CC BY
42
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВА В БУХГАЛТЕРСКОМ
УЧЕТЕ
Э.В. АБРАМОВА,
консультант по налогам ЗАО «ВКЯ-Интерком-Аудит»
Резерв по сомнительным долгам представляет собой один из видов оценочных резервов. Действующее бухгалтерское законодательство предусматривает начисление организациями трех видов оценочных резервов:
— резервы под снижение стоимости материальных ценностей;
— резервы под обесценение вложений в ценные бумаги;
— резервы по сомнительным долгам.
Создание таких оценочных резервов в бухгалтерском учете вытекает из требования осмотрительности, предъявляемого к учетной политике организации, составляемой в целях ведения бухгалтерского учета. Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98», принимаемая организацией учетная политика в целях ведения бухгалтерского учета должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов, учитывая требование осмотрительности.
Иначе говоря, составляя приказ об учетной политике в целях бухгалтерского учета, налогоплательщик должен предусмотреть методику расчета сумм оценочных резервов.
В Положении по ведению бухгалтерского учета, являющегося бухгалтерским нормативным документом, в п. 70 сказано, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
В письме Минфина России от 15.10.2003 № 16-00-14/316 «О сомнительном долге органи-
зации» указано, что у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам. То есть, по мнению Минфина России, задолженность, возникшая в результате выплаты аванса поставщику, не может участвовать в создании резерва, иными словами, резерв создается в бухгалтерском учете только под задолженность покупателей.
Что касается бухгалтерского учета, то здесь законодательство четко не определяет, как часто нужно создавать этот резерв и каким образом рассчитывать его сумму.
В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
На основании п. 11 ПБУ 10/99 отчисления в резервы по сомнительным долгам, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, являются для организации операционными расходами.
На наш взгляд, удобнее всего в бухгалтерском учете делать все так же, как и в налоговом учете.
Особенностью резерва по сомнительным долгам является то, что в отличие от остальных видов создаваемых резервов для обобщения информации по данному виду резерва приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» предусмотрен специальный счет 63 «Резервы по сомнительным долгам».
В бухгалтерском учете сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная на последний день отчетного (налогового) периода, отражается по кредиту счета 63:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
91-2 63 Сформирован резерв по сомнительным долгам
Списание суммы резерва по сомнительным долгам на дату погашения покупателем задолженности, ранее признанной организацией сомнительной, отражается следующими проводками:
Корреспонденция
счетов Содержание операции
Дебет Кредит
51 62 Получены денежные средства
63 91-1 Отражено списание суммы резерва по сомнительным долгам
В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
В бухгалтерском учете присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается следующей проводкой:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
63 91-1 Списаны неиспользованные суммы
Формирование резерва в налоговом учете. Порядок формирования резервов по сомнительным долгам установлен ст. 266 «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам» гл. 25 НК РФ.
Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения могут создавать те организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).
На основании п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: — по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — в сумму со-
здаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
— по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
— по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает суммы создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
На основании этой статьи выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в соответствии с методом начисления (ст. 271 НК РФ) или кассовым методом (ст. 273 НК РФ).
Указанное ограничение резерва в размере 10% от выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период. Об этом говорится в письме Минфина России от 06.10.2004 № 03-0301-04/1/67.
Резерв по сомнительным долгам начисляется в конце отчетного (налогового) периода, что подтверждено п. 3 ст. 266 НК РФ, согласно которому суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Например, организация, отчитывающаяся поквартально, вправе зарезервировать сумму на создание этого резерва 30 сентября 2006 г. А организация, отчитывающаяся ежемесячно, — и на 31 августа, независимо от того, предусмотрена возможность создания резерва в налоговой учетной политике или нет, так как в НК РФ не содержится требования о том, что создание резерва по сомнительным долгам должно быть предусмотрено в налоговой учетной политике организации.
Резерв по сомнительным долгам согласно п. 4 ст. 266 НК РФ может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установ-
ленном НК РФ. Иначе говоря, если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Минфином России в письме от 12.07.2004 № 03-03-05/3/55 указано, что неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год.
В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Пример 1. ООО «Летур» отгрузило ООО «Колос» продукцию 14 апреля 2005 г. Продукции отгружено на 210 тыс. руб. (в том числе НДС — 32,034 тыс. руб.). По условиям договора продукция должна быть оплачена в течение месяца с момента отгрузки (до 14 мая 2005 г.). Однако денежные средства не поступили.
Предположим, ООО «Летур» рассчитывает налог на прибыль, используя данные бухгалтерского учета. Учетной политикой ООО «Летур» установлено следующее:
— по сомнительной задолженности создается резерв, порядок его расчета для целей бухгалтерского учета определяется в соответствии со ст. 266 НК РФ;
— выручка для целей исчисления НДС исчисляется «по отгрузке»;
— доходы и расходы определяются методом начисления.
С 15 мая 2005 г. дебиторская задолженность ООО «Колос» считается сомнительной.
В последний день квартала — 30 июня 2005 г. ООО «Летур» провело инвентаризацию дебиторской задолженности. В результате была выявлена сомнительная дебиторская задолженность ООО «Колос» на сумму 210 тыс. руб., срок ее погашения истек 14 мая 2005 г. (45 дней до конца II квартала 2005 г.).
Дебиторская задолженность ООО «Колос» попадает во вторую группу. Следовательно, в резерв сомнительных долгов во II квартале 2005 г. можно включить 50%от этой суммы. Сумма резерва равна 105 тыс. руб. (210 тыс. руб. х 50%).
Предположим, что за полугодие 2005 г. выручка ООО «Летур» составила 7 млн руб., 10% от этой суммы составляет 700 тыс. руб.
Следовательно, сумма резерва может быть полностью включена во внереализационные расходы во II квартале 2005 г.
Предусмотрено использование следующих субсчетов:
— к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»: 68-1 «НДС»;
Отражение операций в бухгалтерском учете ООО «Летур»:
Апрель 2005 г.:
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
62 90-1 210 000 Отгружена продукция ООО «Колос»
90-3 68-1 32 034 Начислен НДС
30 июня 2005 г.:
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
91-2 63 105 000 Сформирован резерв сомнительных долгов по результатам проведенной инвентаризации
Пример 2. ООО «Эра» применяет метод начисления. По состоянию на 30 сентября ООО «Эра» формирует резерв по сомнительным долгам. В ходе инвентаризации расчетов за 9 мес. выявлено сомнительных долгов:
— со сроком возникновения свыше 90 дней — на сумму 215 тыс. руб.;
— со сроком возникновения от 45 до 90 дней — на сумму 200 тыс. руб.;
— со сроком возникновения до 45 дней — на сумму 160 тыс. руб.
Выручка от реализации за полугодие составила 2,3 млн руб. (без учета НДС).
Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам на 30.09.2004 равен 60 тыс. руб.
Произведем расчет суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам (организация вправе
учесть ее при расчете налоговой базы за 9 мес):
1. Сумма создаваемого резерва равна (215 000 + 200 000 х 50%)= 315 000 (руб.).
Сумма, составляющая 10% выручки, равна 230 000 руб. (2 300 000 х 10%).
Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного периода, следовательно, максимальная сумма резерва в данном случае равна 230 тыс. руб.
2. Сумму 230 тыс. руб. необходимо уменьшить на 60 тыс. руб. — сумму неиспользованного остатка прошлого отчетного периода. Получаем в результате таких вычислений сумму отчислений в резерв в размере 170 тыс. руб. (230 000 - 60 000).
Организация 30 сентября включает в состав внереализационных расходов сумму 170 тыс. руб.
Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерва по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения. Вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ. Об этом сказано в письме Минфина России от 12.07.2004 № 03-03-05/3/55.
Обратите внимание, что при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолжен-
ность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе, с учетом налога на добавленную стоимость. В письме МНС РФ от 05.09.003 № ВГ-6-02/945 «По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» сказано, что в целях налогообложения прибыли при создании организациями резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность принимается по отгруженным товарам (работам, услугам) в размерах, предъявленных организацией-поставщиком покупателю, т. е. с учетом НДС. Почти год спустя с этой точкой зрения согласился и Минфин России в письме от 09.07.2004 № 03-03-05/2/47 «О списании дебиторской задолженности», ссылаясь на письмо МНС РФ. Так что теперь организациям уже ничто не мешает увеличивать свои расходы на полную сумму безнадежного долга.
Поскольку формирование резервов по сомнительным долгам для целей налогового учета и целей бухгалтерского учета осуществляется независимо друг от друга, резервы могут быть образованы, например, только в налоговом учете, что не противоречит действующему законодательству.
Более подробно с вопросами, касающимися порядка и способов списания дебиторской и кредиторской задолженности, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «Б^-Интерком-Аудит» «Списание дебиторской и кредиторской задолженности».
Не успели оформить
подписку на 2006 год?
Оформить подписку на журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» можно с любого номера в редакции или в одном из агентств альтернативной подписки.
Полный список агентств альтернативной подписки можно посмотреть на сайте : www.financepress.ru.
Тел./факс: (495) 921-69-49, Http://www.financepress.ru
(495) 921-91 -90 Е-таП: post@financepress.ru
