CC BY
138
ББК 65.052.253-932
Э. К. Салахова, С-А. С-М. Салихов Астраханский государственный технический университет
ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ИНФОРМАЦИИ О ЗАТРАТАХ ПО ПРОЦЕССАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СТРОИТЕЛЬНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Деятельность любой организации состоит из многочисленных хозяйственных процессов, поэтому необходимо исследовать все внутренние процессы деятельности предприятия с учетом выявления реального вклада каждого направления деятельности в конечные результаты.
Традиционные методы учета затрат строительного производства, применяемые в бухгалтерии строительной организации на счетах 20-28 по объектам строительства и строительным участкам, не позволяют формировать и контролировать фактические затраты по конкретным видам строительно-монтажных работ, приводят к отождествлению затрат, имеющих различное целевое назначение. Тем самым в определенной мере снижается эффективность управления процессами формирования затрат различных направлений деятельности строительной организации, недостаточно четко определяется эффективность работы функциональных служб. Поэтому для лучшего понимания взаимосвязи затрат с процессами деятельности строительной организации необходимо создание такой системы учета затрат, при которой сначала возможно отслеживать затраты по видам работ и процессам каждого направления деятельности строительной организации и только после этого относить их на конкретный строительный объект (заказ).
Экономисты в финансово-хозяйственной деятельности предприятий выделяют различные виды бизнес-процессов, а именно: основные бизнес-процессы, на базе которых осуществляется выполнение функций текущей деятельности предприятия по производству продукции или предоставлению услуг; обеспечивающие бизнес-процессы для основных; бизнес-процессы развития предприятия; бизнес-процессы управления деятельностью предприятия; бизнес-процессы, обеспечивающие управление. Н. Е. Симионова, Р. Ю. Симионов и М. К. Тарасенко выделяют процессы проектирования, производства, реализации и обслуживания строительной продукции [1]. А. Ф. Аксененко [2] и Д. У. Ураков [3] рассматривают снабженческо-заготовительные, производственные, финансово-сбытовые и организационные процессы деятельности организаций.
Основными принципами выделения направлений деятельности являются: наличие обособленной функциональной или программно-целевой линии в системе управления; формирование системы показателей, характеризующих направление с учетом особенностей организации производства и технологии формирования издержек; автономное выявление результатов участия в формировании основных показателей финансово-хозяйственной деятельности строительного предприятия.
В соответствии со спецификой финансово-хозяйственной деятельности строительных организаций можно выделить три основных вида экономических процессов, каждый из которых составляет определенное направление деятельности: основные технологические процессы, в результате которых создается строительная продукция (основное производство); процессы, обеспечивающие условия для осуществления основных процессов (материально-техническое обеспечение и обслуживание); процессы управления строительной организацией (управленческая деятельность).
Таким образом, объектом управления выступают не только средства труда, предметы труда, трудовые ресурсы, денежные средства, которые являются объектами традиционной системы учета, но и все виды экономических процессов по их принадлежности к определенным направлениям деятельности.
Бухгалтерский учет расходов в строительстве должен обеспечивать участников строительства информацией о состоянии хозяйственных процессов, необходимой для реализации функций планирования, организации и контроля с целью принятия оптимальных управленческих решений, обеспечивающих эффективность использования инвестиционных ресурсов
[ 4] . Для учета расходов по процессам деятельности строительной организации необходимо в каждом направлении деятельности выделить специальные объекты учета - отдельные виды работ и процессы.
В настоящее время при финансовом планировании строительства составляется смета на объект, а плановая себестоимость работ определяется лишь для строительной организации в целом. Что касается отдельных объектов и видов работ, то их плановая себестоимость не рассчитывается. Учетная информация о затратах формируется только по объектам строительства [5]. При таком порядке планирования и учета себестоимости трудно выявлять реальные возможности строительной организации по снижению себестоимости строительных работ и анализировать фактические затраты. Сметная стоимость работ представляет собой отпускную цену строительной продукции и не содержит необходимых данных для анализа фактической себестоимости и контроля за использованием производственных ресурсов, т. к. в ее основу положены стабильные и усредненные сметные нормативы. Непригодна для этих целей также плановая себестоимость работ, являющаяся по существу скорректированной сметной себестоимостью применительно к текущим условиям производства.
Наиболее достоверным критерием для оценки использования трудовых и материальных ресурсов и уровня затрат является степень соблюдения нормативной себестоимости работ. Ее уровень определяется фактически достигнутыми передовыми нормами затрат материалов, заработной платы рабочих и других ресурсов, связанными с условиями и способами ведения работ на конкретных объектах строительства. Формирование такой информации возможно только при выделении и исследовании конкретных процессов. В связи с этим представляется интересной точка зрения Н. Г. Чумаченко, который отмечал, что общая тенденция развития учета - постепенный переход от контроля себестоимости изделия к контролю затрат по процессам и операциям. Калькулирование себестоимости единицы продукции по истечении месяца или квартала на основе данных фактических затрат все в меньшей мере используется как средство контроля за снижением себестоимости [6].
По мнению В. Ф. Палия, калькуляция отдельных производственных работ характеризует уровень организации, технологии и руководства значительно лучше, чем это может быть выявлено в показателе конечного продукта. Эта информация является основой для подготовки соответствующих решений по регулированию производства. Исходя из того, что в пределах предприятия калькуляция работ на отдельных стадиях производственного процесса и ее контроль имеют гораздо большее значение, чем калькуляция конечного продукта, В. Ф. Палий делает следующие выводы: для внешних аспектов предприятия, в особенности для аспектов ценообразования, достаточно раз в год составлять калькуляцию конечных продуктов. Сейчас уже недостаточно того, чтобы руководители предприятия знали, во что обходятся производимые ими изделия, они должны знать также, почему эти изделия стоят столько. Нужен учет затрат по оперативным единицам, причем обязательно следует обеспечить сопоставление фактических затрат с нормативными или плановыми [7].
Основой номенклатуры объектов учета должен быть состав готовой продукции строительства. В строительстве нужно различать три разных понятия продукции, служащие основой для разработки номенклатуры объектов производственной деятельности: конечная, товарная и промежуточная продукция строительных организаций.
Фактические затраты, сгруппированные по объектам и этапам строительства в ходе выполнения работ, не поддаются сопоставлению с нормами затрат и плановыми расчетами, что затрудняет выяснение причин изменения себестоимости работ за каждый отчетный период. Это связано с тем, что в производственно-техническом отношении объекты и этапы строительства представляют собой сложные комплексы конструктивных элементов в виде работ, состав которых изменяется в процессе возведения зданий и сооружений.
По этой причине большие трудности представляет исчисление плановой себестоимости выполненных работ за отчетный период, усугубляемые еще тем, что в настоящее время она может определяться лишь в целом по строительной организации. Поэтому, если путем сложных и условных расчетов определить пообъектную экономию или перерасход против плановой стоимости фактически выполненных работ, то возможности анализа окажутся очень ограниченными, т. к. в каждом месяце они отражают разный состав работ и изменившиеся условия и спосо-
бы производства. Разграничить же затраты по разным работам и рассмотреть их в связи со способами их ведения при пообъектном или поэтапном (позаказном) учете не представляется возможным, т. к. из-за разнообразия и изменения состава производимых работ уровень и динамика фактических затрат против плановой себестоимости будут отражать не только изменения эффективности производства, но и изменения в структуре работ. Трудности анализа себестоимости работ в строительстве обусловлены применением позаказного метода учета затрат, со всеми присущими ему недостатками - себестоимость может быть достоверно определена и подвергнута анализу лишь после окончания строительства объекта. Однако определение себестоимости законченных объектов и этапов строительства необходимо для локализации и анализа прибыли по местам производства работ и по отчетным месяцам, а также для размежевания ответственности исполнителей работ за финансовые результаты своей деятельности.
Для анализа факторов, определяющих уровень затрат, номенклатура объектов учета затрат должна быть расширена. Совокупность строительных процессов, в результате которых появляется конечная продукция в виде законченных зданий и сооружений, или этапов строительства в виде части конструктивных элементов зданий и сооружений представляет собой строительные работы. По существу однородные строительно-монтажные работы являются промежуточной продукцией строительного производства. В ходе строительства на разных этапах выполняются различные виды и комплексы работ. Все строительно-монтажные работы можно разделить на общестроительные и специальные. К общестроительным работам относятся земляные, бетонные и железобетонные, каменные, отделочные и другие виды работ, а также монтаж строительных конструкций (их, как правило, выполняет общестроительная генподрядная организация). Монтаж санитарно-технического оборудования, электрооборудования, технологического оборудования и т. п. относят к специализированным строительно-монтажным работам, и они выполняются специализированными субподрядными организациями.
При учете затрат производственной деятельности строительной организации кроме себестоимости объектов и этапов строительства необходимо определять себестоимость строительно-монтажных работ по их видам и конструктивным элементам зданий и сооружений. Аналитическое значение этой себестоимости повышается еще благодаря тому, что однородный характер каждого конструктивного элемента и вида работ позволяет определять себестоимость натуральных единиц и произвести непосредственное сопоставление фактических затрат по каждому их виду с соответствующими показателями плановой и нормативной себестоимости.
Основными факторами для обособления отдельных видов работ в объекты учета являются: организация технологических операций и процессов строительного производства; характер операций каждого технологического процесса; наличие обособленной ответственности за результаты работы в системе управления производством строительно-монтажных работ; количество необходимых объектов учета (видов работ), с учетом принципа экономичности бухгалтерского учета затрат.
В соответствии с п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы по обычным видам деятельности должны формироваться по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. На строительном предприятии первоначально формируются элементы затрат посредством выдачи рабочим производственных заданий и оформления соответствующих документов по заработной плате, путем отпуска материалов на объекты работ, совершения денежных платежей, потребления и т. п. Однако в бухгалтерии информация о фактических затратах по элементам формируется на основе системы бухгалтерских счетов производственных затрат путем вычитания из учтенных на производственных счетах сумм внутреннего оборота, возникающего из-за повторного счета затрат по комплексным статьям, перечислений с одного производственного счета на другой и т. п. Так как группировка затрат по элементам в журнально-ордерной форме счетоводства основана на разложении калькуляционных статей расходов, возникают дополнительные расчетные операции, вызванные различием в формировании отдельных статей и элементов затрат. Из общей суммы затрат на сырье и материалы требуется, например, исключить стоимость их доставки на склад собственным транспортом и расходы на погрузочно-разгрузочные работы, выполненные силами предприятия. Все это приводит к условности подсчета поэлементной группировки затрат.
Требования, предъявляемые к учету и анализу производственных затрат и себестоимости строительно-монтажных работ, могут быть удовлетворены только совместным использованием двух группировок: по статьям и экономическим элементам затрат. Выделение элементов затрат в хозяйственном процессе требуется не только для их отражения в финансовом бухгалтерском учете (т. е. группировка по элементам для финансовой отчетности), но и для предварительного и последующего контроля за затратами строительного производства в момент их совершения. Учет элементов затрат и их проверка подготавливают необходимые данные для группировки затрат по статьям и объектам работ.
Возможна такая организация учета затрат на производство строительно-монтажных работ, при которой на синтетических счетах обеспечивается развернутое отражение затрат по экономическим элементам с большой детализацией.
С введением нового Плана счетов, как и в международной практике, появилась возможность выделить для учета каждого элемента отдельный счет бухгалтерского учета, и, как следствие, стало возможным применение схемы учета затрат по процессам деятельности строительной организации.
Учитывая, что предлагаемый учет затрат по элементам должен в первую очередь использоваться для нужд управления строительным производством, в разделе рабочий план счетов необходимо ввести следующие счета: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Амортизация», 33 «Работы субподрядчиков», 34 «Прочие затраты», которые и предназначены для учета затрат по элементам.
Выделение отдельного элемента «Работы субподрядчиков» отражает специфику развития строительной отрасли. С развитием строительного производства все более повышается его специализация. Специализация представляет собой одну из форм общественного разделения труда, при которой производство однородных и массовых работ концентрируется в определенных строительных организациях, сооружающих однотипные объекты (мосты, дороги, жилые дома и т. д.) либо выполняющих технологически однородные виды строительных и специальных работ (земляные, санитарно-технические, отделочные и т. д.). Усиление процессов специализации в строительстве приводит к росту объемов субподрядных работ, при этом в строительных организациях часто выделяются специализированные управления и участки работ. Таким образом, учет затрат с выделением элемента «Работы субподрядчиков» позволит разделить расходы конкретной строительной организации, связанные с производством работ собственными силами, и расходы на оплату услуг сторонних субподрядных организаций, а также избежать двойного учета расходов по элементам в главной бухгалтерии крупных строительных компаний, в которых выделяются специализированные управления, на выполнение работ производственного характера структурными подразделениями строительной компании.
Для ведения учета затрат производственной деятельности строительной организации по экономическим элементам к счетам 30-34 необходимо ввести субсчета видов строительномонтажных работ. Выбор номенклатуры основных видов строительно-монтажных работ для учета производственных процессов деятельности является прерогативой руководства строительной организации и зависит от структуры выполняемых работ и технологической специализации предприятия.
Учет затрат по экономическим элементам нужно вести в отдельной ведомости, в которую по мере поступления первичных документов заносятся данные о затратах на отдельные виды строительно-монтажных работ на конкретных объектах и этапах строительства. В первичных документах затраты производственных процессов должны шифроваться.
Так как нами в финансово-хозяйственной деятельности строительной организации были выделены три направления деятельности, каждому из них надо присвоить свой номер. Основное производство - 1, материально-техническое обеспечение - 2, управленческая деятельность - 3. При определении шифров видов строительно-монтажных работ необходимо учитывать такие факторы, как технологический характер производственных процессов, наличие ответственности за результаты работы, принцип экономичности бухгалтерского учета затрат. Поэтому это является совместной работой бухгалтерии и производственно-технического отдела.
В процессе сводки затрат основного производства по видам строительно-монтажных работ за отчетный период по каждому их экономическому элементу проверяется назначение последних (по строительным участкам, объектам строительства, конструктивным элементам, видам строительно-монтажных работ, статьям себестоимости) - как основание для их распределения. Этот процесс совершается в определенной последовательности:
- документальное оформление хозяйственных операций и связанных с ними производственных затрат по каждому их элементу, сопровождающееся проверкой их плановости, законности и хозяйственной целесообразности;
- сводка однородных производственных затрат (экономических элементов), связанных общностью источников своего возникновения;
- распределение затрат в пределах каждого экономического элемента по их назначению -статьям себестоимости, строительным участкам, объектам, конструктивным элементам.
В связи с этим бухгалтерский учет затрат строительной организации, предназначенный для группировки по элементам, должен строиться по принципу собирательно-распределительного счета. По дебету этого счета отражаются затраты, относимые к элементам затрат, а по кредиту -их списание на калькуляционные счета.
Для этого в плане счетов необходимо предусмотреть счет 39 «Общие затраты по экономическим элементам». Ежемесячно счета по учету элементов затрат должны закрываться в дебет обобщающего счета 39 записью: Дт счета 39 Кт счетов 30, 31, 32, 33, 34.
В условиях ведения аналитического учета по видам работ создается возможность исчисления себестоимости промежуточной продукции на счете 39 для текущего контроля и анализа затрат по каждому конструктивному элементу и виду работ внутри объекта или этапа (по данным счета 39) и себестоимости товарной продукции для сравнения ее со сметной стоимостью и анализа прибыли от ее сдачи по этапам и объектам (по данным счета 20). Поэтому собранные на счете 39 суммы затрат основного производства, сгруппированные по видам строительномонтажных работ, ежемесячно распределяются бухгалтерией между калькуляционными счетами и записывают в дебет счетов 20 «Основное производство» по строительным объектам и этапам работ, 24 «Расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов» по видам и группам строительных машин и механизмов, 28 «Брак в производстве». Для соответствующего распределения затрат используются данные ведомостей учета затрат по экономическим элементам.
Аккумулирование фактических затрат производственной деятельности строительной организации по экономическим элементам затрат можно производить в специальной ведомости матричной формы. По строкам данной ведомости отражаются виды строительно-монтажных работ и шифры мест затрат (строительные участки, объекты и конструктивные элементы), по столбцам - экономические элементы затрат. Матричное построение ведомости учета затрат позволяет взаимно увязать учет по видам работ, местам затрат и экономическим элементам. Количество строк матрицы равно числу видов строительно-монтажных работ и мест затрат, а количество столбцов - количеству элементов затрат. Варианты построения ведомости учета затрат производственной деятельности применительно к конкретным условиям могут быть различными. В частности, они зависят от того, с какой степенью полноты и дифференциации учитываются затраты видов строительно-монтажных работ, каково целевое назначение информации о затратах и т. п. В строительной организации, применяющей нормативный учет затрат, каждый экономический элемент фактических затрат должен подразделяться на расходы по нормам и отклонениям от норм.
В бухгалтерском учете затрат строительного производства выбор калькуляционной единицы не имел практического значения, и она отождествлялась с объектом строительства, рассматривалась в качестве минимальной величины строительной продукции. Она применялась лишь в сметном нормировании, где в основу исчисления сметной стоимости объекта строительства положены единичные расценки, показывающие сумму сметных прямых затрат в расчете на натуральную единицу измерения каждого конструктивного элемента или вида работ. При исчислении плановой и отчетной себестоимости определяются затраты, относящиеся лишь к общему объему выполненных и сданных строительно-монтажных работ, в лучшем случае - по отдельному объекту строительства.
В условиях типовых проектов и разработки прейскурантных цен на строительную продукцию А. С. Наринский предлагал использовать эксплуатационные и укрупненные единицы [8]. Однако показатели себестоимости данных единиц могут быть использованы только для сопоставления отчетных и сметных калькуляций, анализа прибыли от сдачи работ и сравнительной рентабельности разных объектов строительства. Использование же этих единиц в текущем анализе производственных затрат для определения факторов, влияющих на уровень и состав себестоимости, не дает должного эффекта. Поэтому наилучшим средством в этом отношении является группировка затрат по отдельным видам строительных работ и конструктивным элементам зданий и сооружений. В этом случае в качестве калькуляционной единицы выступает натуральная единица измерения соответствующих видов работ и конструктивных элементов. Роль натуральной единицы заключается в ее использовании в процессе текущего контроля и анализа производственных затрат и позволяет выявить факторы, определяющие уровень и динамику затрат на объектах строительства.
Как было отмечено выше, строительное производство является сложной динамической системой. Поэтому попытка заключить в рамки формализованной системы бухгалтерского учета затрат все факторы, влияющие на стоимость строительства, может существенно снизить вероятность того, что заключения, которые вырабатываются на основе полученной информации, будут действенны.
По нашему мнению, необходимо формировать информацию о затратах на производство строительно-монтажных работ на забалансовых счетах, с более тесной увязкой финансовой информации с производственно-технической применительно к конкретным условиям производства работ.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Симионова Н. Е., Симионов Р. Ю., Тарасенко М. К. Управление бизнес-процессами строительной организации. - Ростов н/Д.: Рост. гос. строит. ун-т, 2000. - 160 с.
2. Аксененко А. Ф. Нормативный метод учета в промышленности: теория, практика и перспективы развития. - М.: Финансы и статистика, 1983. - 224 с.
3. УраковД. У. Учет затрат по сферам деятельности. - М.: Финансы и статистика, 1991. - 176 с.
4. Адамов Н. А. Учет и контроль в строительстве. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 240 с.
5. Семенов В. М., Набиев Р. А. Финансы строительных организаций: Учеб. пособие - М.: Финансы и статистика, 2004. - 384 с.
6. Чумаченко Н. Г. Учет и анализ в промышленном производстве США. - М.: Финансы, 1971. - 240 с.
7. Палий В. В., Палий В. Ф. Счета управленческого учета // Бухгалтерский учет. - 2001. - № 7. - С. 72-78.
8. Наринский А. С. Калькулирование себестоимости в строительстве. - М.: Финансы, 1976. - 160 с.
Статья поступила в редакцию 25.12.2006
FORMATION OF ACCOUNTING-ECONOMIC INFORMATION ON CONSTRUCTION ORGANIZATION EXPENSES ACTIVITY
E. K. Salakhova, S-A. S-M. Salikhov
The current problems of the managerial accounting in construction process are considered. Drawbacks of accounting process in the formation of production expenses in construction are analyzed; the problems of the objects of expenses account, as well as calculation object in construction field are examined. Some directions of improving the formation process of information on expenses in construction, adjusted for specific features of this area, are offered.
