CC BY
93
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
УДК 657.44
ГЕНЕЗИС И РАЗВИТИЕ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В УКРАИНЕ: ИСТОРИЧЕСКИЙ АСПЕКТ
А. И. МАЛЫШКИН,
аудитор, кандидат экономических наук, доцент
E-mail: malyshkin@ukr. net Межотраслевая академия управления, г. Киев
(Украина)
В статье рассмотрены методические и организационные аспекты внедрения налогового учета на предприятиях и в организациях Украины в период ее независимого развития — с 1991 г. и по настоящее время. Автор выделяет шесть этапов развития налогового учета в Украине. Отмечены особенности нармативного обеспечения учетного процесса на каждом этапе. Анализируется взаимосвязь налогового и бухгалтерского финансового учета по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость. Делаются выводы о позитивных и негативных аспектах нармативного обеспечения налогового учета на каждом этапе его развития.
Ключевые слова: налоговый учет, финансовый учет, национальные стандарты финансовой отчетности, история бухгалтерского учета, история налогового учета.
Йель статьи — проанализировать особенности этапов развития налогового учета (налоговых расчетов) в период незави-Украины как государства. Такой анализ проведен на базе как нормативных документов и отдельных литературных источников, так и собственной аудиторской практики автора статьи.
Актуальность темы. Налоговый учет (налоговые расчеты) в той или иной форме применялся предприятиями Украины на протяжении всех
лет независимости Украины, начинания с 1991 г. Однако в историческом ракурсе этот процесс в отечественной литературе не исследовался. На основе анализа составляющих элементов налогового учета (налоговых расчетов) можно сделать выводы о его методологической обоснованности, соответствии действующему законодательству, потребностям практики на каждом этапе его развития.
Анализ последних научных исследований. На каждом этапе развития организационные и методические аспекты налогового учета (налоговых расчетов) исследовали разные авторы, преимущественно бухгалтеры и аудиторы-практики, а также эксперты специализированных периодических бухгалтерских изданий. Что касается научных исследований исторических аспектов налогового учета за весь период независимости Украины, то в настоящего времени о них ничего неизвестно.
Представление основного материала исследования. После распада СССР в Украине как самостоятельном государстве еще сохранялись атрибуты советской системы учета. Для учетных процессов в Украине как постсоветской стране в течение продолжительного времени — до 2000 г. еще оставалось влияние советской школы и традиций бухгалтерского учета.
В 1999 г. был принят Закон Украины от 16.07.1999 № 996-Х1У «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине». Начиная с 2000 г. регулярно принимались национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета (П (С) БУ). В настоящее время принято 34 П (С) БУ, которые корреспондируют требованиям соответствующих Международных стандартов финансовой отчетности. Эти документи регламентируют методику учетного процесса на предприятиях и в организациях Украины. В определенной мере это касается и налогового учета. Так, согласно п. 2 ст. 3 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» «финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, которые используют денежный измеритель, основываются на данных бухгалтерского учета».
В историческом аспекте советские традиции в учете прослеживаются в следующем:
— в ориентации определенного круга ученых-бухгалтеров и специалистов Минфина Украины на «единый» бухгалтерский учет для решения широкого круга вопросов финансовой, налоговой, управленческой, статистической отчетности;
— в предпочтении государственного способа регулирования бухгалтерского учета;
— в непоследовательности государственных органов, которые продвигают МСФО и одновременно оставляют неизменными традиционные организационно-методические подходы к бухгалтерскому учету;
— в ориентации в учете практически на единую оценку активов по фактической себестоимости, что влечет за собой преимущественно калькуляционный подход к формированию большей части учетной информации;
— в недооценке значимости налогообложения как финансовой и учетной категории, а следовательно, и попытке сведения налогового учета до уровня учета расчетов с бюджетом в пределах счета 64 «Расчеты по налогам и сборам».
Переход от советской модели в учете к системе рыночных отношений наглядно можно проследить, анализируя этапы развития налогового учета (налоговых расчетов) в Украине. При проведении исследования генезиса и развития налогового учета автор выделяет следующие этапы и характеристики его развития (см. таблицу).
№ п/п Период Сущность нововведений*
1 1991—1996 гг Установление новой системы налогов и сборов. Проведение расчетов каждого из действующих налогов по методологии бухгалтерского учета
2 1997—2000 гг Принятие новых законов по налогообложению. Регламентация налогового учета по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость (НДС) как элементов механизма налогообложения на новой методической базе, которая отличается от бухгалтерских подходов. Введение в целях налогообложения прибыли понятий «валовый доход», «валовые расходы», «амортизация». Введение реестров налогового учета по НДС в централизованном порядке и реестров доходов и расходов в инициативном порядке
3 2000—2005 гг Период проработки механизмов налогового учета, совершенствования первичных документов (налоговой накладной, расчетов корректировок НДС), регистров учета по НДС и налогу на прибыль и форм отчетной налоговой информации
4 2006—2007 гг Попытка введения Минфином Украины механизма налоговых разниц при определении налога на прибыль. Период острых дискуссий вокруг внедрения его положений в учетную практику. Замена книг приобретения и продажи товаров (работ, услуг) по НДС реестрами налоговых накладных
5 2008—2010 гг Отмена Минфином Украины механизма налоговых разниц по налогу на прибыль. Совершенствование механизмов налогообложения прибыли и НДС
6 2011 г. — до настоящего времени Вступление в силу норм Налогового кодекса Украины. Изменение методологии налоговых расчетов по налогу на прибыль, восстановление правил бухгалтерского учета как приемов расчета объекта налогообложения. Отказ от показателей валового дохода, валовых расходов, амортизации в налоговом учете. Восстановление механизма налоговых разниц на новой законодательной базе
* Составлено автором.
Этапы становления и развития налогового учета в Украине
Проведем анализ норм законодательства, действовавших в каждом из приведенных периодов. Тем самым определим роль, функции и назначение налогового учета (налоговых расчетов) учетно-отчетной информации налогоплательщика. Анализ проводится как на основании нормативных документов, литературных источников, так и и собственного опыта автора, работавшего в эти периоды в качестве главного бухгалтера, аудитора, налогового консультанта, редактора бухгалтерского журнала.
Этап 1. 1991—1996 гг. Налог на прибыль и НДС были новведениями. Поэтому по традиции ведение налоговых расчетов по налогу на прибыль и НДС осуществлялось по методологии бухгалтерского учета. Это означало, что прибыль до налогообложения рассчитывалась по действующему на то время порядку учета—выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг уменьшалась на суммы себестоимости, общехозяйственных расходов, внереализационных расходов, других расходов. Ставка налога умножалась на сумму прибыли, и определялась сумма налога к уплате. Кроме того, из валовой прибыли высчитывалась сумма отчислений в фонды специального назначения и экономического стимулирования. Сумма чистой прибыли подлежала распределению по действующему законодательству.
Роль декларации по прибыли выполнял расчет налога по упрощенному формату, который подавался вместе с бухгалтерской отчетностью в налоговый орган ежеквартально.
Налог на добавленную стоимость сначала имел форму налога с оборота. Последний начал применяться с 1991 г. Становление НДС в Украине проходило в два этапа: первый этап — до 01.10.1997, второй этап — после 01.10.1997.
В Украине прообразом НДС был налог, правила взимания и исчисления которого были изложены еще в Законе УССР от 25.06.1991 № 1251^ «О системе налогообложения». В этом Законе было определено, что плательщиками НДС являются субъекты хозяйствования, которые создают в процессе производства товаров, работ и услуг добавленную стоимость.
Следующим шагом было принятие Закона Украины от 20.12.1991 № 2007^П «О налоге на добавленную стоимость». Объектами налогооб-
ложения согласно данному Закону были обороты по реализации на территории Украины товаров (кроме импортных), в том числе производственно-технического назначения, выполненных работ и оказанных услуг. Ставка налога составляла 28 % от облагаемого оборота. При реализации товаров (работ, услуг) по регулируемым ценам и тарифам, которые включают налог, применялась ставка в размере 22 %.
В последующем был принят декрет Кабинета министров Украины от 26.12.1992 № 14-92 «О налоге на добавленную стоимость». В этом декрете было определено, что НДС является частью вновь созданной стоимости и уплачивается в государственный бюджет на каждом этапе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Основные черты действовавшей до 01.10.1997 системы налогообложения добавленной стоимости следующие:
— отсутствовал механизм бюджетной компенсации устойчивого дебетового сальдо;
— не дейстововали правила инфляционной нейтральности;
— момент возникновения права на кредит определялся по принципу учета себестоимости;
— налог, уплаченный в цене товарных запасов, не уменьшал налоговых обязательств;
— налог, уплаченный в цене капитальных товаров, амортизировался.
Налоговое поле было разрушено многочисленными льготами в 1995 г.: при базовой ставке 20 % средняя ставка налоговых изъятий в общих объемах реализации составила около 11 %. Учет НДС у плательщика осуществлялся на методологической базе бухгалтерского учета по данным счета 68 «Расчеты с бюджетом».
Этап 2. 1997—2000 гг. Анализ практики применения учетных механизмов налогообложения свидетельствует, что с развитием рыночных отношений налоговый учет становится одним из основных видов учета на уровне предприятия. С 1997 г. он приобрел черты доминирующего. Это связано с тем, что законы Украины по налогообложению обязывали предприятия — плательщиков налога на прибыль и НДС вести бухгалтерский учет своей деятельности с обязательным учетом требований фискальной (налоговой) службы Украины.
Учет налога на прибыль. Произошли кардинальные изменения в расчетх и учете прибыли. Законом Украины от 22.05.1997 № 283 «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий»» с 01.07.1997 были введены правила ведения налогового учета доходов, расходов и амортизации, которые отличались от аналогичных правил бухгалтерского учета. Правила ведения такого учета были регламентированы ст. 11 данного закона. Однако, устанавливая новый порядок исчисления налога на прибыль, законодатель не описывал методики самого налогового учета, что повлекло трудности с его внедрением.
1. Существенным было то, что в период 1997—2010 гг. Закон Украины от 20.12.1991 № 2007-ХП «О налоге на добавленную стоимость» и Закон Украины от 28.12.1994 № 334 «О налогообложении прибыли предприятия» были концептуально совместимыми между собой: базы определялись по аналогичному правилу — по правилу первого события.
Теоретически не разработанным, но практически необходимым в то время было сравнение объектов налогового и бухгалтерского учета. Актуальность такой постановки вопроса объясняется тем, что бухгалтерский учет до 2000 г. осуществлялся по правилам, установленным в постановлении Кабинета министров Украины от 03.04.1993 № 250 «Об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине» (далее — Положение № 250), т. е. на старой «советской» законодательной базе, а налогообложения — на новой основе.
Исследуя в то время этот вопрос, автор провел сравнение объектов налогового и бухгалтерского учета1, считая, что объекты налогового учета — это хозяйственные операции плательщика налога (сбора), отражающие возникновение или изменение объекта налогообложения.
Как показало сравнение, новое толкование старых терминов коснулось следующих разделов учета: нематериальных активов, корпоративных прав, финансовых и товарных кредитов, процентов, лизинговых операций, бартерных операций и обычной цены.
1 Малышкин А. И. Налоговый учет: ситуации и решения: практич. пособие. Киев: Либра, 1999. С. 11—16.
К правилам налогового учета, содержащимся в ст. 11 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятия», добавлялись такие элементы: налоговые периоды (п. 11.1), дата увеличения валовых расходов (п. 11.2), дата увеличения валовых доходов (п. 11.3). Практика показала, что для организации учета на предприятии таких коротких правил было явно недостаточно. Частично этот пробел в законодательстве на практике компенсировали применением следующих нормативных документов Минфина Украины: Инструкция по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов, утвержденная приказом Минфина Украины от 24.06.1997 № 159; Рекомендации по бухгалтерскому учету валовых расходов и валовых доходов, утвержденные приказом Минфина Украины от 04.08.1997 № 168 (далее — Рекомендации № 168); Порядок составления декларации о прибыли предприятия, утвержденный приказом Государственой налоговой администрации Украины (ГНАУ) от 21.01.1998 № 37.
Однако все эти документы не дают оснований считать, что в Украине была разработана и согласована на уровне нормативных документов четкая методика налогового учета валовых доходов, валовых расходов и амортизации. Эти показатели не вписывались в рамки нормативов бухгалтерского учета. Поэтому схемы расчета прибыли в налоговом и бухгалтерском учете кардинально различались. В результате на одних предприятиях чистая прибыль, рассчитанная по правилам налогового учета, оказывалась выше, чем рассчитанная по правилам бухгалтерского учета, в других — наоборот.
Статьи доходов и расходов по налоговому учету по многим позициям не совпадали с аналогичными статьями, отраженными на счетах расходов (20—29, 31, 44) и доходов (46, 80) в бухгалтерском учете (по действовавшему в то время в Украине Плану счетов). На практике возникал вопрос: каким образом учитывать валовые доходы, валовые расходы и амортизацию в текущем учете — с помощью двойной записи или внесистемным путем? В зависимости от способа ведения учета валовых доходов и валовых расходов украинские эксперты и бухгалтеры, по экспертным исследованиям автора, разделились
на две неравные группы: тех, кто поддерживал вариант учета согласно Рекомендациям № 168 (методом двойной записи), и тех, кто вел учет забалансовым способом. Первых было меньшинство, вторых — большинство.
Использование счетов учета. Согласно Рекомендациям № 168 для обобщения информации о валовых расходах использовался счет бухгалтерского учета 18 «Валовые расходы». На нем отражались расходы предприятия в денежной, материальной или нематериальной формах как компенсация стоимости сырья, материалов, товаров, работ, услуг, которые приобретаются предприятием для использования в собственной хозяйственной деятельности Для обобщения информации о валовых доходах предприятия использовали счет бухгалтерского учета 48 «Валовые доходы». Счета 18 и 48 выполняли функцию транзитных накопительных счетов для целей налогового учета. Сальдо на этих счетах на начало и конец отчетного периода отсутствовало. Обороты по дебету этих счетов использовались для включенния их данных в декларацию о налоге на прибыль.
Практика показала, что использование Рекомендаций № 168 было затруднено по следующим причинам: для счетов 18 и 48 не были утверждены регистры учета; по ряду операций было затруднено составление проводок; существовала громоздкость проводок по бартерным операциям (с использованием счетов 18, 48, 31, 83); в Рекомендациях игнорировались суммы дебиторской и кредиторской задолженности в операциях продаж и приобретений товаров. Положительной стороной Рекомендаций № 168 было то, что они давали бухгалтеру ориентиры в направлении поиска валовых доходов и валовых расходов в регистрах учета.
Более рациональным на тот период представляется налоговый учет валовых доходов и валовых расходов на забалансовых счетах. По дебету счета
010 «Валовые расходы» расходы накапливались, а по кредиту — списывались при заполнении налоговой декларации в соответствующие строки. Валовые доходы накапливались по кредиту счета
011 и по окончании квартала списывались в налоговую декларацию с дебета этого счета. Суммы амортизации учитывались на отдельном счете.
Использование регистров учета. Централизованно утвержденных форм регистров налогового учета не существовало. Бухгалтеры-практики, разработчики программного обеспечения, эксперты для целей налогового учета валовых доходов и валовых расходов приспосабливали бухгалтерские регистры. Для этого рекомендовали в каждой из форм журналов-ордеров и ведомостей ввести дополнительно одну графу (наряду с бухгалтерским итогом оборотов) и одну дополнительную строку (рядом с бухгалтерским итогом по корреспондирующим счетам). В этих графах и строках бухгалтер соответствующего подразделения (учета зарплаты, расчетов с поставщиками, покупателями, подотчетными лицами и т. п.) проставлял те суммы, которые признавались валовыми доходами и валовыми расходами. Затем подсчитывался месячный итог и определялся так называемый налоговый уголок (равенство итогов по вертикали и горизонтали) в каждом из регистров. Результаты расчетов заносились в определенные строки декларации.
Учет НДС. В то время стала отмечаться тенденция разделения единого бухгалтерского учета на налоговый и финансовый учет. В первую очередь это было осуществлено по НДС. Так, согласно Закону Украины «О налоге на добавленную стоимость», который вступил в силу с 01.10.1997, были введены в практику налоговых расчетов новые первичные документы — налоговые накладные и налоговые векселя, а также новые аналитические регистры налогового учета — книга учета приобретения товаров (работ, услуг) и книга учета продажи товаров (работ, услуг). В бухгалтерском учете эти документы и реестры не применялись. И в этом не было необходимости, поскольку бухгалтерский учет имел свои регистры.
Симптоматично, что в то время на Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» Минфин Украины отреагировал нормативным документом по бухгалтерскому учету НДС — была издана Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом Минфина Украины от 01.07.1997 № 141 (далее — Инструкция № 141). В ней прописывался порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по НДС согласно налоговым правилам, установленным Законом Украины
«О налоге на добавленную стоимость». Данная инструкция действует до настоящего времени (с изменениями и дополнениями), что подчеркивает ее универсальный характер. В то же время с позиций сегодняшнего дня многие ее положения являются рудиментами старой (дореформенной) системы учета.
Регистры аналитического учета по НДС включали: книгу учета продажи товаров (работ, услуг) и книгу учета покупки товаров (работ, услуг). Целью ведения этих книг было определение сумм налогового обязательства и налогового кредита плательщика налога за отчетный период. Формы и порядок ведения книг были разработаны и утверждены приказом ГНАУ от 30.05.1997 № 165. Основанием для записей в книгах продаж и покупок были налоговые накладные, а по отдельным операциям — товарные чеки, транспортные билеты, по импорту товаров — грузовые таможенные декларации, при импорте услуг (работ) — акты выполненных работ (услуг). Специфика налогового учета НДС состояла в том, что на уровне первичного и аналитического учета он достаточно отличался от бухгалтерского учета. Но на синтетическом уровне данные налогового учета «вплетались» в систему бухгалтерского учета, отражались в Главной книге и в финансовой отчетности — балансе и отчете о финансовых результатах. Для целей налогообложения плательщик НДС составлял специальную отчетность — декларацию по НДС с предсталением ее в налоговый орган.
В бухгалтерском учете с 2000 г. для отражения НДС стали использовать другие счета: 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по НДС», и счет 67 «Налоговые расчеты», субсчет 1 «По налоговым обязательствам», субсчет 2 «По налоговым кредитам». Обращает на себя внимание счет 67 «Налоговые расчеты». Этот счет был введен в План счетов бухгалтерского учета для отражения возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по первому событию. По своей природе счет 67 «Налоговые расчеты» является вспомогательным счетом, учитывающим суммы НДС, время расчетов по которому «еще не настало». Сумма сальдо по этому счету при расчетах с бюджетом не учитывалась и в декларации не отражалась.
Обозначая связь норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» и Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», следует почеркнуть: в налоговый кредит включалась сумма «входного» НДС в связи с приобретением товаров, стоимость которых входила в состав валовых расходов производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации. Таково было требование подп. 7.4.1. Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость». Это означает, что налоговый кредит напрямую зависел от признания валовых расходов и амортизации у плательщика налога на прибыль.
Анализируемый период характерен как этап наработок механизмов налогового учета, совершенствования регистров учета и форм представления информации. Существенных изменений в методике учета налогов не происходило. Имели место отдельные уточнения и изменения формы и показателей налоговой накладной и приложений к ней, а также приложений к декларации по НДС и налогу на прибыль.
Этап 3. 2000—2005 гг. В этот период существенных изменний в сфере налогов не произошло. Это был период наработок механизмов налогового учета, совершенствования первичных документов — был уточнен состав реквизитов налоговой накладной, расчетов корректировок к накладной. Произошла замена книг продаж и приобретний по НДС на реестры налоговых накладних. Теперь эти реестры уже не нужно было заверять в налоговом органе. Предприятия постепенно переходили на электронную систему ведения налоговых накладных и реестров накладных.
Этап 4. 2006—2007 гг. Наиболее значимым событием в этот период было введение Минфином Украины нового механизма заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль с помощью сумм налоговых разниц. В прессе и на семинарах велись острые дискуссии вокруг применения этого механизма.
Этот период был важным этапом развития бухгалтерской мысли относительно соотношения налогового и бухгалтерского финансового учета. Ярким свидетельством этого считаем дискуссию в профессиональных бухгалтерских изданиях вокруг Положения о порядке расчета налого-
вых разниц по данным бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина Украины от 29.12.2006 1316 (далее — Положение № 1316). Профессиональная бухгалтерская общественность преимущественно негативно восприняла появление Положения № 1316. Основная причина негативного отношения экспертов и практиков крылась в неудачной попытке соединить налоговые расчеты по налогу на прибыль с бухгалтерским источником информации без внесения изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий».
Целью Положения № 1316 была попытка Минфина Украины устранить недочеты Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в части правил ведения налогового учета. Последние регламентировались ст. 11 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», но так и не получили методического обогащения в рекомендациях ГНАУ. Недостатком было то, что в Положении № 1316 не было предложено новой методики налогового учета валовых доходов и валовых расходов, а была установлена новая форма отчетности — дополнение к примечаниям к годовой финансовой отчетности «Расчет налоговых разниц по данным бухгалтерского учета» по форме № 7. Это влекло дополнительные расходы предприятий на ведение учета и отчетности. Фактически этот шаг был ошибочным с точки зрения методологии, поскольку предлагал соединить то, что невозможно совместить, — нормы Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» и Положения № 1316.
Неслучайно рассматриваемое Положение № 1316 просуществовало лишь год. После смены правительства Украины в 2007 г. новый министр финансов В. Пинзеник в январе 2008 г. своими приказами № 30 и 31 отменил Положение № 1316 и Методические рекомендации по составлению регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов, утвержденные приказом Минфина
Общие первичные документы
1 Т
Договоры, приходные кассовые ордера, счета-фактуры, акты
приема-передачи робот (услугу накладные
Украины от 29.01.2007 № 45. Таким образом, порядок учета налога на прибыль вернулся в прежние рамки.
Этап 5. 2008—2010 гг. Налог на прибыль. Продолжали действовать правила налогового учета предыдущего этапа в соответствии с действующим законодательством. В то время можно было говорить о согласованной позиции ГНАУ и Минфина Украины по вопросу о целесообразности применения механизма налоговых разниц. Не стоит искать политического подтекста борьбы двух точек зрения за статус налогового учета «в верхах». Она, безусловно, имела место. Однако бухгалтеров-практиков и исследователей интересуют методические и прагматические аспекты — каковы последствия принимаемых решений органами власти. Для исследователей важна методологическая и методическая обоснованность, для практиков — ясность и понятность правил учета и отчетности, имеет значение снижение трудоемкости учетных процедур. Для государственных органов важными являются стабильность и увеличение доходов в бюджет. Для бизнеса — стабилизация и уменьшение расходов на уплату налогов и их администрирование. В итоге важно найти компромисс интересов государства и бизнеса в сфере налогообложения. Схема налогового учета валового дохода в период с 1997 по 2010 г. выглядела следующим образом (см. рисунок).
Налог на добавленную стоимость. Увеличилось вмешательство Государственной налоговой службы в учетный процес по НДС на предпри-
Регистры аналитического и синтетического учета
Налоговая отчетность
Финансовый учет:
ведомости (карточки, журналы), Главная книга по счетам класса 7 «Доходы»
А
Налоговый учет:
ведомости учета валового
дохода
Декларация по налогу на прибыль предприятия, приложения к декларации
Схема учета валового дохода в Украине в период с 1997 по 2010 г
ятиях. Теперь вместе с декларцией необходимо подавать не только регламентированные приложения, но и учетный регистр — реестр полученных и выданных налоговых накладных в электронном формате. Таким образом, налоговый орган проводил сверку налоговых накладных контрагентов и выявлял нарушения.
Этап 6. 2011 г. — настоящее время. Налог на прибыль. Наиболее значимое событие — вступление в силу норм Налогового кодекса Украины, согласно которому произошла смена методологии расчетов. Предусмотрено использование правил бухгалтерского учета в налоговых расчетах налога на прибыль. Новое законодательство уже не содержит показателей валовых доходов, валовых расходов, амортизации с целью налогового учета.
Бухгалтерский подход дополнен механизмом налоговых разниц, который представлет собой модернизированый вариант применявшегося в 2006 г. механизма. Общие подходы к его структуре установлены в приказе Минфина Украины от 25.01.2011 № 27 «Об утверждении Положения бухгалтерского учета «Налоговые разницы»» (далее — Положение № 27). В частности, Положение № 27 определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете хозяйствующих субъектов Украины информации о налоговых разницах и ее раскрытии в финансовой отчетности. Однако внедрение в практику этого механизма отложено до 2014 г. в связи с неготовностью качественной нормативной базы. Практика еще не дала ответа на вопрос об эффективности такого механизма.
Налог на добавленную стоимость. С принятием Налогового кодекса Украины методология расчета базы НДС и ее составляющих существенно не изменилась. Продолжает применяться правило первого события для определения даты налогового обязательства и налогового кредита. Произошла замена названия реестра налоговых накладных: вместо реестра полученных и выданных налоговых накладных плательщики получили тот же документ, только с перевернутым названием — Реестр выданных и полученных налоговых накладных. Отдельные «косметические» изменения произошли в показателях декларации об НДС, увеличено количество приложений к декларации.
Наиболе сущетсвенным следует считать изменение порядка учета налогового кредита в декларации отчетного месяца. Теперь у тех плательщиков, которые занимаются не только облагаемыми, но и освобожденными операциями, весь «входной» НДС делится на две части: по стабильному на весь год проценту соотношения таких операций за предыдущий год. По окончании года он пересчитывается, и происходит корректировка задекларированых сумм налогового кредита.
Государственная налоговая служба Украины настойчиво переводит всех плательщиков налогов, особенно НДС, на электронный формат сдачи деклараций. Не обходится без сбоев системы, которые вызывают нарекания плательщиков. Необходимо отметить также усиление внимания этой службы к взаимосвязи товарных позиций импортных товаров согласно таможенной деклар-ции, и их продвижения во внутреннем обороте согласно налоговым накладным. На практике часто возникают нестыковки таких позиций в силу агрегирования информации в группы, подгруппы, что усложняет аналитический учет товаров в торговле с целью налогообложения.
Что касается прочих налогов и сборов (кроме налога на прибыль и НДС), а их количество согласно Налоговоу кодексу Украины по состоянию на 31.12.2012 составляет 23 (в том числе 18 общегосударственных и 5 местных), то расчет налоговой базы производится преимущественно по данным аналитического бухгалтерского учета. В отдельных случаях приходится привлекать оперативно-технические данные. А по таким налогам, как договор о распределении продукции, плата за пользование недрами, приходится вести отдельный налоговый учет доходов и затрат. Такая ситуация говорит о том, что отказываться от отдельного налогового учета можно не по всем налогам и сборам.
Выводы
1. В период с 1991 по 1996 г. ведение налоговых расчетов по налогу на прибыль и НДС осуществлялось по методологии бухгалтерского учета.
2. Налог на добавленную стоимость сначала имел форму налога с оборота. Становление НДС в Украине проходило в два этапа: первый этап — до 01.10.1997, второй — после указанной даты.
3. В период 1997—2010 гг. нормы Закона Украины «О налоге на добавленую стоимость» и Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятия» были методологично совместимыми между собой. Базы налогообложения определялись по аналогичному правилу — правилу первого события.
4. Правила ведения налогового учета (в период 1997—2010 гг.) были регламентированы ст. 11 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятия». Однако, устанавливая новый порядок исчисления налога на прибыль, закон не описывал методики самого налогового учета, что влекло трудности его применения на практике.
5. Централизованно утвержденных форм регистров налогового учета не существовало. Бухгалтеры-практики, разработчики программного обеспечения, эксперты для целей налогового учета валовых доходов и валовых расходов приспосабливали бухгалтерские регистры.
6. В 1997 г. впервые были введены налоговые накладные, книги учета продаж и закупок. Со временем книги были заменены на реестры налоговых накладных.
7. Инструкция № 141 до сих пор регламентирует порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по НДС согласно налоговым правилам. Хотя по отдельным позициям ее положения выглядят явно устаревшими.
8. С 2011 г. вступил в силу Налоговый кодекс Украины. С целью составления декларации о налоге на прибыль украинского предприятия регламентрован бухгалтерский подход с использованием механизма налоговых разниц. Однако внедрение последнего отложено до 2014 г., поскольку на практике еще не решен вопрос об эффективности такого механизма и не до конца подготовлено подзаконное методическое обеспечение.
Список литературы
1. Инструкция по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов: приказ Минфина Украины от 24.06.1997 № 159.
2. Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость: приказ Минфина Украины от 01.07.1997 № 141.
3. Малышкин А. И. Налоговый учет: ситуации и решения: практич. пособие. Киев: Либра, 1999. 224 с.
4. О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине: Закон Украины от 16.07.1999 № 996-ХГУ.
5. О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий»: Закон Украины от 22.05.1997 № 283.
6. О налоге на добавленную стоимость: Закон Украины от 20.12.1991 № 2007-ХГГ.
7. О налоге на добавленную стоимость: Закон Украины от 03.04.1997 № 168.
8. О налогообложении прибыли предприятий: Закон Украины от 28.12.1994 № 334.
9. О системе налогообложения: Закон УССР от 25.06.1991 № 1251-ХГГ.
10. Об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине: постановление Кабинета министров Украины от 03.04.1993 № 250.
11. Об утверждении формы налоговой накладной и порядка ее заполнения: приказ Госу-дарственой налоговой администрации Украины от 30.05.1997 № 165.
12. Положение бухгалтерского учета «Налоговые разницы: приказ Минфина Украины от 25.01.2011 № 27.
13. Положение о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета: приказ Минфина Украины от 29.12.2006 № 1316.
14. Порядок составления декларации о прибыли предприятия: приказ Государственой налоговой администрации Украины от 21.01.1998 № 37.
15. Рекомендации по бухгалтерскому учету валовых расходов и валовых доходов: приказ Минфина Украины от 04.08.1997 № 168.
