равенстве объема прав объему обязательств. Отражению подлежат отношения: 1) между агентами и корреспондентами; 2) администрацией и собственниками; 3) собственниками и обществом. Таким образом, двойная запись, вытекая из природы юридических отношений, создает жесткую процедуру и распространяет ее на все контрольные моменты [10, с. 56]. Исследованию сущности бухгалтерских счетов и двойной записи посвящены труды зарубежных экономистов Ф. Гюгли (1833-1902), И.Ф. Шера (1846-1924), Э. Дегранжа (1763-1818) и отечественных Н.С. Лунского (1867-1956), Г.А. Бахчесарайцева (1875-1926), Е.Е. Сиверса (1852-1917), Н.А. Блатова (1875-1942). Общепризнанные достоинства двойной записи есть парадигма современной бухгалтерии. Если ошибки, возникающие в практике бухгалтерского учета, которые не могут быть выявлены постулатами Пачоли, привлекли внимание Э.Т. Джонса (1766-1838), то формальные недостатки двойной записи стали предметом изучения И.Ф. Шером (1846-1924) и объектом критики Ф.В. Езерского (1836-1916). «Двойной системе нельзя дать другого характера, другого названия, как системы воровской. Это не литературно, не учтиво, но правдиво» [11]. Как обобщают исследователи-современники суть приведенных замечаний своих предшественников, выполнение постулатов Пачоли может гарантировать лишь правильность записи, но не правильность самих данных в плане их содержания. Это утверждение снижает контрольную ценность постулатов и порождает теорию информационных границ двойной записи: 1) двойная запись искажает финансовое положение организации; 2) финансовое положение организации искажает двойную запись [11]. Двойная запись имеет механический характер, поскольку сама по себе не несет определенного содержания, а при отражении долговых обязательств искажает финансовый результат. Время возникновения обязательств и время отражения их в учете не совпадают. Обязательства организации возникают при заключении договора с контрагентом на поставку ценностей или оказания услуг, а отражению в учете подлежат с начала исполнения договора. Аналогичная ситуация с учетом обязательств, связанных с получением и обслуживанием кредитных ресурсов.
Примером искажения финансовым положением идеи двойной записи ученые называют различную оценку во времени фактов хозяйственной деятельности, например переоценку активов, которая приводит с точки зрения двойной записи к «нереальной» прибыли, а по мнению Ф.З. Езерского, лишь к мечте о ней. Причиной сложившегося несоответствия становятся инфляционные процессы. Завышение прибыли в сложившейся ситуации отмечают в своих трудах Ф. Шмидт (1882-1950) и Т. Лимперг (1879-1961). Если в условиях инфляции подверга-
ются переоценке активы, то вполне закономерно возникает вопрос: почему не переоценивается кредиторская задолженность? При принятии решения о дооценке обязательств перед кредиторами, согласно балансовой теории, необходимо увеличить актив, т.е. стоимость имущества, но какого? Отсутствие возможности отражения определенного вида актива и балансовая теория говорят о том, что второй статьей, позволяющей сохранить балансовое уравнение, остается убыток. Из этого следует, что «существующая модель финансового положения фирмы, определяющая информационные возможности двойной записи, позволяет отразить только финансовый результат», соответственно, «любые попытки отразить изменение финансового результата за счет фактора временной ценности денег - центральной категории современной теории управления активами и пассивами организаций (финансового менеджмента) - ограничены возможностями двойной записи» [11]. Разразившаяся активная научная полемика среди ученых-современников -лишь продолжение критики постулатов, на которых почти пять столетий «опирается» бухгалтерская практика Э.Т. Джонса (1766-1836), И.В. Шера (1846-1924), Ф.Е. Езерского (1836-1916).
Согласно «Большому толковому словарю русского языка» принцип (от лат. «ргшаршт» - начало) -основное, исходное положение теории, науки, учения и т.п. Следовательно, принципы бухгалтерского учета -это исходные положения бухгалтерского учета как науки. Р. Энтони и Дж. Рис указывают, что «правила и согласованные понятия бухгалтерского учета обычно называются принципами», слово «принцип» используется для обозначения «общего закона или правила, принятого или объявленного как руководство к действию; согласованная позиция или основа поведения или практики». Принципы бухгалтерского учета разрабатываются людьми, и, в отличие от законов физики, химии и других естественных наук, они не являются «вечными истинами» [12, с. 19]. Ю.А. Бабаев считает, что принцип - основа, исходное, базовое положение бухгалтерского учета как науки, которое предопределяет все последующие, вытекающие из него утверждения [13]. В работах
В.Г. Гетьмана «принципы бухгалтерского (финансового) учета - универсальные положения, применимые для решения практических задач. Они носят общий характер и являются основой построения концепции бухгалтерского учета» [14]. Принципы отечественного бухгалтерского учета сформулированы в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».
Г. Мюллер, Х. Гернон, Г. Миик справедливо отмечают, что «бухгалтерский учет определяется средой, в которой он функционирует. Каждой стране присущи своя история, свои ценности, политическая система» [15, с. 21]. Однако «бухгалтерский учет не знает национальных границ. Учетные технологии экспор-
тируются и импортируются, обеспечивая тем самым подобие систем учета, применяемых в различных странах» [15, с. 23].
В настоящее время отечественный учет находится в стадии реформирования. Результаты анализа современного состояния теории бухгалтерского учета представлены в работах В.Ф. Палия, И.Н. Санниковой, Я.В. Соколова, М. Л. Пятова. По мнению И.Н. Сан-никовой, «процесс стандартизации и регламентации учетных процедур и порядка составления отчетности немыслим без теоретического обоснования и осмысления базового набора категорий и инструментария данной науки, если мы считаем бухгалтерский учет наукой, а не социальной практикой или искусством манипулирования цифрами» [16].
Конфликт содержания концептуальных принципов бухгалтерского учета заключается в отсутствии возможности признания дохода от реализации ценностей организацией в момент передачи их покупателю, если отсутствует факт передачи права собственности на указанные ценности. Следовательно, имущество, фактически отсутствующее, продолжает учитываться на балансе организации продавца до возникновения имущественных прав на него у покупателя. Рассмотренный пример свидетельствует о невозможности соблюдения принципа приоритета содержания перед формой.
В своей монографии «Очерки теории и истории бухгалтерского учета» К.Ю. Цыганков отмечает тот факт, что историю бухгалтерского учета принято делить на два больших периода, границей между которыми является 10 ноября 1494 г. В этот день в Венеции вышла в свет работа Луки Пачоли «Сумма арифметики и геометрии, учение о пропорциях и отношениях», а одной из глав этой математической энциклопедии был трактат «О счетах и записях» [17, с. 19]. Период, предшествующий появлению работы Луки Пачоли, историки назвали долитературным, а период после рождения трактата - литературным [17, с. 19]. Учетные книги долитературного периода сложны для изучения и понимания по причине того, что написаны на различных диалектах староитальянского языка. Их прочтение возможно специалистами в области филологии или историками, изучающими экономику. Совершенно очевидно, что это не специалисты в области бухгалтерского учета, чего нельзя сказать об изучении истории бухгалтерского учета литературного периода. И, как следствие, это обстоятельство приводит к существованию двух не связанных между собой историй бухгалтерского учета. Цыганков отмечает наличие серьезных недостатков методологии исследований свидетельств долитературного периода и периода после выхода трактата. Французский историк Марк Блок утверждал, что «невольным (ненамеренным) свидетельствам можно больше доверять». Если намеренные свидетельства проходят строгую цензуру,
поскольку предназначены для информирования современников и будущих поколений, то ненамеренные следует использовать в личных целях [17, с. 20]. По мнению М. Блока, «здесь дезинформация если и была, по крайней мере, не задумана специально для обмана потомства» [18]. Баланс, описанный в работе Луки Па-чоли, структурно представлял собой документ с двумя сегментами - активом, в котором отражались счета с дебетовым сальдо, и пассивом, в котором отражались счета с кредитовым сальдо без всяких объяснений о сущности дебета и кредита, указывая лишь на то, что дебет - это левая сторона любого счета, а кредит - правая. Такой подход к отражению информации в балансе приводил к тому, что совершенно неуместно в состав имущества попадали убытки, а в пассиве отражалась кредиторская задолженность вместе с капиталом и прибылью, «являющиеся прямой противоположностью пассивов» [17, с. 446-447]. Странная структура баланса стала вызывать недоумение пользователей в Европе в XIX в. с момента возникновения акционерных обществ и публикации их балансов в печати. Французские бухгалтеры Евгений Леоте и Адольф Гильбо по этому поводу отметили: «.понять балансы в том виде, в котором они составляются, невозможно даже счетоведам». Это высказывание объяснялось наличием и в активе, и в пассиве баланса фиктивных статей. Балансовая теория Г.А. Бахчисарайцева в 1908 г. помогла «успокоить» пользователей по причине того, что историческая форма баланса должна рассматриваться как аксиома. Теоретические положения, разработанные Бахчисарайцевым, опубликованные в виде тезисов, были поддержаны и в России, и за рубежом. К.Ю. Цыганков обращает внимание на следующую особенность данного документа: «.не баланс, как выходной документ информационной системы, проектировался под потребности пользователей (да и самих бухгалтеров), гнули и ломали под уже созданную кем-то форму баланса [17, с. 449].
Швецарский профессор Иоганн Фридрих Шер был лидером направления по устранению смешения данных в балансе, позволяющего сделать осмысленными его итоговые данные. В первую очередь, согласно данной теории, следовало перенести убытки из актива в раздел «капитал» с обратным знаком, а кредиторскую задолженность - в «актив» с обратным знаком. Далее надлежало изменить названия «актив» на «имущество», «пассив» на «капитал». Взгляды Шера остались лишь теорией, и определенную реформацию, согласно данной теории, мы наблюдаем в структуре баланса сегодня, но, к сожалению, лишь частичную. Это касается порядка представления в разделе «капитал» убытков, а следовательно, смешение данных в балансе присутствует и сегодня. Не вводим ли мы в заблуждение пользователей отчетности сегодня? По мнению М.Л. Пятова, «составляемый в настоящее
время баланс можно назвать статикодинамикоорганическим» [5, с. 42]. Это стало возможным в результате проводимых преобразований исторической формы баланса на основе статической, динамической и органической теорий баланса. Автором статической теории баланса является Эйген Шмаленбах (1873-1955). К сторонникам динамической теории баланса и ярким ее выразителям и последователям исследователи истории бухгалтерского учета относят Иоганна Фридриха Шера (1846-1924), Генриха Никлиша (1876-1946). Идея теории органического баланса принадлежит Фрицу Шмидту (1882-1950).
Целью составления баланса, согласно статической теории, является возможность оценки платежеспособности компании, а поэтому в состав имущества включается лишь то, что принадлежит предприятию на праве собственности, и не рассматривается влияние на показатели балансовой прибыли арендованного имущества, отражаемого за балансом. Актив подлежит переоценке по мере изменения цен возможной продажи. Группировка статей актива производится по признаку возрастания степени их ликвидности.
Динамическая теория баланса трактует его актив как расходы, реально понесенные компанией, и группирует статьи по срокам окупаемости понесенных на их формирование расходов. Оценка элементов актива производится только по себестоимости, следовательно, о переоценке речь не идет. Кредиторская задолженность, представляемая в пассиве, трактуется как «доходы, которые еще не стали расходами». Обеспечивая наиболее объективную оценку финансово-
го результата, теория идет в разрез с идеей оценки платежеспособности, по причине несоответствия реальной стоимости имущества в активе расходам, фактически понесенным. Кроме того, в активе можно было разместить лишь то, на что потрачены деньги, а то, что получено безвозмездно, либо не включалось в баланс, либо оценивалось по смешным ценам, дабы не нарушить традиции.
Органическая балансовая теория призывает демонстрировать пользователям отчетности финансовый результат с учетом проведенной переоценки ресурсов без переоценки кредиторской задолженности. «Переоценка активов вне связи с ростом кредиторской задолженности - рост собственных источников средств, т.е. фактически отражение прибыли» [8, с. 42].
Рассмотренные теории баланса в хозяйственной жизни важны, но преследуют разные цели. Модель статического баланса демонстрирует финансовое положение организации. Динамический баланс является инструментом исчисления финансового результата и актуален при оценке рентабельности хозяйствующего субъекта. Органическая теория баланса может быть использована для оценки стоимости фирмы на финансовом рынке, определяя ее рыночную устойчивость.
Нельзя не согласиться с утверждением М. Л. Пято-ва, что смешение принципов построения статического, динамического и органического баланса приводит к тому, что отчетность в настоящее время не содержит ни объективной картины платежеспособности компании, ни достоверных данных о ее финансовых результатах.
Библиографический список
1. Шумпетер Й.А. История экономического анализа. Т. 1. - СПб., 2001.
2. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета : учебник. - 2-е изд., перераб. и доп. - М., 2006.
3. Милюков П.Н. Государственное хозяйство России первой четверти XXVIII столетия и реформы Петра Великого. - СПб., 1892.
4. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная приказом Минфина России от 01.07.2004 №»180 [Электронный ресурс]. - URL: http://www.ipbr.org/.
5. Пятов М. Л. Балансовые теории и современная бухгалтерская информация // Бухгалтерский учет. - 2008. - №15.
6. Флек Л. Возникновение и развитие научного факта = Entstehung und Entwicklung einer wissenschaftlichen Tatsache: Einführung in die Lehre vom Denkstil und Denkkollectiv. - М., 1999.
7. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. -М., 2000.
8. Пятов М.Л. Проблемы бухгалтерского учета обязательств : дис. ... д-ра экон. наук. - СПб., 2003.
9. Пятов М.Л. Пользователи бухгалтерской информации и их интересы // Бухгалтерский учет. - 2008. - №13.
10. Соколов Я.В. Предмет и метод бухгалтерского учета: сущность и содержание элементов // Бухгалтерский учет. -2007. - №19,
11. Соколов Я.В., Пятов М.Л. Двойная запись и ее информационные границы // Бухгалтерский учет. - 2007. - №11.
12. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры : пер. с англ. / под ред. и с предис. А.М. Петрачкова. - М., 1993.
13. Бабаев А.Ю. Теория бухгалтерского учета : учебник. -М., 2000.
14. Финансовый учет : учебник / под ред. В.Г. Гетьмана. -2-е изд., перераб. и доп. - М., 2004.
15. Мюллер Г., Гернон Х., Миик Г. Учет: международная перспектива : пер. с англ. - М., 1992.
16. Санникова И.Н.Возможно ли преодолеть кризис теории бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2008. - №8.
17. Цыганков К.Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета. - М., 2009.
18. Блок М. Апология истории. - М., 1986.
