CC BY
200формирование налогового
механизма стимулирования инвестиций
о ,
в основной капитал*
А.З. ДАДАШЕВ,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой «Налоги и налогообложение» Всероссийского заочного финансово-экономического института
Задача повышения инвестиционной активности как фактора экономического роста и придания устойчивости позитивным сдвигам в динамике инвестиций в основной капитал обеспечивается рынком и механизмом регулирующего воздействия государства на инвестиционный процесс. Это воздействие должно выражаться как в прямом участии государства в финансировании инвестиционных проектов, так и в стимулировании инвестиционной деятельности хозяйствующих субъектов, что предполагает применение различных механизмов экономического регулирования — налогового, бюджетного, таможенно-тарифного и др. При этом государственное вмешательство в инвестиционные процессы в условиях рыночной экономики всегда ограничено, оно необходимо и целесообразно только для того, чтобы переломить неблагоприятные тенденции, инвестиционную непривлекательность регионов и отраслей, пассивность хозяйствующих субъектов в сфере инвестиционной деятельности.
Конкурентоспособность национальной экономики зависит от ряда факторов, среди которых прежде всего следует выделить состояние основ-
ных фондов. Количественные и качественные характеристики основных фондов определяются соотношением темпов их обновления и выбытия, степенью износа, удельным весом полностью изношенных машин и оборудования (табл. 1).
Анализ данных табл. 1показывает, что лишь с 2003 г благодаря инвестиционной активности в сфере капитальных вложений удалось сформировать устойчивое превышение (в 2 и более раза) коэффициента обновления основных фондов над коэффициентом выбытия. Но и этого превышения явно недостаточно для сокращения доли полностью изношенных основных фондов и снижения степени их износа.
Низкий уровень технического вооружения труда, изношенность парка оборудования являются одной из основных проблем современной российской экономики. Соответственно, одной из основных задач экономической политики Правительства РФ является налоговое стимулирование расширенного воспроизводства основных фондов и технологической модернизации производства, повышение инвестиционной привлекательности обрабатывающих отраслей промышленности.
Таблица 1
Характеристика основных фондов (в сопоставимых ценах 2000 г.)
Показатель 1992 1995 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006
Коэффициент обновления1 3,6 1,9 1,8 2,1 2,2 2,5 2,7 3,0 3,3
Коэффициент выбытия2 1,6 1,9 1,3 1,3 1,3 1,2 1,1 1,1 1,0
Прирост физического объема3 2,0 0 0,5 0,8 0,9 1,3 1,6 1,9 2,3
Степень износа на начало года, %4 40,6 38,6 39,4 41,2 44,0 42,2 42,8 44,3 36,6
Степень износа на начало года по крупным и средним организациям, % 43,7 45,1 44,1
Удельный вес полностью изношенных основных фондов на конец года, % 15,0 14,8 13,3
1 Ввод в действие основных фондов (без скота) в процентах от общей стоимости основных фондов на начало года.
2 Ликвидация (списание) основных фондов (без скота) в процентах от общей стоимости основных фондов на начало года.
3 Прирост физического объема основных фондов в результате превышения ввода основных фондов над выбытием.
4 Приведенная Росстатом цифра, показывающая резкое снижение степени износа на начало 2006 г. с 44,3 до 36,6 %, вызывает сомнение по сравнению с аналогичным показателем по крупным и средним коммерческим организациям — 44,1 %.
* По материалам журнала «Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии». — 2008. — № 2 (110).
В этой связи перед государством неизбежно возникает проблема поиска и выбора форм и методов воздействия на развитие инвестиционной активности и формирование инвестиционных ресурсов предприятий. С помощью системы налогообложения государство влияет на объем финансовых ресурсов, остающихся в распоряжении предприятий, которые могут быть распределены между акционерами (учредителями) и (или) использованы как инвестиции в форме капитальных вложений в основной капитал и в форме финансовых вложений в ценные бумаги.
С понятием «инвестиции» тесно связано и определение «инвестиционная деятельность». Инвестиционная деятельность — вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Именно такое определение содержится в Федеральном законе от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», где под капитальными вложениями понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательные работы и другие затраты.
Указанным законом предусмотрено государственное регулирование инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, путем совершенствования системы налогообложения, механизма начисления амортизации и использования амортизационных отчислений, установления специальных налоговых режимов, защиты интересов инвесторов, развития финансового лизинга в РФ.
Источниками финансирования капитальных вложений производственного назначения являются собственные средства организаций (амортизация, чистая прибыль, остающаяся в их распоряжении) и привлеченные средства (кредиты банков, долевое участие в строительстве и др.). Если затраты по строительству и приобретению объектов основных средств в отчетном периоде не превышают суммы начисленного износа по действующим основным производственным фондам (ОПФ) за данный отчетный период, то капитальные вложения в данной организации осуществлены в рамках простого воспроизводства ОПФ. В этом случае источником финансирования являются амортизационные
отчисления, и в бухгалтерском учете на счетах источников финансирования капитальных вложений записи не делаются, поскольку таким образом восстанавливается (в порядке капиталовложений) изношенная часть основных средств за счет издержек производства в форме износа (получаемого в составе выручки).
Если же затраты по строительству и приобретению объектов основных средств в отчетном периоде превышают сумму начисленного износа по действующим ОПФ за данный отчетный период, то капитальные вложения в данной организации осуществлены в рамках расширенного воспроизводства ОПФ. Источниками финансирования в таком случае являются средства, получаемые в составе выручки в форме износа (для простого воспроизводства) и чистой прибыли, остающейся в распоряжении организаций, а также — при нехватке собственных средств — банковский кредит, долевое участие и др.
Налоговый механизм регулирования инвестиционной деятельности призван обеспечивать равновесие между фискальной и регулирующей функциями налогов, проявляясь в различных формах: специальные налоговые режимы (в форме соглашения о разделе продукции)*, изменение срока уплаты налога (в форме предоставления инвестиционного налогового кредита), налоговые льготы, связанные со стимулированием инвестиций в основной капитал и научно-технические разработки (налоговые стимулы инвестиционной активности).
Налоговыми льготами признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством преимущества по сравнению с остальными налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.
Совокупность налоговых льгот рассматривается автором как часть механизма налогового регулирования, включающего различные формы, виды и инструменты, призванные способствовать увеличению (при прочих равных условиях) прибыльности хозяйствующих субъектов, росту объема их собственных финансовых ресурсов. Налоговые стимулы, уменьшающие обязательства хозяйствующих субъектов перед государством, включают:
— освобождение отдельных категорий налогоплательщиков от уплаты налога в течение оп-
* Специальный налоговый режим в форме СРП основан на привлечении иностранных инвестиций в связи с освоением месторождений углеводородного сырья и в данной статье не рассматривается.
ределенного периода (так называемые налоговые каникулы на 2 года, 5 лет и т. д.);
— освобождение объекта (полное или частичное) от налогообложения;
— льготы, предоставляемые посредством уменьшения налоговой базы (вычеты, скидки);
— льготы, предоставляемые посредством установления пониженной налоговой ставки.
Экономистами признано, что именно прямые налоги, а среди них налог на прибыль, содержат наибольшие потенциальные возможности для регулирующего воздействия на темпы, масштабы и направления инвестиционной деятельности. В сочетании с амортизационной политикой налог на прибыль определяет размеры собственных финансовых ресурсов хозяйствующих субъектов, которые могут быть использованы для обеспечения дальнейшего роста, и в конечном счете формирует существенную часть инвестиционного потенциала, необходимого для развития экономики.
Как известно, с 01.01.2002 в связи с введением в действие гл. 25 НК РФ в механизме исчисления и уплаты налога на прибыль произошли кардинальные изменения. Ставка налога снижена с 35 до 24 % с одновременной отменой различных льгот, изменился и порядок расчета налоговой базы.
Реформирование налогообложения прибыли в первую очередь было обусловлено необходимостью:
— унификации налогообложения субъектов реального и финансового секторов экономики;
— принятия к вычету всех экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов;
— снятия отдельных ограничений при включении в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения (расходы на рекламу, представительские расходы, расходы на подготовку и переподготовку кадров, медицинское и имущественное страхование и др.);
— либерализации амортизационной политики.
До 01.01.2002 действовал порядок, в соответствии с которым при осуществлении капитальных вложений организация имела возможность пользоваться инвестиционной льготой по налогу на прибыль, позволявшей до 50 % налогооблагаемой прибыли направлять на финансирование капитальных вложений*. По данным МНС России за 2000 г.,
* В соответствии со ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в рас-
сумма льгот по налогу на прибыль, предоставленных по федеральному налоговому законодательству, составила 120,2 млрд руб., или почти 20,6 % налогооблагаемой прибыли. Значение этих льгот в инвестициях в основной капитал становится очевидным, если отметить, что на их долю пришлось более 50 % капитальных вложений.
Упраздняя с 01.01.2002 инвестиционную льготу по налогу на прибыль, власти пошли на резкое снижение ставки налога на прибыль и введение новой амортизационной политики.
В отличие от бухгалтерского законодательства с его четырьмя способами начисления амортизации, включая линейный, НК РФ предусматривает только два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Выбор метода начисления амортизации осуществляется налогоплательщиком самостоятельно, при этом к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8— 10-ю амортизационные группы, т. е. к имуществу со сроком полезного использования от 20 лет и выше, может применяться только линейный метод. Выбранный налогоплательщиком метод не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту.
При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенных для данного объекта.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
поряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам. Эта льгота в совокупности с иными льготами, установленными ст. 6 Закона, не должна была уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета данных налоговых льгот, более чем на 50 %.
1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Таким образом, нелинейный метод является более выгодным для высокорентабельных предприятий, так как при его применении большая часть амортизации приходится на первые годы эксплуатации объекта, однако срок амортизации фактически не изменяется из-за установления особых условий начисления амортизации для последних месяцев эксплуатации объекта.
Сохраняется также право организаций на применение так называемой ускоренной амортизации с коэффициентом, равным 2, который применяется в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности*. При этом данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
Таким образом, новые амортизационные нормы действительно позволяют в начальный период эксплуатации существенно поднять величину амортизации. Однако здесь следует иметь в виду, что ускоренная амортизация применяется к остаточной стоимости основных средств, а линейная — к балансовой стоимости амортизируемого имущества. Как известно, амортизация в качестве источника финансирования капитальных вложений призвана обеспечивать простое воспроизводство основных средств, однако при инфляции в 9 — 10 % и выше эта цель не достигается. Иными словами, у организации сегодня отсутствуют возможности сохранения от «обесценения» накопленного амор-
* Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте со взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. Определение агрессивной среды является недостаточно точным и может вызвать большое количество споров налогоплательщиков, применяющих ускоренный метод амортизации, с налоговыми органами.
тизационного фонда ввиду отсутствия соответствующих нерисковых финансовых инструментов, позволяющих получать доходность выше темпа инфляции.
В 2005 г., учитывая критику со стороны ряда ученых, Торгово-промышленной палаты (ТПП) РФ и Российского союза промышленников и предпринимателей (РСПП) относительно ошибочности отмены инвестиционной налоговой льготы, в гл. 25 НК РФ была введена новая норма, льготу по которой для краткости именуют «амортизационной премией»**. Речь идет о п. 1.1 ст. 259 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Расходы в виде капитальных вложений признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ). Налогоплательщик, принявший решение применять положение п. 1.1 ст. 259 НК РФ в целях налогообложения прибыли, должен зафиксировать это в учетной политике для целей налогообложения с указанием размера доли расходов на капвложения — в пределах 10 % первоначальной стоимости вводимых объектов основных средств. Этой нормой налогоплательщику предоставляется право на разовый перенос части стоимости основных средств на расходы на производство товаров (работ, услуг).
В соответствии с изменениями, внесенными в п. 3 ст. 272 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ, расходы в виде капитальных вложений (п. 1.1 ст. 259 НК РФ) с 01.01.2008 признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в
** Указанная норма введена п. 13 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» и согласно ст. 8 этого Закона действует с 01.01.2006.
отношении которых были осуществлены капитальные вложения .
Сравнительный анализ суммарных величин амортизации и чистой прибыли в случаях применения и неприменения амортизационной премии (АП) показал, что в конечном счете каких-либо существенных преимуществ применение АП не даст. Эффект в случае применения АП проявляется только в первый год срока использования основных средств, который в последующие годы нейтрализуется увеличением налога на прибыль, вызванного уменьшением амортизации. В связи с этим актуализируется вопрос о необходимости пересмотра механизма исчисления амортизационной премии, увеличении ее размера и дифференциации с учетом степени изношенности основных средств.
Следует отметить, пользование инвестиционной АП не всегда выгодно налогоплательщику, что подтверждается показателем соотношения суммы амортизационной премии в размере 65,6 млрд руб. и 10 % от объема введенных в эксплуатацию основных производственных фондов — 127 млрд руб. (по данным 2006 г.). Это соотношение подтверждает вывод о том, что налогоплательщики менее чем наполовину использовали возможность получения инвестиционной АП. Применение в учетной политике амортизационной премии более всего выгодно для организаций с высокой и средней рентабельностью производства и реализации товаров (работ, услуг).
Амортизационную премию следует рассматривать в качестве налогового инструмента стимулирования инвестиционной активности в основном тех хозяйствующих субъектов, которые воспользовались банковским кредитом и, вернув с первой же выручки от реализации товаров (работ, услуг) средства в размере не более 10 % осуществленных капитальных вложений, получают возможность направить их на погашение кредита.
Следует отметить, что в гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ существуют и иные новации, направленные на стимулирование инвестиций. Отметим их содержательную сторону и направленность.
1. Проценты по долговым обязательствам инвестиционного (капитального) характера стали учитываться в составе внереализационных расходов
* Минфин России ограничил право налогоплательщика применять амортизационную премию в отношении: основных средств, полученных в качестве вклада в уставной капитал; основных средств, приобретенных для предоставления за плату во временное пользование (лизинг); неотделимых улучшений арендованного имущества.
текущего периода (т. е. проценты не капитализируются). Статья 269 НК РФ устанавливает новый порядок исключения из налоговой базы процентов по долговым обязательствам.
Иными словами, расходы в виде процентов по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным для приобретения или при сооружении, реконструкции и модернизации объекта основных средств, не включаются в первоначальную стоимость такого объекта (т. е. не увеличивают ее), а учитываются в составе внереализационных расходов текущего периода.
2. Учет убытков от реализации объектов амортизируемого имущества. Действовавший до 01.01.2002 порядок исчисления налога на прибыль предприятий и организаций не предусматривал уменьшения налоговой базы на суммы убытка от реализации основных средств и иного имущества (кроме ценных бумаг).
С 01.01.2002 ситуация изменилась: в том случае, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов по его реализации (например, расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества и т. п.) превышает выручку от реализации, полученная разница признается убытком, который включается в целях налогообложения в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Так, если объект основных средств со сроком полезного использования в течение 5 лет реализован после трехлетнего периода его эксплуатации, то возникшие убытки от его реализации подлежат списанию равными долями в течение двух лет.
3. Освобождение от налогообложения прямых иностранных инвестиций на финансирование капитальных вложений. В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения, являются средствами целевого финансирования и не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Однако существуют три условия, при несоблюдении хотя бы одного из которых средства целевого финансирования могут стать объектом налогообложения по налогу на прибыль:
— налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести разде-
льный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В случае отсутствия такого учета указанные средства подлежат налогообложению с даты их получения;
— средства целевого финансирования должны расходоваться строго по целевому назначению, иначе они подлежат включению во внереализационные доходы организации. В целях налогообложения средства целевого финансирования включаются в состав внереализационных доходов в момент фактического использования не по целевому назначению;
— поступившие от иностранного инвестора средства должны быть использованы в течение одного календарного года с момента их получения.
Организации, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках целевого финансирования, по окончании налогового периода (календарного года) представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.
В целях привлечения прямых иностранных инвестиций в российскую экономику ст. 150 НК РФ предусматривает освобождение с 2001 г. от обложения НДС ввоза на таможенную территорию РФ технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций.
Кроме того, с 01.01.2006 налогоплательщики получили право применять вычеты по суммам НДС, предъявленным подрядными организациями при проведении ими капитального строительства (ранее это было возможно только после постановки объекта на учет). Этот шаг позволяет ускорить возвращение средств, израсходованных на строительство объекта, сборку (монтаж) основных средств (п. 6 ст. 171 НК РФ).
Расходы организации на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные ею самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем ее доле расходов), равно как на основании договоров, по которым она выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.
Указанные расходы с 01.01.2007 равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих
расходов в течение одного года (с 01.01.2002 — в течение двух лет) при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Иными словами, в отношении расходов на НИОКР, результаты которых используются в деятельности организации, предусматривают их капитализацию и списание в течение одного года после завершения работ.
Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению с 01.01.2007 в состав прочих расходов равномерно в течение одного года (с 01.01.2006 — в течение трех лет) в размере фактически осуществленных расходов (п. 2 ст. 262 НК РФ).
В целях привлечения инвестиций в экономику отдельных регионов и высокотехнологичных отраслей, портового и туристско-рекреационного хозяйства власти предусмотрели введение механизма налогового стимулирования деятельности резидентов (участников) в особых экономических зонах (ОЭЗ).
По данным Федерального агентства по управлению особыми экономическими зонами, в инфраструктуру действующих шести ОЭЗ промышленно-производственного и технико-внедренческого типа из бюджета будет вложено 68,5 млрд руб. в течение 2007 — 2009 гг., частные инвестиции резидентов достигнут 34 млрд руб. Пока что зарегистрированы в качестве резидентов 52 инвестора, объем капитальных вложений которых составил 8,5 млрд руб., хотя государственные инвестиции в инфраструктуру шести зон достигли 12,2 млрд руб. Благодаря таким формам государственно-частного партнерства развивается бюджетный механизм инвестиционной активности, который в сочетании с налоговым механизмом формирует комбинированный налогово-бюджетный механизм развития инвестиционной активности в отдельных регионах и отраслях экономики.
В Федеральном законе № 117-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты в связи с принятием Федерального закона «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» предусмотрены следующие условия получения статуса резидентов особых экономических зон двух типов (табл. 2).
Таблица 2
Сравнительная характеристика двух типов ОЭЗ
Показатель ОЭЗ промышленно-производственного типа ОЭЗ технико-внедренческого типа
1. Территория ОЭЗ 2. Резиденты ОЭЗ 3. Документы, необходимые для заключения соглашения о ведении деятельности 4. Срок, на который заключается соглашение 5. Предмет соглашения о ведении деятельности Не более 20 км2 Коммерческие организации, заключившие соглашение о ведении промышленно-произ-водственной деятельности (за исключением унитарных предприятий) Заявка, где содержатся сведения о предполагаемой деятельности, площади земельного участка, объемах капитальных вложений. Копия свидетельства о государственной регистрации. Копия свидетельства о постановке на учет в налоговой инспекции. Копии учредительных документов. Бизнес-план. Положительное заключение на бизнес-план Не более срока, оставшегося до прекращения существования зоны Резидент обязан инвестировать в производство на территории ОЭЗ сумму, эквивалентную не менее 10 млн евро по курсу Банка России на день представления заявки на заключение соглашения, причем не менее 1 млн евро в течение года с момента заключения соглашения Не более 2 км2 Индивидуальные предприниматели или коммерческие организации, заключившие соглашение о технико-внедренческой деятельности (за исключением унитарных предприятий) Заявка, где содержатся сведения о предполагаемой деятельности, о необходимом государственном и муниципальном имуществе. Копия свидетельства о государственной регистрации. Копия свидетельства о постановке на учет в налоговой инспекции. Копии учредительных документов (для юридических лиц). Бизнес-план Не более срока, оставшегося до прекращения существования зоны Резидент обязан вести технико-внедренческую деятельность
Налоговый механизм привлечения частного капитала в ОЭЗ различного типа включает:
• налоговые каникулы для резидентов, в том числе освобождение от уплаты на пятилетний период налога на имущество организаций, земельного налога в соответствии с НК РФ, а также транспортного налога в соответствии с законодательством субъекта РФ;
• пониженную с регрессивной шкалой ставку (с 26 до 14 %) единого социального налога (только для ОЭЗ технико-внедренческого типа) — в соответствии с НК РФ; пониженную (с 17,5 до 13,5 %) региональную ставку налога на прибыль — в соответствии с законодательством субъекта РФ.
Единый социальный налог. Для резидентов технико-внедренческой ОЭЗ устанавливаются пониженные ставки единого социального налога. Налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года:
• до 280 000 руб. — 14,0 %;
• от 280 000 до 600 000 руб. — 39 200 руб. + 5,6 % с суммы, превышающей 280 000 руб.;
• свыше 600 000 руб. — 57 120 руб. + 2,0 % с суммы, превышающей 600 000 руб. Применение пониженной ставки (14 против
26 %) позволяет резиденту при прочих равных ус-
ловиях увеличивать свою прибыль по сравнению с нерезидентской деятельностью.
налог на прибыль. С 2006 г. при налогообложении прибыли резиденты ОЭЗ могут рассчитывать на следующие льготы.
Во-первых, резиденты промышленно-про-изводственной ОЭЗ вправе амортизировать собственные основные средства, применяя к основной норме специальный коэффициент ускорения, но не выше 2 (такая льгота прописана в п. 7 ст. 259 НК РФ).
Во-вторых, резиденты ОЭЗ смогут полностью признать расходы на НИОКР (независимо от полученных результатов) в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат.
В-третьих, на резидентов промышленно-про-изводственной ОЭЗ не будет распространяться ограничение при списании убытков. То есть такие организации смогут направлять всю свою прибыль на покрытие убытков (это изменение внесено в п. 2 ст. 283 НК РФ).
С 01.01.2007 субъектам РФ предоставлено право для резидентов ОЭЗ устанавливать пониженную ставку налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ, при условии
ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ, и доходов (расходов), полученных (произведенных) при осуществлении деятельности за пределами территории ОЭЗ. При этом размер указанной налоговой ставки не может быть ниже 13,5 % (всего в бюджет субъекта РФ поступает 17,5 %).
Налог на имущество и земельный налог. С 01.01.2006 в течение пяти лет резиденты ОЭЗ освобождаются от уплаты налога на имущество и земельного налога. Причем льгота по налогу на имущество действует с момента постановки на учет указанного имущества, а для земельного налога — с момента получения прав собственности на земельный участок (п. 17 ст. 381 и п. 9 ст. 395 НК РФ).
Помимо рассмотренных ранее положений, направленных на косвенное стимулирование инвестиционной деятельности организаций, законодательством предусмотрены возможности предоставления инвестиционного налогового кредита.
Инвестиционный налоговый кредит (ИНК) представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором налогоплательщику при наличии соответствующих оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу (одному или нескольким) с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.
Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
• проведение этой организацией научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или
защиту окружающей среды от загрязнения
*
промышленными отходами ;
• выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.
Следует отметить, что перечень оснований для предоставления ИНК носит исчерпывающий характер.
* В данном случае инвестиционный налоговый кредит предоставляется на сумму, составляющую 30 % стоимости приобретенного организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных в этом пункте целей.
Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся налогоплательщиком:
— по налогу на прибыль в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет (6,5 % суммы налога), и в части, подлежащей уплате в региональный бюджет (17,5 %);
— по налогу на имущество организаций (2,2 %) и транспортному налогу;
— по земельному налогу (0,3 % кадастровой стоимости участников по землям сельскохозяйственного назначения и т. п. землям, 1,5 % — по прочим земельным участкам).
Срок предоставляемого кредита может быть установлен от одного года до пяти лет. В каждом отчетном периоде (независимо от числа договоров об инвестиционном налоговом кредите, которых для налогоплательщика может быть несколько — по каждому основанию в отдельности) уменьшение суммы налога не может быть более 50 % соответствующих платежей по налогу, определенных без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите.
В договоре об инвестиционном налоговом кредите должны быть указаны: сумма кредита; налог, по которому предоставлен кредит; срок действия договора; начисляемые на сумму кредита проценты; порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов; документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство; ответственность сторон; положения, в соответствии с которыми не допускаются в течение срока его действия реализация или передача во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией явилось условием предоставления инвестиционного налогового кредита, либо определяются условия такой реализации (передачи).
Еще одна важная особенность ИНК — это обязательное начисление процентов на сумму кредита независимо от того, по какому основанию он предоставлен. Проценты на сумму кредита устанавливаются по ставке не менее одной второй (за первые два года) и не более трех четвертых (за последующие годы) ставки рефинансирования Центрального банка РФ.
Законами субъекта РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления по региональным и местным налогам соответственно могут быть установлены иные основания и условия предоставления ИНК,
Таблица 3
динамика и структура инвестиционного налогового кредита, тыс. руб.
Инвестиционный налоговый кредит 2001 2002 2003 2004 2005
Предоставлено всего — 2 200 — 28 335 14 888
В том числе:
по налогу на прибыль и другим федеральным налогам — 2000 — 2 880 419
по налогу на имущество и другим региональным налогам — 200 — 18 426 10 318
по земельному налогу — — — 7 029 4 151
включая ставки процентов на сумму кредита. Иными словами, региональным и местным властям предоставляются дополнительные возможности для поиска оптимальных вариантов налогового стимулирования инвестиционной деятельности налогоплательщиков.
Инвестиционный налоговый кредит — это по сути тот же банковский кредит, только по более низкой ставке, предоставляемый в пределах заранее утвержденной в составе расходов соответствующего бюджета суммы средств. В инвестиционном налоговом кредите имеет место специфическая форма отчуждения потенциальных налоговых поступлений, которая проявляется в следующем:
• уменьшаются текущие налоговые обязательства организаций в течение определенного срока;
• отсроченные налоговые обязательства трансформируются в дополнительный источник финансирования капитальных вложений;
• пользование средствами осуществляется на льготных условиях по сравнению с условиями получения банковского кредита. Кредитором в этом процессе выступает государство, заемщиком является налогоплательщик, а налоговые обязательства превращаются в сумму кредита, которую заемщик возвращает кредитору в том же размере, а также уплачивает проценты за пользование кредитными средствами. При этом реального движения денежных средств от кредитора к заемщику не происходит, как это имеет место при получении банковского кредита.
Инвестиционный налоговый кредит является конструкцией, выгодной как для государства, так и для организаций, и имеет большое экономическое значение. Принцип целевой направленности ИНК теоретически призван поддержать инвестиционную деятельность организаций, осуществляющих капитальные вложения. Однако позитивная в целом идея стимулирования инвестиционной деятельности с помощью налоговых инструментов в виде ИНК не нашла широкого применения и, таким образом, осталась по сути декларативной, не оказывая влияния на инвестиционную деятельность предприятий в сфере капитальных вложений.
Анализ данных табл. 3 показывает, что в 2001 — 2005 гг. размеры ИНК были незначительными. Так, в 2004 г. ИНК составил всего 28,3 млн руб., в том числе 2,9 млн руб. за счет федерального бюджета. Следует отметить, что в федеральном бюджете на 2004 г. было предусмотрено выделить 1,5 млрд руб. для целей ИНК.
Количество организаций, реализовавших возможности получения инвестиционных налоговых кредитов, крайне мало. По сути дела действовавший до 01.01.2007 Порядок предоставления отсрочки (рассрочки) налогового кредита или инвестиционного налогового кредита (приказ ФНС России от 30.03.2005 № САЭ-№-19/127) так и не был реализован. Инвестиционный налоговый кредит не стал действенным инструментом инвестиционной поддержки организаций: по состоянию на 01.01.2007 всего лишь пять организаций в четырех регионах (Орловская, Свердловская и Иркутская области, а также г. Санкт-Петербург) получили ИНК на сумму 219,51 млн руб., из которых лишь 6,31 млн руб., или менее 3 %, были предоставлены за счет федеральных налогов (табл. 4).
Основной причиной, по которой использование ИНК на практике затруднено, является излишне сложная административная процедура его применения:
— для получения инвестиционного налогового кредита перечень предоставляемых документов достигает 12 наименований* , все документы должны быть представлены в налоговый орган до истечения месячного срока с даты их выдачи;
— договор поручительства с суммой поручительства более 20 млн руб. в обязательном порядке согласовывается нижестоящим налоговым органом — подписантом с ФНС России.
Кроме того, мизерные масштабы применения ИНК обусловлены также:
— недостаточными доходами многих региональных и местных бюджетов и определенной пассивностью либо нерасторопностью исполни-
* С начала 2006 г. упрощена процедура документального оформления в связи с отменой необходимости в получении на бизнес-план заключения Минэкономразвития России.
Таблица 5
Структура инвестиций в основной капитал по источникам финансирования (в процентах к итогу)
Таблица 4
Сведения о предоставленных инвестиционных налоговых кредитах (по состоянию на 01.01.2007)
В том числе
Показатель Всего по федеральным налогам по региональным налогам по местным налогам
Число организаций, которым изменен срок уплаты налога до 01.01.2007 и на отчетную дату действие не прекращено В том числе количество решений по инвестиционному налоговому кредиту Сумма налога, по которому изменен срок уплаты по инвестиционному налоговому кредиту, тыс. руб. 5 5 219 510 2 2 6 310 5 5 213 200 0 0 0
Показатель 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006
Инвестиции в основной капитал — всего 100 100 100 100 100 100 100
В том числе по источникам финансирования:
собственные средства 47,5 49,4 45,0 45,2 45,4 44,5 44,3
Из них:
прибыль, остающаяся в распоряжении организации 23,4 24,0 19,1 17,8 19,2 20,3 20,2
амортизация 18,1 18,5 21,9 24,2 22,8 20,9 21,3
привлеченные средства 52,5 50,6 55,0 54,8 54,6 55,9 55,7
Из них:
заемные средства других организаций 10,1 9,3 12,4 13,2 15,2 14,0 14,3
и банковские кредиты
бюджетные средства 22,0 20,4 19,9 19,6 17,9 20,4 19,8
тельных органов власти субъекта РФ и органов власти местного самоуправления в части установления порядка предоставления ИНК в пределах их компетенции;
— кратким перечнем оснований для предоставления ИНК;
— ограничением суммы кредита в 30 % стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования при проведении НИОКР или при техническом перевооружении производства в целях защиты окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;
— слабой информированностью налогоплательщиков — потенциальных заемщиков о механизме предоставления ИНК и степени реальной возможности их использования в инвестиционной деятельности.
Сложившаяся в российской экономике структура финансовых ресурсов, инвестируемых в основной капитал, характеризуется отставанием доли собственных средств хозяйствующих субъектов от доли привлеченных средств (табл. 5). В составе привлеченных средств доля заемных средств, включая банковские кредиты, остается незначительной — в диапазоне 9 — 15 %. В западных странах после восстановления национальной экономики, разрушенной во время Второй мировой войны, роль
внутренних источников (амортизация, нераспределенная прибыль) была довольно значительной: ФРГ — 55 %, Великобритания — 62 %, США — 65 % (1958 — 1962 гг.). Причем в структуре собственных средств амортизация существенно преобладала в ФРГ и США. В современной России доля амортизации и прибыли в структуре финансирования инвестиций в основной капитал составляет 41 — 42,5 % (2000 — 2006 гг.), причем начиная с 2002 г. значение амортизации опережает значение прибыли.
Анализ данных табл. 5 показывает, что доля прибыли чуть ниже удельного веса амортизационных отчислений в структуре собственных средств, использованных в качестве инвестиций в основной капитал. Это означает, что в собственных ресурсах организаций, используемых на инвестиционные цели, преобладают (начиная с 2002 г.) средства, предназначенные не для накопления основного капитала, а для возмещения физически изношенных основных фондов, хотя финансовые возможности у организаций значительно возросли. В определенной мере этому способствовало снижение ставки НДС и ЕСН в 2004 — 2005 гг., что в свою очередь спровоцировало скачкообразный рост масштабов утечки капитала из России. Анализ показывает, что несмотря на возросшие возможности, в основной
Таблица 7
Таблица 6
Динамика прибыли и инвестиций в основной капитал в 2000 — 2006 гг.
Показатель 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006
Прибыль в экономике, млрд руб. 1 360,8 1 357,8 1 273,4 1 815,8 2 778,5 3 673,5 4 161,5
Инвестиции в основной капитал — всего, млрд руб. 1 165,2 1 504,7 1 762,4 2 186,4 2 865,0 3 611,1 4 580,5
В том числе:
собственные средства 553,5 743,2 793,1 988,3 1300,7 1607,0 2029,1
В % к итогу 47,5 49,4 45,0 45,2 45,4 44,5 44,3
Из них:
прибыль 272,7 361,1 336,6 389,2 550,1 733,0 925,2
В % к итогу 23,4 24,0 19,1 17,8 19,2 20,3 20,2
амортизация 210,9 278,3 386,0 529,1 653,2 754,7 975,5
В % к итогу 18,1 18,5 21,9 24,2 22,8 20,9 21,3
Отношение прибыли, инвестированной в основной капитал, к сумме прибыли в экономике, % 20,0 26,6 26,4 21,4 19,8 20,0 22,2
Утечка капитала, млн долл. США —5 239 —6 388 —12 244 —15 435 —25 403 —27 963 —19 155
Налоговая поддержка инвестиций в основной капитал организаций в 2006 г.
№ п/п Виды льгот Сумма, млн руб.
1 Льготы по налогу на прибыль резидентам ОЭЗ Калининградской области, а также сельскохозяйственным товаропроизводителям 453,0
2 Льготы по налогу на прибыль в виде пониженной ставки, установленной законами субъекта РФ 34 676,6
3 Льготы по налогу на прибыль резидентам ОЭЗ Магаданской области 93,2
4 Убытки (части убытков), учтенные в целях уменьшения налоговой базы 22 788,3
Итого льгот по налогу на прибыль (сумма недопоступления налога) 58 011,1
5 Расходы на капитальные вложения в размере 10 % первоначальной стоимости основных средств (амортизационная премия) 65 597,2
6 Расходы на НИОКР — всего Из них не давшие положительного результата 12 667,1 842,6
7 Освобождение от НДС оборудования, ввозимого в качестве доли (пая) уставного (складочного) капитала российских организаций, а также оборудования, аналоги которого не производятся в РФ 616879,5
8 Инвестиционный налоговый кредит 219,5
Справочно: налоговая база для исчисления налога на прибыль 6 502 772,4
капитал инвестируется всего 20 — 22 % прибыли в экономике на протяжении 2000 — 2006 гг. (табл. 6).
Проведенный анализ выявил неочевидность связи между отменой инвестиционной льготы по налогу на прибыль с 01.01.2002 и снижением инвестиционной активности в последующие годы. В 2001 г., предшествующем отмене инвестиционной налоговой льготы, рост инвестиций в основной капитал был обусловлен фактором «последнего шанса»* в использовании льгот по налогу на прибыль (соответствующий закон был принят в июле 2001 г. и подписан Президентом РФ 06.08.2001).
В связи с этим значение прибыли, использованной для инвестиций в основной капитал, снизилось: имели место спад в абсолютном объеме в 2002 г. и спад в относительном выражении
* Некоторые компании активно приобретали основные средства и даже самолеты, лишь бы использовать эту возможность, — отмечал глава Министерства РФ по налогам и сборам Г. Букаев в своем интервью «Российской газете» 20.07.2002.
(по удельному весу) в 2003 г. В последующие годы (2004 — 2006 гг.) удельное значение прибыли стало увеличиваться, хотя такой рост нельзя назвать устойчивым (табл. 7).
Общая сумма льгот по налогу на прибыль в 2006 г. составила 58 011,1 млн руб., или менее 0,9 % налоговой базы, или около 6,3 % прибыли, инвестированной организациями в основной капитал.
Наиболее существенная инвестиционная поддержка оказывается путем освобождения от уплаты НДС оборудования, ввозимого зарубежными партнерами (соучредителями) в качестве доли (пая) уставного (складочного) капитала российских организаций, а также оборудования, аналоги которого не производятся в РФ (перечень такого оборудования устанавливается Правительством РФ). Потребность в производственных инвестициях была таким образом уменьшена в 2006 г. на 616 879,5 млн руб., или на 13,5 % объема инвестиций в основной капитал.
На современном этапе развития российской экономики, когда долгосрочные банковские кредиты остаются малодоступными, а самофинансирование выступает одной из важнейших форм финансового обеспечения инвестиционной деятельности организаций, принципиально важно стимулировать налоговыми методами активное использование внутренних источников собственных средств в качестве основных источников расширенного воспроизводства основного капитала.
В последние годы произошла дифференциация отраслей по привлекательности инвестиций. В отраслях по добыче полезных ископаемых, металлургической, нефтехимической, пищевой, а также в торговле и общественном питании
частный капитал вполне обеспечивает приток необходимых инвестиций. В отрасли с высокой степенью износа основных фондов и длительным сроком окупаемости капитальных вложений (машиностроение, легкая промышленность и др.) инвесторы не рискуют вкладывать средства, даже несмотря на имеющиеся возможности, а предпочитают отрасли с быстрым оборотом капитала либо вывоз капитала. В сложившейся ситуации необходима более активная роль государства в создании налогового механизма перелива денежного капитала в отрасли с низкой рентабельностью, и в первую очередь в обрабатывающие производства, выпускающие товары с более высокой добавленной стоимостью.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая: Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Баскакова М. В. Япония: государство и накопление основного капитала. М.: Издательство «Наука», 1976.
3. Хабарова Л. П. Капитальные вложения: учет, налоги, льготы. М.: Международный гуманитарный фонд «Знание», 1994.
4. Финансы России 2006: Стат. сб. / Росстат. — М., 2006.
5. Российский статистический ежегодник. 2006: Стат. сб. / Росстат — М., 2006.
Не успели оформить
подписку на 2008 год?
Оформить подписку на журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» можно с любого номера в редакции или в одном из агентств альтернативной подписки.
Полный список агентств альтернативной подписки можно посмотреть на сайте : www.financepress.ru.
Тел./факс: (495) 621-69-49, Http://www.fin-izdat.ru
(495) 621-91-90 Е-таМ: post@fin-izdat.ru
