CC BY
1226
ГЕНЕЗИС ПОНЯТИЯ «КОНТРОЛЛИНГ»
Е.А. Потылицына,
аспирант кафедры бухгалтерского учета и аудита Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета
В статье анализируется исторический аспект возникновения контроллинга. Рассматриваются сущность и понятие контроллинга, соотношение таких понятий как «контроллинг», «контроль» и «управленческий учет». Представлены основные направления в определении понятия «контроллинг».
Ключевые слова: контроллинг, модели контроллинга, стратегический контроллинг, оперативный контроллинг, управленческий учет, контроль.
ББК У26(0)26-21
На сегодняшний день термин «контроллинг» широко используется в научных и деловых кругах. В финансовый лексикон слово «контроллинг» вошло и утвердилось еще в прошлом веке. Однако и по сей день феномен контроллинга порождает огромное количество дискуссий как среди ученых, так и в бизнес-среде. Не утихают споры о теории и практике контроллинга, его задачах, функциях, методах и т.д. Однако в первую очередь необходимо обратить внимание непосредственно на разночтения в самом определении контроллинга. В современной литературе можно встретить десятки разнообразных трактовок понятия «контроллинг». При этом взгляды на определение и содержание контроллинга довольно разнообразны и даже диаметрально противоположны. Подобное многообразие свидетельствует о том, что контроллинг является актуальным, интенсивно развивающимся направлением в области теории и практики управления финансово-хозяйственной деятельностью предприятий. Тем не менее, неоднозначность в определении понятия приводит к неверному восприятию сущности и роли контроллинга и даже, дискредитации идеи контроллинга в целом. В связи с этим возникает необходимость систематизировать и структурировать различные взгляды на понятие контроллинга.
К настоящему моменту вокруг контроллинга сложилась парадоксальная ситуация: контроллингу посвящено огромное количество исследований, но единого подхода к его определению не сложилось. Многие авторы в своих публикациях приводят собственное определение контроллинга, так как не могут найти наиболее подходящее из предлагаемых определений. На первый взгляд такой подход позволяет избежать путаницы с ранее существующими определениями. Однако по факту это приводит к еще большему изобилию версий понятия «контроллинг». Имеется огромное количество разнообразных трактовок, которые зачастую пересекаются и накладываются друг на друга. Так, например, контроллинг зачастую приравнивают к контролю или внутреннему аудиту, отождествляют частично или полностью с управленческим учетом, сравнивают с системой планирования, отрицают его существование полностью или считают вершиной менеджмента.
В первую очередь стоит обратить внимание, что некоторые подходы к интерпретации понятия «контроллинг» носят «национальные черты». Действительно, различное понимание контроллинга в разных странах может быть обусловлено:
— экономическим положением страны в мире;
— законодательством;
— правилами ведения учета;
— уровнем образования;
— сложившейся культурой предприятий, определяющей ценности, нормы и правила принятия управленческих решений.
Чаще всего рассматривают два конкурирующих и независимых направления контроллинга: англо-саксонское (американское) и немецкое (европейское). Другие национальные дефиниции контроллинга аберрируют между ними. Эти два направления зачастую имеют концептуальные отличия.
Считается, что наиболее полно система контроллинга была описана и применена в США.
Однако исторически корни контроллинга уходят в период формирования государственного управления в средние века в Англии. В XV веке при дворе английского короля существовала должность с названием «сои^оНог». В обязанности этого лица входили документирование и контроль денежных и товарных
потоков [4, с. 5]. В 1778 г. в США учреждено государственное ведомство «Controller, Auditor, Treasurer and six Commissionens of Accounts», в задачи которого входило управление государственным имуществом и контроль движения и использования денежных средств.
Контроллинг как система в современном представлении зародился в 1880 г. в компании Atchison, Topeka and Santa Railway System. Контроллинг использовался на предприятии для решения финансово-экономических задач, управления финансовыми вложениями и основным капиталом. В 1892 г. должность контроллера учреждается в компании General Electric. Причиной появления контроллеров на данном этапе являлись особенности американского корпоративного законодательства: управление предприятием осуществлялось общим собранием акционеров и советом директоров; подобный подход к управлению был малоэффективен, что и привело к созданию специфического органа для информационной координации органов управления. Функции контроллеров в основном заключались в проведении ревизий. Однако в этот период контроллинг не получил достаточного развития.
В дальнейшем основной причиной повышения интереса к контроллингу явился промышленный рост в США: развитие промышленности и, как следствие, увеличение размеров предприятий, усложнение процессов производства и планирования привели к необходимости улучшения методов управления. Одновременно с этим в банковском секторе экономики, в связи с увеличением государственного вмешательства, также потребовалось служба контроллинга для выполнения ряда специфических функций.
Значительное влияние на развитие контроллинга оказал мировой экономический кризис 30-х гг., который показал какую огромную роль играют внутрифирменное планирование и учет в управлении. Годы депрессии привели формированию перспективного взгляда: если ранее контроллер вел учет и ревизии уже свершившихся событий, то теперь понимание и функции контроллинга переориентировались на будущее.
Важной вехой в развитии контроллинга можно считать создание профессиональной организации контроллеров в 1931 г. Controllers Institute of America (переименован в 1962 г. в Financial Executive Institute (FEI)). Согласно классификации FEI задание контроллера заключается в: планировании, составлении и интерпретации отчетов, оценке и консультировании, ведении внутрифирменного учета и отчетности для внутренних и внешних пользователей, регулировании вопросов налогообложения и страхования, составлении отчетов для государственных служб, обеспечении сохранения имущества, народнохозяйственных исследованиях [11].
Перечисленные выше функции контроллинга являются основой американской модели контроллинга. Такой подход к контроллингу в первую очередь продиктован тем, что в США и в Великобритании нет четкого подразделения на внешний (финансовый) и внутренний (управленческий) учет. Несмотря на то, что «родиной» контроллинга считаеются США, термин «контроллинг» там не используется: в Великобритании и США укоренился термин «управленческий учет» (managerial ассоunting! management accounting), в рамках которого ведется решение задач контроллинга, при этом работников, в чьи должностные обязанности входит ведение управленческого учета, там называют контроллерами. С позиции концепции management accounting
задача учетной деятельности заключается в своевременном обеспечении управленческого персонала необходимой информацией для принятия управленческих решений.
Американская школа контроллинга (К. Друри, Р. Каплан, Д. Нортон, Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер и др.) рассматривает контроллинг как инструмент управления предприятием.
В Европе контроллинг появился в послевоенный период вместе с американской экономической экспансией. Наибольшее развитие контроллинг получил в Германии. Идеи контроллинга применялись в дочерних финансовых учреждениях американских корпораций.
При этом в некоторых источниках упоминается, что некоторые функции и задачи контроллинга на немецких предприятиях осуществлялись и до указанного периода. Тем не менее, преобладает точка зрения, согласно которой, концепция контроллинга в Германию пришла из США.
При этом стоит отметить, что в Германии идеи контроллинга изначально были восприняты довольно критично. В первую очередь это было связано с неверной интерпретацией понятия контроллинга и отождествлением его с контролем.
Предпосылкой к развитию контроллинга на немецких предприятиях можно считать внедрение системы управления по центрам ответственности.
Анализ экономической литературы позволяет утверждать, что самостоятельная концепция контроллинга в Германии начала формироваться с середины 50-х гг. Немецкая школа контроллинга (Р. Манн, Э. Майер, Г. Пич, X. Фольмут, Д. Хан, X. и др.) основное внимание уделяла теоретико-методологическим исследованиям. Повышенный интерес к контроллингу можно объяснить тем, что в теории и практике управления немецкими предприятиями отсутствует понятие управленческого учета: бухгалтерия четко подразделяется на финансовую (Finanzbuchhaltung) и производственную (Betriebsabrechnung). Термин «controlling», заимствованный из английского языка, стал обозначать качественно новое явление в теории и практике управления предприятием.
Повышенный интерес к контроллингу привел к возникновению целого ряда научных и образовательных учреждений. Таким образом, можно говорить, что в Германии существует тенденция академизации контроллинга. Именно немецкие ученые занимаются теоретическими разработками системы контроллинга.
Принципиальное отличие двух моделей контроллинга — американской и немецкой — заключается во включаемых аспектах, так «американский контроллинг» в основном ориентирован на оперативный уровень, контроллер здесь является «продолжением руки акционера», гарантом сохранности его имущества, в то время как немецкая концепция контроллинга специализируется на поддержке принятия оперативных и стратегических решений. Американская модель инкриминирует контроллеру выполнять дополнительные задачи во внешнем учете и налогах, в то время как в Германии контроллер выполняет задачи по анализу, планированию, управлению и контролю. Однако функция контроля не рассматривается как контроль со стороны. Контроллинг должен создать такие условия работы руководителям, чтобы каждый из них мог контролировать себя самостоятельно в процессе деятельности и достижения целей. Так, например, Д. Хан дает следующее определение контроллингу: «Контроллинг может интерпретироваться как информационное обеспечение ориентированного на результат управления предприятием» [8, с. 11]. П. Хорват считает, что контроллинг — это подсистема управления, которая координирует подсистемы планирования, контроля и информационного обеспечения, поддерживая тем самым системообразующую и системоувязывающую координацию. Т. Райхман также видит основное задание контроллинга в сборе и обработке информации в процессе разработки, координации и контроля над выполнением планов [11].
Для России понятие «контроллинг» до сих пор можно считать новым. С начала 90-х гг. прошлого века в России неуклонно возрастает количество публикаций, посвященных контроллингу. В начале 90-х гг., когда в нашей стране окончательно закрепились рыночные принципы хозяйствования, возник и интерес к контроллингу. Однако его появление в России и странах СНГ было встречено достаточно настороженно. Среди российских экономистов появилось большое количество противников контроллинга. В первую очередь это связано с тем, что контроллинг полностью отождествляли с контролем. Именно поэтому сущес-
твует мнение, что «западный термин контроллинг» не приносит ничего нового для экономической мысли в России.
Зачастую неверное понимание контроллинга кроется в попытке прямого перевода: термин «контроллинг» рожден от английского глагола «to control». Именно поэтому очень часто ставится знак равенства между такими понятиями как контроллинг и контроль. На самом же деле на практике этот глагол переводится не только как «контролировать», он имеет несколько значений, в том числе в экономическом аспекте означает «управление» и «наблюдение». Исходя из этого, можно сделать вывод, что контроллинг должен содержать комплекс мер, связанных с наблюдением, планированием и управлением. Одновременно с этим необходимо заметить, что контроль как таковой ориентирован лишь на прошлое: контроль — процесс, обеспечивающий достижение системой поставленных целей и состоящий из трех основных элементов:
— установление стандартов деятельности системы, подлежащих проверке;
— измерение достигнутых результатов с ожидаемыми результатами;
— корректировка управленческих процессов, если достигнутые результаты существенно отличаются от установленных стандартов [12].
Контроллинг же подразумевает упреждающий акцент. Смысл контроля проводимого при контроллинге заключается в создании гарантий выполнения планов.
По мнению другой части противников контроллинга считается, что его методы неприменимы на российских предприятиях в силу различий в системах учета.
Действительно, учитывая экономическую специфику Российской Федерации, при формировании системы контроллинга на предприятиях нашей страны использование американской системы контроллинга неэффективно — это может внести путаницу в данные и в еще большей степени усложнить документооборот, так как в задачах контроллинга в англо-американских странах в основном включен бухгалтерский, управленческий и налоговый учет.
Немецкая концепция контроллинга на первый взгляд представляется более приемлемой, так как исторически российская теория и практика управления развивалась в тесном общении с европейской. Однако целиком «примерить» немецкий контроллинг российским предприятиям невозможно. Стоит обратить внимание на различия в традициях и опыте управления, а также в менталитете работников предприятия.
Таким образом, отечественным хозяйствующим субъектам необходимо сформировать собственную модель контроллинга, опираясь на положительный мировой опыт. Однако данный процесс достаточно затруднителен, в первую очередь из-за неусто-явшейся терминологии. Действительно, в российской практике используются и понятия финансового и управленческого учета, и одновременно прочно вошло в обиход понятие контроллинга. При этом семантика этих понятий в России значительно отличается от зарубежных.
Одним из наиболее сложных вопросов является соотнесение понятий «управленческий учет» и «контроллинг».
Рассмотрим мнение различных авторов на взаимосвязь этих двух понятий. Например, С.А. Николаева, отмечая, что «с точки зрения практики контроллинг и управленческий учет выполняют примерно одни и те же функции» определяет управленческий учет как «систему учета, планирования, контроля, анализа данных о затратах и результатах...», а также «оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений» [3, с.120]. Такая формулировка управленческого учета приводит к выводу о его идентичности понятию «управление». В этом случае естественным представляется и отождествление понятий «управленческий учет» и «контроллинг», поскольку оба трактуются как самодостаточные системы управления. В свою очередь, В.Б. Ивашкевич в одной из первых отечественных публикаций по контроллингу отмечает, что «контроллинг шире «стандарт-коста» и «директ-коста», разнообразнее по назначению, функциям, методам планирования, учета и анализа, степени использования информации» [6, с. 18-19]. Похожее мнение представлено в работе
Н.Г. Данилочкиной: «Основополагающий элемент контроллинга на предприятии — управленческий учет. Зачастую само понятие контроллинга ассоциируется с понятием управленческого учета, но это не совсем верно. Основная задача управленческого
учета — предоставление релевантной информации для принятия управленческих решений. Функции контроллинга шире, они включают в себя не только управленческий учет, но и планирование, контроль, координацию, а также выработку рекомендаций для принятия управленческих решений» [1, с. 44].
Различные трактовки взаимосвязи контроллинга и управленческого учета возникают в первую очередь из-за того, что ни одно из этих понятий четко не определено и не закреплено ни в экономической литературе, ни в законодательных документах. И управленческий учет, и контроллинг появились в России в начале рыночных преобразований 90-х гг. прошлого века. В экономической литературе также существует множество мнений относительно понятия и сущности такого явления как управленческий учет. Как и в ситуации с контроллингом до сих пор не сложилось устоявшегося, общепризнанного определения управленческого учета. При этом наблюдается широкий разброс мнений об управленческом учете — от полного отрицания до расширительного его толкования как целого ряда управленческих функций: планирования, учета, контроля, анализа хозяйственной деятельности организации, регулирования происходящих в ней процессов, обоснования инвестиционных и других управленческих решений [9].
Если в наиболее общем виде представить контроллинг как интегрированную систему управления, которая охватывает планирование и контроль, руководство и менеджмент, то такое понимание имеет много общего с широким толкованием управленческого учета. Однако при сопоставлении этих понятий выявляются несомненные преимущества контроллинга перед управленческим учетом. Например, «главное преимущество контроллинга состоит в системной коммуникации управленческих функций, во взаимосвязи между ними, формировании единой информационной базы, координации мер по достижению целей, которые организация ставит перед собой» [9].
Контроллинг в своем современном понимании отдает предпочтение предварительному анализу и контролю, в то время как управленческий учет нацелен на последующий анализ. В основе концепции контроллинга лежит стремление обеспечить успешное функционирование предприятия в долгосрочной перспективе. Эта цель достигается посредством целого ряда функций и задач. Одной из функций контроллинга является планирование деятельности и определение плановых значений показателей: системой контроллинга разрабатываются прогнозные планы, отвечающие стратегическим целям организации. При этом необходимо оценивать различные варианты достижения намеченных целей. Таким образом, в ходе планирования достигается большая согласованность целей.
И контроллинг, и управленческий учет одновременно выполняют функции планирования объемов выпуска и продажи продукции, проводят исследование безубыточности бизнеса. Однако при выполнении этих функций контроллинг дополнительно ориентируется на маркетинговые показатели — занимаемую рыночную нишу, потребности покупателей, системы сбы-
Основные направления в
та и стимулирования спроса, рекламу. Такой подход помогает достичь стратегических целей бизнеса. В управленческом же учете, например, методика анализа безубыточности бизнеса не увязывается с изучением рынка.
Можно привести много примеров о соотношении контроллинга и управленческого учета. В каждом из них, контроллинг будет «преобладать» над управленческим учетом. Тому есть довольно простое объяснение: управленческий учет является и составной частью контроллинга, и источником информации для него. Данные единого бухгалтерского учета формируют информационную систему для контроллинга, наряду с плановой, маркетинговой и др. информациями. Единая система учета включает финансовый, управленческий, статистический учет.
Подводя итоги можно с уверенностью утверждать, что для российской теории и практики управления контроллинг является совершенно новым явлением. В различных литературных источниках существуют разные мнения относительно определения данного термина. В свое время советский ученый Н.Н. Колосов-ский справедливо отметил, что «во всякой науке, как показывает история научных знаний, самым трудным и сложным делом оказываются исходные положения и понятия» [6, с. 4].
В мировой практике сложились более четкие границы понимания феномена контроллинга. Однако стоит отметить, что существуют различные модели контроллинга. Такое разнообразие подходов объясняется историческими, экономическими, национальными особенностями развития систем контроллинга в разных странах.
В такой ситуации, разумеется, необходимо определение рациональных границ предмета. В то же время нельзя утверждать, что существование столь большого количества определений контроллинга играет лишь негативную роль. Различное понимание контроллинга свидетельствует о сложности и многогранности данного явления.
Тем не менее, несмотря на то, что в многочисленных зарубежных и отечественных работах приводятся различные понятия контроллинга, современное определение контроллинга условно можно систематизировать по трем основным направлениям, представленным в табл. 1.
В 2009 г. было проведено исследование, профинансированное фондом Петера Хорвата — основателя консалтинговой компании Horvath & Partners, которое изучило модели контроллинга и его философию в 18 странах мира, в том числе и в России. По результатам исследования для создания единого международного понимания роли контроллера пока не было предпринято никаких действий. Однако предполагается, что национальные представления о контроллерах будут сближаться и образуется международный стандарт контроллера. Этому в той или иной мере содействует деятельность Международной группы контроллинга (IGC), членами которой являются профессиональные объединения контроллеров Германии, Австрии, Швейцарии, Польши, Чехии, Венгрии, Белоруссии и России [10].
Таблица 1
елении понятия «контроллинг»
Направление Определение
Контроллинг рассматривается как система поддержки принимаемых управленческих решений Д. Хан: «Контроллинг может интерпретироваться как информационное обеспечение ориентированного на результат управления предприятием» [8]. Т. Райхман контроллингом называет систему, ориентированную на результат, с учетом обеспечения ликвидности, в сферу задач которой входит сбор и обработка информации в процессе разработки, координации и контроля за выполнением планов на предприятии [5].
Контроллинг рассматривается как концепция по направлениям и сферам ее применения По мнению П. Хорвата контроллинг — это подсистема управления, которая координирует подсистемы планирования, контроля и информационного обеспечения, поддерживая тем самым системообразующую и системоувязывающую координацию [11]. Н.Г. Данилочкина считает, что контроллинг — это функционально обособленное направление экономической работы, связанное с реализацией финансово-экономической комментирующей функции в менеджменте для принятия оперативных и стратегических решений [1, с. 6].
Место контроллинга определяется в системе менеджмента для управления прибыльностью предприятия В.Б. Ивашкевич представляет контроллинг как систему управления процессом достижения конечных целей и результатов деятельности фирмы, т.е. в экономическом отношении, с некоторой долей условности, как систему управления прибылью предприятия [2, с. 6].
Контроллинга как философия и образ мышления современного руководителя С.Г. Фалько определяет контроллинг как философию и образ мышления руководителей, ориентированные на эффективное использование ресурсов и развитие предприятия в долгосрочной перспективе [7].
Литература
1. Контроллинг как инструмент управления предприятием / Е.А. Ананькина, С.В. Данилочкин, Н.Г. Данилочкина и др.; Под ред. Н.Г. Данилочкиной. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. — 279 с.
2. Манн Р., Майер Э. Контроллинг для начинающих / Под ред. В.Б. Ивашкевича; пер. с нем. Ю.Г. Жукова. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Финансы и статистика, 1995. — 304 с.
3. Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. — М.: Аналитика-Пресс, 1997. — 236 с.
4. Попова Л.В., Исакова Р.Е., Головина Т.А. Контроллинг: Учебное пособие. — М.: Изд-во «Дело и сервис», 2003. — 192 с.
5. Райхман Т. Менеджмент и контроллинг. Одни цели — разные пути и инструменты // Международный бухгалтерский учет. — 1999. — № 5. — С. 26-36.
6. Слуцкин М.Л. Контроллинг как система повышения эффективности управления промышленным предприятием. — СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2004. — 259 с.
7. Фалько С.Г. Контроллинг для руководителей и специалистов. — М.: Финансы и статистика, 2008. — 272 с.
8. Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга: Пер. с нем. под ред. А.А. Турчака, М.Л. Лукашевича — М.: Финансы и статистика, 1997. — 800 с.
9. Юдина Л.Н Управленческий учет и контроллинг // Финансовый менеджмент. — 2005. — № 1.
10. http://www.eg-online.ru
11. http://gaap.ru
12. http://slovari.yandex.ru
ПРОБЛЕМАТИКА ПОСТРОЕНИЯ И ВНЕДРЕНИЯ СИСТЕМЫ ЦЕЛЕПОЛАГАНИЯ
И.И. Корышев,
аспирант Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов
В статье рассмотрены проблемы и ошибки при построении и внедрении системы целеполагания на стратегических и операционных уровнях управления. Особое внимание уделено таким известным и популярным концепциям, как Balanced Scorecard и Key Performance Indicators. Приведены примеры из реальных проектов. Предложены решения ключевых проблем при построении данных систем.
Ключевые слова: система целеполагания, сбалансированная система показателей, показатели эффективности, стратегия, процессный подход.
УДК 334.021.1 ББК 65.290-2
Стратегическое управление — ключевой элемент корпоративного управления. Именно на этом уровне происходит трансформация ценностей и ожиданий акционеров в конкретные корпоративные цели, именно этот уровень связывает уровень корпоративного управления и другие уровни управления компаний.
Устойчивая репутация, владение брендом и другие прошлые заслуги не гарантируют стабильного положения на рынке, а тем более устойчивого роста. Поэтому каждая организация, используя в своей деятельности те или иные сложившиеся конкурентные преимущества, должна одновременно работать и на свое будущее, закладывать его фундамент. Бизнес-стратегия является первостепенным фактором обеспечения конкурентоспособности компании, как на внутренних рынках, так и на внешних. Однако бизнес-стратегия часто начинает использоваться конкурентами и превращается в типовую и не дает конкурентных преимуществ. Поэтому следует уделять особое внимание управлению изменениями стратегии и делать это на постоянной основе, что требует не просто понимания сути этого процесса, но и применения современных технологий.
Одним из основных элементов стратегического управления является теория целеполагания, которая переводит стратегические бизнес-идеи в систему достигаемых целей1. Новые концепции в этой области связаны с понятиями KPI (Key Performance Indicators или ключевые показатели эффективности, КПЭ), BSC (Balanced Scorecard или Сбалансированная система показателей, ССП), которые получили широкое распространение, как среди иностранных, так и российских предприятий. По
данным исследования Bain&Company среди руководителей 1430 международных компаний в самых разных отраслях, BSC используется половиной исследуемых компаний [1]. Журнал Fortune приводит собственные данные: BSC является основным инструментом исполнения стратегии в 60% компаний из рейтинга Fortune 1000 [2]. Среди них такие корпорации как Coca-Cola, BP, General Electric, McDonalds, L’Oreal, BMW, Boeing, Samsung Electronics и др. Теперь Balanced Scorecard активно внедряется и на российских предприятиях (первые прецеденты внедрения BSC в России — компании «ЛУКОЙЛ» и «Северсталь»), а «отцы-основатели» BSC, Д. Нортон и Р. Каплан регулярно посещают Россию, проводя семинары и конференции [3]. За это время появилось множество материалов, описывающих преимущества данных систем, положительные результаты от их внедрения. Фактически теперь успешное стратегическое управление компанией размером выше среднего уже не мыслимо без их использования.
На основании практики реальных проектов в области стратегического управления с 2002 по 2011 гг. на ведущих промышленных предприятиях России, выполненных консалтинговой компанией «Бизнес инжиниринг групп»«, анализа деловой и научной литературы, а также обобщения полученных данных было выявлено, что результаты внедрения данной системы во многом отличаются от желаемых, появляются стратегические разрывы (несоответствие фактических результатов плановым целям).
Способность организаций справиться с процессом перехода компании от существующего состояния в состояние желаемое является одной из наиболее сложных управленческих
