CC BY
87
ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ В УСЛОВИЯХ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ НОРМАТИВНОЙ БАЗЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Л. А. КОСИНСКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Государственный университет управления, г. Москва
Важным направлением совершенствования нормативной базы является либерализация учетного процесса. В последнее время изменились подходы к организации и ведению бухгалтерского учета. От жесткой регламентации учетного процесса со стороны государства в прошлом осуществлен переход к рациональному сочетанию государственного регулирования и самостоятельности организаций в постановке бухгалтерского учета. На основании установленных государством общих правил бухгалтерского учета предприятия самостоятельно разрабатывают свою учетную политику. Учетная политика — это организация учетного процесса на конкретном предприятии для решения поставленных перед учетом задач. Значение учетной политики большинством организаций не оспаривается, ими детально изучаются последствия применения тех или иных элементов. Для правильного определения сфер применения элементов учетной политики в первую очередь необходимо разобраться в общеустановленных правилах ведения бухгалтерского учета и, во-вторых, в терминах, используемых в нормативной системе регулирования бухгалтерского учета.
Бухгалтерия предприятия, работающего в условиях рыночной экономики, имеет право и возможность в известной мере влиять на управление финансовыми результатами деятельности организации и частично на налогооблагаемые показатели. Речь идет о выборе того или иного варианта учетной политики в зависимости от поставленной цели.
Целью чаще всего являются законная оптимизация налоговых платежей, обеспечение возможности в годы успешной работы предприятия
платить максимальные суммы налогов, в том числе в счет будущих лет, а в сложные периоды — минимальные. Безусловно, при этом имеются в виду исключительно законные способы регулирования налоговых платежей.
При формировании учетной политики предприятия по определенному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по определенному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то предприятие осуществляет разработку соответствующего способа самостоятельно исходя из положений по бухгалтерскому учету.
В соответствии с приказом Минфина России от 11.03.2009 № 22н внесены изменения в п. 18 ПБУ № 1/2008 «Учетная политика организации». В новой редакции изп. 18 исключен абзац:
«Изменения учетной политики предприятия согласно ПБУ 1/2008 могут производиться в случаях:
— изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
— разработки предприятием новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
— существенного изменения условий деятельности. Это может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т. п.».
Утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности предприятия, не считаются изменением учетной политики, и такое дополнение может быть внесено в течение года.
Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться приказом руководителя предприятия.
Согласно п. 4 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики утверждается рабочий план счетов, который содержит синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с установленными требованиями.
Одним из обязательных элементов организационной части учетной политики, утвержденных п. 4 ПБУ 1/2008, является утверждение порядка проведения инвентаризации активов и обязательств предприятия.
В учетной политике предприятия, в частности в ее приказе, должны найти отражение вопросы об ответственности лиц, на которых возложена обязанность по оформлению и своевременной передаче в бухгалтерию качественно составленных первичных документов.
Также в приказе об учетной политике должны быть отражены следующие позиции:
— перечень форм первичной учетной документации;
— формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
— перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов;
— порядок хранения документации.
Выбранные в учетной политике на предстоящий период способы ведения бухгалтерского учета могут в значительной мере отразиться на отчетных показателях. Этот процесс возможно и необходимо сделать управляемым.
С 01.01.2009 вступило в действие новое Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008, утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. Согласно ПБУ 21/2008 изменением оценочных значений признается корректировка стоимости активов (обязательств) или величины погашения стоимости актива.
Необходимо обратить внимание на то, что речь идет не об изменении стоимости активов
(обязательств), по которой они были приняты к учету, а об уменьшении их оценочных значений на дату составления отчетности. Изменение способа оценки не является изменением оценочных значений. Если определить нельзя, является ли это изменением учетной политики или изменением оценочных значений, то признается изменение оценочных значений.
Нельзя сказать, что это принципиально новая норма. В действующей нормативной базе уже давно действуют оценочные резервы. Но большинство организаций эти положения нормативных документов с легкостью игнорируют. При этом реального отражения изменения стоимости актива (обязательства) в бухгалтерском учете не происходит, только при составлении бухгалтерской отчетности необходимо отразить изменения оценочных значений активов (обязательств).
Отражение изменения оценочных значений при составлении бухгалтерской отчетности, во-первых, носит обязательный характер и, во-вторых, не является элементом учетной политики.
Перечень оценочных значений приведен в ПБУ21/2008. Кним относятся:
1) резерв по сомнительным долгам;
2) резерв по снижению стоимости МПЗ;
3) резерв под обесценение ценных бумаг;
4) сроки полезного использования основных средств и нематериальных активов;
5) оценка будущих экономических выгод.
Очевидный пример другого вида оценочных
значений, изменение которых отражается в корреспонденции со счетами капитала, — это переоценка основных средств и нематериальных активов. Как известно, сумма дооценки основных средств зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) либо в уменьшение добавочного капитала организации (если он образован за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды (п. 15 ПБУ 6/01). Такой же порядок предусмотрен и для отражения переоценки нематериальных активов.
Для целей учета изменения оценочных значений делятся на два вида: влияющие на величину капитала и не оказывающие на него влияние. Первые признаются в отчетности путем корректировки соответствующих статей капитала в отчетности за период, в котором произошло изменение (п. 5 ПБУ 21/2008). Наиболее привычным примером такой корректировки является переоценка основных средств. Изменение оценочных значений, не влияющих на капитал, включается в доходы или расходы компании перспективно:
— в периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период;
— в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на те и другие.
Данный порядок изложен в п. 4 ПБУ 21/2008 и полностью идентичен порядку, установленному п. 36 IAS 8. В отличие от российского ПБУ западный стандарт содержит более простые пояснения на ту же тему. Так, изменение в расчетной оценке суммы резерва под сомнительную задолженность влияет только на финансовый результат текущего периода и поэтому признается в текущем отчетном периоде. А изменение оценочного срока полезного использования основного средства влияет на амортизационные расходы как в текущем, так и в каждом последующем периоде оставшегося срока его службы. В обоих случаях воздействие изменения, относящееся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Соответствующее воздействие на будущие периоды, если оно имеется, признается как доход или расход в последующих периодах.
В части основных средств (ОС) учетная политика организации заключается главным образом в выборе и реализации оптимального варианта их оценки и амортизации, соответствующего особенностям данного предприятия, структуре используемых им ОС, конечным целям и задачам общей учетной политики. В большинстве случаев эти цели и задачи связаны с оптимизацией налогообложения, но нередко также и с завоеванием рынка, вытеснением конкурента, благотворительной деятельностью и др. Законные способы позволяют самому предприятию регулировать налоговые платежи в зависимости от финансового состояния организации и проводимой им инвестиционной политики. При этом важно разумно использовать предоставленные предприятию действующим законодательством возможности выбора вариантов оценки, амортизации и списания ОС.
Выбор варианта оценки имущества и правильное исчисление его стоимости по данным бухгалтерского учета существенно влияют на первоначальную стоимость объекта ОС, а следовательно, на суммы начисленной амортизации, себестоимость реализованной продукции, прибыль, налог на прибыль, частично — на НДС и налоги, зависящие от объема реализации, и во всех случаях — на налог на имущество.
Предприятиям предоставлено право выбора варианта переоценки ОС по рыночной стоимости. Они могут ежегодно на 1 января отчетного года переоценивать полностью или частично объекты
ОС по восстановительной стоимости путем применения индексов изменения стоимости ОС или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При этом предпочтение, по мнению автора, следует отдать рыночной оценке ОС. Далеко не всегда она выше восстановительной стоимости, многократно скорректированной на основе не всегда достоверной информации.
При выборе варианта переоценки ОС следует иметь в виду, с одной стороны, что положительные результаты переоценок в большинстве случаев носят фискальный характер, поскольку увеличивают обязательные платежи налога на имущество. Кроме того, завышение стоимости ОС приводит к тому, что они становятся неликвидными, а при попытке продажи их по цене ниже остаточной стоимости возникает проблема исчисления налогов (на прибыль и добавленную стоимость) в соответствии с рыночной ценой, что ведет к дополнительным, искусственно созданным платежам в бюджет. В связи с этим большинство предприятий стремится уменьшить стоимость ОС.
Большое значение имеет своевременность переоценки: чем раньше будет произведена уценка или дооценка, тем сильнее ее результаты скажутся на среднегодовой стоимости имущества и, соответственно, на размере налога на имущество и величине амортизационных отчислений.
Следует отметить, что налоги на имущество и на прибыль по-разному зависят от стоимости ОС. При росте стоимости налог на имущество увеличивается, но налоговые платежи от прибыли при прочих равных условиях снижаются, и наоборот. Поэтому до принятия решения о переоценке и ее вариантах необходимо произвести сравнительный анализ.
Налогоплательщики вправе при исчислении налогооблагаемой базы налога на имущество исключать суммы износа ОС не только основной деятельности, но и объектов жилищно-коммунального хозяйства и внешнего благоустройства. Бухгалтерия должна следить за правильностью включения этих сумм в расчет и тождественностью данных суммам, отраженным на счете «Износ основных средств» и на соответствующих забалансовых счетах.
Важную роль при исчислении финансовых результатов деятельности организации играет правильный выбор амортизационной политики, в том числе метода начисления амортизации. Прежде всего следует уточнить, какой для данного предприятия способ амортизации ОС наиболее приемлем и есть ли необходимость в ускоренной или замедленной амортизации. Опыт предприятий стран с развитой рыночной экономикой свидетель-
ствует, что чаще всего организации используют комбинированный метод, при котором амортизация зданий, сооружений, передаточных устройств, хозяйственного инвентаря начисляется линейным способом, а амортизация машин, оборудования, транспортных средств, дорогостоящего инструмента—в нарастающей или убывающей прогрессии. При благоприятной конъюнктуре сбыта и цен предприятие стремится быстрее амортизировать стоимость активной части производственных ОС, а с ухудшением конъюнктуры — замедлить темпы амортизации.
Следует подчеркнуть, что в настоящее время на балансах предприятий числится значительное количество не используемых в производственном процессе ОС, которые не приносят дохода. Предприятия, начисляя по ним амортизацию, увеличивают свои производственные затраты и ухудшают финансовые показатели. В связи с этим руководителям предприятий предоставлено право перевода ОС на консервацию с продолжительностью свыше 3 мес. Это позволяет приостановить начисление амортизации по законсервированным объектам ОС, отнести затраты на содержание законсервированных объектов в состав внереализационных расходов и, как следствие, уменьшить себестоимость выпускаемой продукции. По реконструируемым и модернизируемым объектам ОС начисление амортизации может приостанавливаться, если период восстановления объектов превышает 12 мес. Установленный руководителем организации период реконструкции и модернизации ОС существенным образом влияет на суммы начисленной амортизации по указанным объектам.
Не существует отдельного ПБУ, которое бы вменяло организациям в обязанность создавать резерв по сомнительным долгам. Тем не менее первая фраза п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, вводила организации в заблуждение. В нем написано, что «организация может создавать резерв сомнительных долгов». И это позволяло делать вывод многим организациям, что в учетной политике можно сделать запись «Организация резерва сомнительных долгов не создает». Но это не является элементом учетной политики. Организация при наличии сомнительных долгов обязана создавать резерв. Не создавая резерва, организация вводит в заблуждение своих внешних пользователей, отражая в составе ликвидных активов суммы сомнительной дебиторской задолженности.
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, если
до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он в какой-либо части не будет использован, то при составлении бухгалтерского баланса неизрасходованные суммы присоединяются к финансовым результатам. То есть сумма резерва, созданная в предыдущем году и не использованная в отчетном, подлежит списанию. Одновременно по результатам инвентаризации дебиторской задолженности и решению руководителя компании создается новый резерв по сомнительным долгам.
Одним из наиболее значимых участков бухгалтерского учета предприятий являются материально-производственные запасы. Как правило, их удельный вес составляет более 5 % актива баланса, т. е. стоимость МПЗ — существенная часть в себестоимости выпускаемой продукции. Зачастую финансовый результат деятельности всего предприятия напрямую зависит от решения вопросов по закупке и доставке материалов.
Перечень расходов, формирующих стоимость МПЗ в налоговом и бухгалтерском учете, является открытым. Этот факт позволяет установить учетной политикой одинаковый порядок формирования стоимости запасов для сближения налогового и бухгалтерского учета. При подготовке к составлению годового отчета организации должны выявить текущую рыночную стоимость имеющихся в них МПЗ. И, если она окажется ниже той, по которой эти ценности отражаются в учете на соответствующих счетах, то именно по текущей рыночной стоимости следует отразить остатки этих ценностей в годовой бухгалтерской отчетности. Образовавшуюся при этом разницу в ценах следует относить на финансовый результат, в соответствии с ПБУ 21/2008 — в состав прочихрасходов.
Предприятие должно раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, без знания о примечании которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения средств или финансовых результатов деятельности предприятия.
Хотя бухгалтерский учет регулируется общими для всех организаций нормативными актами, у каждой организации могут быть свои цели, задачи и критерии оценки эффективности финансово-хозяйственной деятельности. Методы, подходящие для управления одной организации, могут быть абсолютно неприемлемы для другой. Поэтому учетная политика должна быть индивидуальной (учитывать специфику деятельности и составляться
для каждого конкретного налогоплательщика) и оптимальной (принимать во внимание все цели, ради которых она создается).
В настоящее время учетная политика является одним из главных элементов документооборота любой организации. При грамотном подходе к ее составлению можно добиться весьма существенного повышения эффективности производственной или торговой деятельности, оптимизировать налогообложение, рационально распределить функциональные обязанности между структурными подразделениями и исполнителями организации.
Список литературы
1. О внесении изменения в Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 11.03.2009 № 22н.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) : приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
❖ ❖ ❖
