CC BY
69
УДК 657 ББК 65.052.202
Формирование учетно-аналитической информации по бизнес-процессам и видам деятельности
М.Н. Семиколенова
Алтайский государственный университет (Барнаул, Россия)
Formation of Activity-Based and Business Processes-Based Accounting and Analytical Information
M.N. Semikolenova
Altai State University (Barnaul, Russia)
В статье затронута проблема формирования достоверной и своевременной информации для поддержки стратегических решений организации в условиях неопределенности рыночной среды. Раскрывается сущность метода Activity based costing как инструмента формирования и распределения затрат организации, направленного на поддержание уровня конкурентоспособности организации. На основе анализа методик организации учета затрат приводится сравнительная характеристика учета затрат по местам их возникновения, центрам ответственности и видам деятельности; аргументируются преимущества учета затрат по видам деятельности для обеспечения эффективной системы контроля и управления деятельностью организации. Алгоритм применения методики учета и распределения затрат по продуктовым группам рассмотрен на примере промышленного предприятия Алтайского края. Показано влияние выбора метода разграничения затрат по отдельным сегментам на формирование результирующей информации о производстве продуктов. Автором предложена учет-но-аналитическая модель формирования затрат по цепочке ценностей с применением элементов Activity based costing.
Ключевые слова: затраты, управленческий учет, виды деятельности, центры ответственности, управление затратами.
DOI 10.14258/izvasu(2015)2.1-32
The article touched upon the problem of formation of reliable and timely information to support strategic decision-making in uncertain market environment. The paper provides a thorough insight into the activity based costing method as a tool for the formation and allocation of costs, aimed at maintaining the competitiveness of the organization. Based on the results of cost accounting methods examination the author makes the comparative analysis of cost accounting according to the places of their origin, responsibility centers and activities, proves the advantages of cost accounting activities to provide effective oversight and management of the organization. The scheme of applying accounting and cost allocation methods for different product groups is considered using the example of the Altai Territory industrial enterprises. The author shows the effect of selecting the cost differentiation method in different segments on the result data of product output. The author proposes an accounting and analytical model of the value chain costing using the Activity based costing method
Key words: rasts, management accounting, activities, centers of responsibility, cost management.
Актуальность проблематики. Система управления предприятием функционирует в условиях неопределенности, т. е. решения принимаются при неполной и частично искаженной информации о состоянии системы, условиях ее деятельности,
последствиях возможных альтернативных решений и т. п. В связи с этим возрастает значимость достоверности бухгалтерской информации для всех групп ее пользователей [1, с. 317]. Организация процедур выработки рациональных решений в этих услови-
ях — одна из наиболее сложных проблем управления предприятием.
Менеджмент любого хозяйствующего субъекта заинтересован в получении достоверной и оперативной информации о затратах и результатах деятельности не только в целом организации, но и по отдельным видам продукции, производственным и сбытовым сегментам, центрам ответственности, инвестиционным решениям и т. п. Таким образом, на данном этапе задачей системы управленческого учета является справедливое разграничение затрат между выделенными учетно-аналитическими единицами. Именно решению этой задачи посвящена настоящая статья.
Научная система координат. Основой управления бизнесом являются формирование и реализация стратегии организации с учетом специфики ее деятельности, технологических и организационных условий, конкурентной среды. К основным элементам стратегии любой организации относятся выбор группы целевых клиентов и определение способа удовлетворения их потребностей. Такой способ удовлетворения потребностей клиентов представляет собой проектирование взаимосвязанных видов деятельности, нацеленных на создание продукта и доставку его до конечного потребителя.
Эффективный контроль затрат в связи с этим сводится к ответу на два ключевых вопроса: каким образом потребности целевой группы клиентов создают спрос на виды деятельности и как виды деятельности порождают затраты организации? Профессор Гарвардского университета Майкл Портер сделал популярной концепцию анализа стоимостных цепочек. Концепция цепочки рассматривает предприятие лишь как одно из звеньев длинной цепи видов деятельности, создающих ценность (от исходного сырья до конечного потребителя) [2, с. 99].
Дж. Шанк и В. Говиндараджан [3] выделяют три шага методологии цепочки ценностей. Исходным этапом анализа является выстраивание цепочки ценностей рассматриваемой отрасли и определение затрат, доходов и активов для видов экономической деятельности, создающих ценность. Второй шаг состоит в установлении факторов изменения затрат, определяющих различия в затратах для каждого вида деятельности. И последним шагом анализа стоимостных цепочек является создание устойчивого конкурентного преимущества путем лучшего, чем у конкурентов, управления факторами затрат или путем реконфигурации цепочки ценностей.
Кроме того, в настоящее время достаточно широкое распространение на американских и европейских предприятиях получил метод Activity based costing. Чаще всего Activity based costing переводят как «опе-рационно-ориентированный метод калькуляции стоимости», «функциональная система распределения затрат», «учет затрат по видам деятельности»[4-6].
Описание методики АВС. Метод Activity based costing (ABC) разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом в конце 80-х гг. XX в. Его возникновение и развитие отвечали изменениям взглядов на методику учета затрат и расчета себестоимости продукции. В данной статье хотелось бы остановиться на основных отличительных принципах расчета себестоимости методом ABC и, что наиболее важно, возможностях интерпретации полученной информации для анализа и обоснования стратегических управленческих решений.
Система управления затратами по видам деятельности (Activity based costing management system) — это система, базирующаяся на видах деятельности, которая связывает расходы на приобретение ресурсов в организации с продуктами и услугами, произведенными и доставленными клиентам [7]. Такой формулировкой определяет сущность разработанного метода сам Роберт Каплан.
Процесс распределения косвенных затрат, приходящихся на отдельный объект калькулирования, методом АВС, схематично представленный на рисунке 1, осуществляется по следующему алгоритму:
1) разрабатывается справочник видов деятельности, т. е. перечень основных видов деятельности, выполняемых с помощью ресурсов организации;
2) расходы вспомогательных подразделений относятся на каждый вид деятельности, т. е. определяются так называемые пулы затрат — места концентрации затрат, связанных с определенным видом деятельности;
3) осуществляется идентификация факторов затрат (драйверов) для всех видов деятельности. Факторы затрат деятельности представляют собой показатели, которые идентифицируют связь между видами деятельности и объектами затрат. Они служат количественными измерителями выпуска деятельности;
4) рассчитываются ставки затрат по видам деятельности путем соотношения расходов деятельности на общее количество фактора затрат деятельности;
5) расходы деятельности относятся на продукты пропорционально рассчитанным ставкам распределения, определяется себестоимость каждого продукта;
6) составляется отчет о прибыльности в разрезе продуктов.
Система учета затрат по видам деятельности является не только инструментом, позволяющим осуществлять анализ и контроль за эффективностью затрат, но и методом обоснованного распределения затрат с целью расчета более достоверного показателя себестоимости продукции. В настоящее время при определении методики распределения косвенных расходов организации экономический субъект может выбрать один из нескольких подходов: учет затрат по местам их возникновения, учет затрат
Рис. 1. Схема учета затрат по видам деятельности (метод АВС)
по центрам ответственности и учет затрат по видам деятельности. Сравнительная характеристика этих подходов к учету и распределению затрат приведена в таблице 1.
В отличие от традиционных систем производственного учета, которые используют для накопления и перераспределения затрат реальные подразделения и центры затрат, система АВС применяет виды деятельности для накопления расходов.
Пример прикладного применения учетно-ана-литической модели затрат по видам деятельности. Перспектива и возможность внедрения функционального калькулирования затрат рассмотрена нами на примере ЗАО «Металлоцентр». Несмотря на то, что действующие в Российской Федерации план счетов финансово-хозяйственной деятельности и методология учета не предусматривают учета затрат по уров-
ням видов деятельности, данная проблема является вполне разрешимой в рамках использования счетов управленческой бухгалтерии, как это и предлагается некоторыми исследователями [8]. Расчет полной себестоимости производимой продукции с использованием традиционного подхода к распределению косвенных затрат пропорционально прямым материальным затратам представлен в таблице 2.
Данные таблицы 2 служат основанием для расчета ставок затрат по видам деятельности в разрезе каждого производимого продукта путем деления косвенных затрат на значение общей величины фактора затрат. Таким образом, при определении полной себестоимости производимой продукции будет использован более дифференцированный и обоснованный подход для разграничения косвенных затрат по продуктовым группам или сегментам деятельности.
Таблица 1
Сравнительная характеристика методов учета и распределения затрат
Критерий сравнения Учет затрат по центрам ответственности Учет затрат по местам возникновения Учет затрат по видам деятельности
Цель учета затрат Определение контролируемого значения затрат, установленного для конкретного руководителя Исчисление себестоимости продукции Выявление неэффективных затрат и видов деятельности
Объект учета Центр затрат — сегмент деятельности предприятия, руководитель которого несет ответственность за произведенные затраты Место возникновения затрат — подразделение предприятия, в котором непосредственно производится потребление ресурсов Вид деятельности — направление расхода ресурсов предприятия
Состав затрат Регулируемые затраты Прямые и косвенные затраты Первичные затраты и прямые затраты для видов деятельности
Таблица 2
Расчет полной себестоимости по видам продукции, тыс. руб.
Показатели Виды продукции Итого
штрипс профлист металлочерепица
Прямые материальные затраты 102930 154 395 257 325 514 650
Прямые трудовые затраты 3 684 1 527 2 256 7467
Общепроизводственные затраты 17 807 26 710 44 592 89 109
Общехозяйственные затраты 4 333 6 500 10 834 21 667
Полная себестоимость 128754 189132 315007 632 893
Выручка от продаж 141868 232 003 283027 656898
Прибыль от продаж 13 114 42 871 -31980
Рентабельность продаж 9,24 18,48 -11,30
Представленный порядок формирования себестоимости продукции не может обеспечить полной и достоверной информационной базы для оперативного и стратегического анализа результатов деятельности организации. Во-первых, выбранный ЗАО «Металлоцентр» подход к группировке затрат не предусматривает деление затрат на переменную и постоянную составляющие, что делает невозможным проведение маржинального анализа и разработку оптимальной структуры выпускаемой продукции. Во-вторых, косвенные затраты занимают существенную величину (17,5%) в структуре себестоимости продукции, и поэтому определение методики их распределения способ-
но повлиять на выбор альтернативы управленческого решения на стадии производства и продаж продуктов.
В целях анализа рентабельности производства по видам продукции ЗАО «Металлоцентр» произведено разграничение косвенных затрат по функциям деятельности (табл. 3). Для каждого вида деятельности определен фактор затрат: величина прямых материальных затрат, объем выпущенной продукции, количество условного объема производства по уровню его сложности, количество реализованной продукции, число продуктов соответственно. Завершающим этапом является построение и анализ отчета о результатах производства продуктов (табл. 4).
Таблица 3
Косвенные затраты по видам деятельности
Виды деятельности Косвенные затраты, тыс. руб. Значение фактора затрат по видам продукции
штрипс профлист металлочерепица
Обеспечение материалами 16 395 102930 154 395 257325
Ведение складского хозяйства 6 558 821 444 1189300 1 415 820
Управление производством 46 444 821 444 1367695 1 741 459
Сбыт и продвижение продуктов 27295 645524 1000134 1 254 851
Управление хозяйственной деятельностью 14 084 0,33 0,33 0,33
Итого 110776
Финансовый отчет по производству продукции с использованием метода АВС
Показатели Виды продукции Итого
штрипс профлист металлочерепица
Выручка от продаж 141 868 232 003 283027 656898
Прямые материальные затраты 102 930 154 395 257325 514650
Таблица 4
Окончание таблицы 4
Показатели Виды продукции Итого
штрипс профлист металлочерепица
Прямые трудовые затраты 3 684 1 527 2 256 7 467
Сумма покрытия прямых затрат 35 254 76 081 23 446 134781
Относительная сумма покрытия прямых затрат, % 24,85 32,79 8,28 20,52
Косвенные затраты: обеспечение материалами ведение складского хозяйства управление производством сбыт и продвижение продуктов управление деятельностью 3 283 1561 9 693 6 068 4 695 4 925 2 260 16 139 9 401 4 695 8 187 2 737 20 612 11 826 4 694 16 395 6 558 46 444 27 295 14 084
Полная себестоимость продукции 131914 193342 307637 632893
Прибыль от продаж 9 954 38 661 -24 610 24 005
Рентабельность продаж, % 7,01 16,66 -8,70 3,65
Рис. 2. Модель учета и управления затратами по видам деятельности
Заключение. Таким образом, предлагаемая учет-но-аналитическая модель затрат по видам деятельности (см. рис. 2) позволяет решить целый комплекс учетных и управленческих проблем. Во-первых, данная методика учета и распределения затрат повышает уровень достоверности расчета себестоимости продуктов и продуктовых групп. Во-вторых, полученная
учетная информация позволяет принимать обоснованные управленческие решения на всех стадиях производства и сбыта. В-третьих, учет затрат по видам деятельности не останавливается на процедуре исчисления себестоимости, а используется для анализа и перераспределения ресурсов организации с максимальной стратегической выгодой.
Библиографический список
1. Рудакова Т.А. Пользователи информации финансовой отчетности // Известия Алт. гос. ун-та. — 2012. — № 2/1.
2. Тайлашева М.А., Семиколенова М.Н., Федорова С.Ю. Внедрение инновационных технологий в информационную систему менеджмента государственных учреждений здравоохранения. — Барнаул, 2013.
3. Шанк Д., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами : пер. с англ. — СПб., 1999.
4. Управление затратами на предприятии : учеб. пособие / под ред. Г. А. Краюхина. — СПб., 2003.
5. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. — М., 2003.
6. Николаева О.Е., Алексеева О.В. Стратегический управленческий учет -М., 2003.
7. Аткинсон Э, Банкер Р., Каплан Р., Янг М. Управленческий учет : пер. с англ. — 3-е изд. — М., 2005.
8. Самусенко С.А. Внедрение системы управленческого учета Activity-Based Costing с использованием модульного принципа формирования плана счетов // Управленческий учет. — 2006. — № 3.
