CC BY
112
НАЦИОНАЛЬНЫЕ СТАНДАРТЫ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.6
*
ФОРМИРОВАНИЕ КОМБИНИРОВАННОМ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ИНТЕГРИРОВАННЫХ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ СТРУКТУРАХ ПОД ОБЩИМ КОНТРОЛЕМ
Алексей Евгеньевич Иванов,
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики, управления и инвестиций, Южно-Уральский государственный университет, Челябинск, Российская Федерация ivanov. chel@list.ru
Мария Николаевна Толстоногова,
студентка магистратуры факультета экономики и предпринимательства, Южно-Уральский государственный университет, Челябинск, Российская Федерация tolstonozhka87@yandex.ru
Цель. Совершенствование методологии комбинированного учета и формирование на его основе комбинированной финансовой отчетности в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности, предъявляемыми к консолидированной финансовой отчетности.
Результаты. В статье рассмотрена методология формирования комбинированной финансовой отчетности в интегрированных хозяйственных
* Статья публикуется по материалам журнала «Финансовая аналитика: проблемы и решения». 2015. № 13 (247).
структурах под общим контролем, т.е. группах предприятий, фактически контролируемых одним или несколькими физическими лицами через их непосредственное участие в уставных капиталах всех предприятий, входящих в группу. Определен нормативно-правовой базис для составления такой отчетности. Разработан алгоритм ее формирования. Выделены ее отличия от консолидированной финансовой отчетности. Сформулировано понятие комбинированного учета, определены его предмет, объекты и метод. Обоснована система счетов комбинированного учета интегрированной хозяйственной структуры под общим контролем.
Предложена методика исключения внутригрупповых оборотов, остатков и нереализованной прибыли при формировании комбинированной отчетности, базирующаяся на подобной методике, использующейся при составлении консолидированной финансовой отчетности. Приведены числовые примеры использования приведенных в статье разработок.
Область применения результатов. Предложенная в статье методология формирования комбинированной финансовой отчетности может быть использована в российских интегрированных структурах под общим контролем.
Выводы. Формирование комбинированной финансовой отчетности российскими интегрированными хозяйственными структурами под общим контролем (в особенности теми, которые не планируют реструктуризации с выделением материнской и дочерних компаний) является объективной потребностью бизнеса и служит инструментом выполнения принципа приоритета экономической сущности над юридической формой. Назрела необходимость в принятии нормативного документа, который определил бы принципы комбинирования.
Ключевые слова: интегрированная хозяйственная структура, общий контроль, комбинированная финансовая отчетность, консолидированная финансовая отчетность, Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), комбинированный учет
10 августа 2010 г. вступил в силу Федеральный закон № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» - первый и пока единственный закон, регулирующий применение в российском бухгалтерском учете Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и устанавливающий обязательные условия их применения организациями, подпадающими в сферу его действия [1, 5].
Данный закон, на взгляд авторов, учитывает не все интересы и потребности в раскрытии информации об имущественном положении и финансовых результатах деятельности российских интегрированных хозяйственных структур (групп предприятий, холдингов, конгломератов, ассоциаций и т.п.). Зачастую интегрированные хозяйственные структуры в нашей стране не имеют юридических связей типа «материнское предприятие - дочернее предприятие», основанных на отношениях собственности, хотя факти-
чески контролируются одним лицом или группой лиц через непосредственное участие этих лиц в уставных капиталах всех предприятий, входящих в интегрированную хозяйственную структуру.
Большинство таких организаций в Российской Федерации появилось в 1990-е гг. Экономические и социально-политические условия того времени в значительной степени определили, чтобы в указанных группах специально устранялись любые юридические связи, благодаря которым появлялась бы возможность отследить и доказать какую-либо взаимозависимость предприятий группы. В числе причин формирования таких неформальных структур - защита активов от неблагоприятного воздействия нестабильной национальной экономики, от рейдерства, оптимизация налоговой нагрузки и др.
Подобные структуры в международной практике получили название «бизнес под общим контролем». Отличительной чертой интегрированных хозяйственных структур под общим контролем является то, что предприятия не участвуют в уставных капиталах друг друга, поэтому в отношениях между ними не возникает контроля в понимании МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», а сама эта отчетность структурами составляться не должна.
Но такое положение дел вовсе не исключает потребности у группы в консолидации своей финансовой отчетности, так как преимущества объединения отдельных финансовых отчетов предприятий, входящих в интегрированную хозяйственную структуру, в единую финансовую отчетность, на взгляд авторов, очевидны:
- реализация принципа приоритета экономического содержания над юридической формой;
- получение объективной информации о деятельности группы как единого хозяйствующего субъекта и, как следствие, расширение аналитических возможностей финансовой отчетности.
Интегрированные хозяйственные структуры под общим контролем вместо консолидированной формируют комбинированную финансовую отчетность, опираясь на положения МСФО, и некоторые аудиторские фирмы выдают положительное аудиторское заключение по такой отчетности.
Например, PriceWaterhoшeCoopers уже несколько лет проводит аудит комбинированной
отчетности одной из крупнейших российских интегрированных хозяйственных структур под общим контролем - «Альфа Групп». В настоящее время комбинированная отчетность не регулируется Международными стандартами финансовой отчетности, однако, как правило, составляется по правилам, установленным МСФО для консолидированной отчетности. При этом комбинированная отчетность обладает некоторыми существенными отличиями от консолидированной, которые будут рассмотрены далее.
Проблемы формирования комбинированной отчетности начали рассматриваться в отечественной научной литературе сравнительно недавно. Отдельные вопросы, связанные с формированием комбинированной финансовой отчетности в России, рассматривались в работах А. Выручаевой [4], А. Киселева [10], А. Клеутина [11], С. Моде-рова [13, 14], М. Толстоноговой [18]. Однако, на взгляд авторов, недостаточно освещенной осталась методология трансляции данных со счетов бухгалтерского учета предприятий, входящих в интегрированную хозяйственную структуру, в комбинированную финансовую отчетность.
Упоминание о предприятиях, находящихся под общим контролем, присутствует только в пункте 2(с) МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» в контексте того, что правила, установленные данным стандартом относительно объединения бизнеса, не распространяются на «объединение предприятий или бизнесов, находящихся под общим контролем».
В руководстве по применению данного пункта уточняется, что речь идет об объединениях бизнеса, при которых все предприятия или биз-несы в конечном счете контролируются одним физическим лицом или группой лиц как до, так и после объединения бизнеса, и этот контроль не является временным. Но каким образом отражать в финансовой отчетности объединение предприятий под общим контролем, т.е. когда положения МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» не могут применяться, стандарт не комментирует.
В 2009 г. был опубликован документ для малого и среднего бизнеса (МСФО для МСБ, IFRS for SME's), который предполагался к применению малыми и средними предприятиями (стоит отметить, что указанный стандарт пока не утвержден
к применению на территории Российской Федерации и официального перевода на русский язык не имеет). В п. 9.28 этого стандарта впервые введен термин «комбинированная отчетность», под которым понимается единый комплект финансовой отчетности двух или более предприятий, контролируемых одним инвестором. В п. 9.29 описываются общие правила составления комбинированной отчетности:
- результаты операций и остатки внутри группы должны быть исключены;
- прибыли или убытки от операций внутри группы, признанные в качестве актива, такие как запасы и основные средства, должны быть исключены;
- финансовые отчетности предприятий, включенных в комбинированные финансовые отчетности, должны быть подготовлены на одну и ту же отчетную дату, за исключением случаев, когда такое является практически невозможным;
- для учета аналогичных операций и прочих событий в сходных обстоятельствах должны использоваться единые положения учетной политики.
Согласно п. 9.30 МСФО для МСБ, комбинированная финансовая отчетность должна раскрывать следующую информацию:
- собственно факт, что отчетность является комбинированной;
- причины, по которым составляется комбинированная финансовая отчетность;
- основания для определения того, какие предприятия включаются в комбинированную финансовую отчетность (при этом перечисляются названия объединяемых предприятий, сфера их деятельности, способ контроля и пр.);
- основы подготовки комбинированной финансовой отчетности (методы оценки элементов финансовой отчетности предприятий, которые объединяются, принципы их объединения (например, как осуществляется суммирование результатов деятельности предприятий), описание примененного профессионального суждения, его принципов, логики, источников примененной нормативной базы и т.д.);
- сведения о связанных сторонах.
Тот факт, что внимание Совета по МСФО было обращено в сторону комбинированной фи-
нансовой отчетности, пусть пока только для малого и среднего бизнеса, на взгляд авторов, является положительным и многообещающим. Но гораздо более насущной является потребность в составлении комбинированной отчетности для крупных интегрированных хозяйственных структур.
Собственники предприятий, относящихся к малому и среднему бизнесу, зачастую не понимают смысла применения Международных стандартов финансовой отчетности и целей перехода на них на добровольной основе. Напротив, в этом часто усматривают дополнительные материальные, технические и трудовые затраты.
Составители стандартов предлагают малым предприятиям, решившим применять МСФО для МСБ, такие преимущества, как сопоставимость при совершении операций с предприятиями крупного бизнеса, возможность международного аудита финансовой отчетности, применение стандартов, подвергающихся изменениям не более одного раза в три года. Однако вопрос о том, велика ли заинтересованность собственников и менеджмента предприятий малого бизнеса в описанных выше выгодах, остается дискуссионным.
На взгляд авторов, назрела объективная необходимость в принятии отдельного стандарта, положения или разъяснения, регулирующего порядок составления комбинированной отчетности, где будут сформулированы принципы в отношении сферы применения документа, определения периметра комбинации, требований к признанию и оценке активов и обязательств, порядка элиминирования (исключения из рассмотрения) внутригрупповых операций, а также характера информации, раскрываемой в примечаниях к отчетности.
В настоящее время составителями стандартов активно разрабатываются проекты документов по отражению операций под общим контролем и формированию консолидированной отчетности для интегрированных хозяйственных структур под общим контролем [14]. Совет по МСФО, например, готовит проект стандарта «Отчитывающаяся компания», в котором присутствует описание понятия «комбинированная финансовая отчетность».
В отсутствие такого стандарта для крупных интегрированных хозяйственных структур под об-
щим контролем представляется целесообразным при составлении комбинированной отчетности ориентироваться не на положения МСФО для МСБ, а на требования МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», так как, во-первых, нелогичным будет применение крупными интегрированными хозяйственными структурами под общим контролем упрощенных принципов составления отчетности, разработанных для предприятий малого и среднего бизнеса, а во-вторых, МСФО для МСБ не содержит конкретной методики формирования комбинированной отчетности.
Основным условием подготовки таковой является взаимосвязь элементов хозяйственной деятельности комбинируемых предприятий в течение периода, за который составляется финансовая отчетность. Исходя из этого суждения определяется периметр комбинации, т.е. состав предприятий, показатели финансовых отчетностей которых подлежат включению в комбинированную отчетность. Схема включения предприятий в периметр комбинации проиллюстрирована на рис. 1.
Международная практика составления комбинированной финансовой отчетности показывает, что в некоторых случаях возможно включение в периметр комбинации не целиком юридического лица, а его части при условии ее достаточной идентификации и отделимости от предприятия, в которое она входит, с точки зрения финансовой информации.
На рис. 1 показан вариант, когда в комбинированную финансовую отчетность включаются предприятия, являющиеся частью более крупной группы, чтобы показать историческую финансовую информацию относительно их хозяйственной деятельности независимо от консолидированной финансовой отчетности той группы, к которой они изначально относились. Такой подход можно считать целесообразным в соответствии с МСФО, поскольку он обеспечивает полезной, сопоставимой информацией заинтересованных пользователей.
Элементами, связывающими компании в интегрированную хозяйственную структуру под общим контролем, выступают:
- наличие фактического контроля одного лица или группы лиц за активами и обязательс-
Рис. 1. Схема включения предприятий в периметр комбинации
твами всех предприятий, входящих в периметр комбинации;
- общий подход к управлению копаниями, входящими в периметр комбинации;
- одновременное участие всех этих предприятий в какой-либо хозяйственной деятельности (т.е. две и более совместно контролируемых организации представляют собой ограниченную сферу экономического интереса).
Наличие у физического лица или группы лиц фактического контроля за всеми предприятиями, входящими в периметр комбинации, означает существование прав в отношении определения для данной группы финансовой и операционной политики с целью извлечения выгод в течение всего периода, рассматриваемого в комбинированной отчетности. Согласно данному подходу, общий фактический контроль является основным связующим элементом компании.
Совместный подход к управлению предприятиями, входящими в интегрированную хозяйственную структуру под общим контролем, предполагает наличие единой концепции управления одним и тем же руководством этими предприятиями, не обязательно находящимися в совместной собственности. Это позволяет получать комбинированную отчетность независимо от любых изменений в структуре собственности, а также показать историческую информацию о деятельности интег-
рированной хозяйственной структуры под общим контролем за каждый период, в течение которого велось управление экономической деятельностью предприятий, входящих в нее.
Считается, что общий подход к управлению сам по себе не является достаточным для суждения относительно целесообразности составления комбинированной финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. В большинстве случаев общий подход к управлению присутствует и является следствием и подтверждением существования общего контроля.
Тем не менее при определенных обстоятельствах идентификация лишь общего подхода к управлению может быть достаточной для принятия решения относительно включения того или иного предприятия в интегрированную хозяйственную структуру под общим контролем. Такое возможно в случае, когда управление операциями всех хозяйствующих субъектов как единого целого приводит к тому, что любое управленческое решение, оказывающее воздействие на одно из предприятий группы, влияет и на другие.
Подготовка комбинированной финансовой отчетности, как правило, включает следующие этапы [12, 19].
1. Определение периметра комбинации: составление списка предприятий, финансовые показатели которых подлежат комбинированию.
(^8) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», п. 86 которого регламентирует прохождение при консолидации следующих обязательных процедур:
- производится объединение статей активов, обязательств, капитала, доходов, расходов и потоков денежных средств материнского предприятия с аналогичными
Рис. 2. Алгоритм формирования комбинированной отчетности
статьями его дочерних
2. Формирование пакетов отчетности по каждому предприятию в отдельности.
3. Если принято решение о включении в периметр комбинации юридически структурированной группы, имеющей в своем составе материнскую и дочерние компании, то финансовая отчетность такой группы, сведения которой подлежат включению в комбинированную финансовую отчетность, составляется по обычным правилам консолидации.
4. Построчное суммирование соответствующих показателей предприятий.
5. Элиминирование внутригрупповых операций и остатков, нереализованных внутригруппо-вых прибылей и убытков.
Подготовка комбинированной финансовой отчетности заключается в сведении одноименных показателей отчетностей всех предприятий, включаемых в периметр комбинации, и последующей корректировке полученных сводных параметров. Алгоритм формирования комбинированной отчетности представлен на рис. 2.
Одной из наиболее сложных задач, с которой сталкиваются составители комбинированной финансовой отчетности, является элиминирование внутригрупповых активов и обязательств, доходов и расходов, связанных с операциями между предприятиями, входящими в интегрированную хозяйственную структуру под общим контролем.
При составлении комбинированной финансовой отчетности следует руководствоваться МСФО
предприятий;
- производится взаимозачет (исключение) балансовой стоимости инвестиций материнского предприятия в каждое из дочерних и доли материнского предприятия в капитале каждого из них;
- полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств, связанные с операциями между предприятиями группы (прибыль или убытки, возникающие в результате внут-ригрупповых операций и признанные в составе активов, таких как запасы и основные средства, исключаются полностью).
Из перечисленных процедур только вторая не является актуальной при составлении комбинированной финансовой отчетности, так как интегрированная хозяйственная структура под общим контролем не подразумевает наличия отношений собственности типа «материнское предприятие -дочерние предприятия». Соответственно, при составлении отчета отсутствует необходимость признавать гудвил1 при приобретении новых
1 Авторы разделяют точку зрения профессора Я.В. Соколова относительно «обрусения» этого английского слова: «Многие наши авторы пишут гудвил через два «л», ибо в английском так и делают. И тут надо напомнить многим: гудвил - русское слово, и ударение в нем сдвигается на последний слог. «Есть в русской природе усталая нежность». И согласные в конце русских слов не удваиваются. Гуд-вил - это наш варваризм, слово, проникшее из английского в наш язык и ставшее чисто русским» [17]. Поэтому в статье
предприятий физическими лицами, обладающими контролем над интегрированной хозяйственной структурой (подробнее см. в работах [6-8]).
Процедуры, связанные с элиминированием внутригрупповых остатков и операций, создают определенные трудности для составителей комбинированной финансовой отчетности, преодоление которых не представляется возможным без соответствующей системы сбора и представления финансовой информации относительно хозяйственной деятельности предприятий, входящих в интегрированную хозяйственную структуру под общим контролем. Такую информацию, по мнению авторов, может поставлять система комбинированного учета.
В понимании авторов комбинированный учет -это упорядоченная система данных об активах, капитале, обязательствах, доходах, расходах и фактах хозяйственной жизни интегрированной хозяйственной структуры под общим контролем, как если бы входящие в нее предприятия являли собой единый хозяйствующий субъект. Отличительной чертой комбинированного учета является отсутствие четкой юридической структуры у группы предприятий, являющейся объектом комбинированного учета.
Внедрение системы комбинированного учета для интегрированных хозяйственных структур под общим контролем направлено на формирование единого информационного пространства финансовых данных для планирования деятельности, анализа полученных результатов, принятия управленческих решений.
Предметом комбинированного учета является хозяйственная деятельность предприятий, входящих в интегрированную хозяйственную структуру под общим контролем. Объектами такого учета являются:
- активы, контролируемые предприятиями, входящими в интегрированную хозяйственную структуру под общим контролем;
будет использоваться именно такое написание. Кроме того, официально переведенный на русский язык Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединения бизнеса», введенный в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 №№ 160н, оперирует термином «гудвил» с одной «л».
Прим. ред. Правильно: гудвилл. См.: Русский орфографический словарь РАН / под ред. В.В. Лопатина, О.Е. Ивановой. 4-е изд., испр. и доп. М., 2012.
-11 (353)
- собственный капитал и обязательства этих предприятий;
- операции этих предприятий с внешними и внутренними контрагентами.
Метод комбинированного учета - это совокупность способов и приемов, которые позволяют изучить предмет комбинированного учета. Они в большей своей части базируются на способах бухгалтерского и управленческого учета.
Одной из составляющих метода комбинированного учета, как и для классического бухгалтерского учета, является двойная запись по счетам рабочего плана счетов, утвержденного на предприятиях, входящих в интегрированную хозяйственную структуру под общим контролем.
При формировании рабочего плана счетов интегрированной хозяйственной структуры под общим контролем следует помнить о задачах, на решение которых он направлен, а именно:
- обеспечение элиминирования внутригруп-повых остатков, операций и нереализованной прибыли в активах;
- обеспечение простоты переноса результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в составляющие элементы финансовой отчетности (бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и т.д.);
- наличие потенциала гибкости, дабы иметь возможность к расширению в случае возникновения изменений в составе интегрированной хозяйственной структуры под общим контролем;
- обеспечение необходимой детализации для управленческой аналитики.
При разработке системы счетов интегрированной хозяйственной структуры под общим контролем необходимо предусмотреть возможность проведения аналитического учета по всем предприятиям, входящим в эту структуру, и операциям между ними.
Вполне оправданной, на взгляд авторов, является практика формирования единого плана счетов интегрированной хозяйственной структуры под общим контролем, основу которого составляет План счетов бухгалтерского учета и инструкция к его применению, утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н.
Как отмечает профессор В.Ф. Палий, «соблюдение европейского варианта весьма заманчиво,
- 2015-
но содержит существенные издержки. Оно повлечет изменение номеров применяемых счетов, а значит, тотальную переделку программ бухгалтерского учета. Изменение номеров первичных счетов может дезорганизовать работу сотни тысяч бухгалтеров, заставить их заново изучать и запоминать новые номера всех счетов» [15].
Для предприятий, входящих в интегрированную хозяйственную структуру под общим контролем, необходимо ввести систему счетов комбинированного учета. Это позволит отразить взаимосвязь показателей индивидуальных финансовых отчетностей отдельных предприятий с показателями комбинированной финансовой отчетности, а также упростит процедуру комбинации финансовых сведений предприятий, в отношении которых принято решение о включении в периметр комбинации.
Предлагаемая система счетов комбинированного учета, направленная на сбор обобщенной информации по расчетам и операциям внутри интегрированной хозяйственной структуры под общим контролем, основана на разработках системы синтетических счетов консолидированного учета О.В. Бурлаковой, приведенной в исследовании «Методология консолидированного учета в корпоративных группах Российской Федерации» и ряде публикаций в научных журналах и монографиях [2, 3, 17 и др.]. Из данной методики авторы заимствовали способ раскрытия счетов, связанных с расчетами для учета операций с прочими (сторонними) организациями и предприятиями, включаемыми в периметр комбинации.
Авторы сочли целесообразным решение О.В. Бурлаковой о выделении синтетического сч. 92 «Внутригрупповые продажи», на котором предполагается ведение учета продаж между предприятиями, входящими в интегрированную хозяйственную структуру под общим контролем, так как это обстоятельство обеспечивает наглядность представления внутригрупповой прибыли (убытка). Аналогично обусловлено и выделение сч. 93 «Прочие внутригрупповые доходы и расходы».
Выделение синтетических сч. 61 «Расчеты с аффилированными поставщиками и подрядчиками» и сч. 64 «Расчеты с аффилированными покупателями и заказчиками», которое обосно-
вано при консолидации отчетности юридически структурированной группы, на взгляд авторов, не является оправданным с точки зрения составления комбинированной финансовой отчетности. Поэтому в предлагаемый план счетов комбинированного учета эти синтетические счета не включены. Для учета расчетов между предприятиями интегрированной хозяйственной структуры под общим контролем достаточно имеющихся сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» с включением в них соответствующей аналитики.
Для разделения учета внутригрупповых займов также достаточно имеющихся сч. 58 «Финансовые вложения», сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» с выделением субсчетов в отношении внутригрупповых предоставляемых и получаемых займов, а также займов и кредитов, получаемых и предоставляемых контрагентам вне интегрированной хозяйственной структуры под общим контролем.
При составлении комбинированной финансовой отчетности необходимо исключать суммы налога на добавленную стоимость (НДС) по взаимным обязательствам между предприятиями, входящими в интегрированную хозяйственную структуру под общим контролем, так как неэ-лиминированные суммы НДС по таким обязательствам повлекут необоснованное завышение валюты отчета о финансовом положении в части внутригруппового НДС.
Таким образом, комбинированный учет расчетов по налогу на добавленную стоимость в интегрированной хозяйственной структуре под общим контролем целесообразно организовывать на специальных субсчетах в разрезе предприятий, включенных в периметр комбинации, и прочих контрагентов, используя сч. 19 «НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям» и сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «НДС»).
Счета, аналитические возможности которых рекомендуется расширить для систематизации информации операций между предприятиями, входящими в интегрированную хозяйственную структуру под общим контролем, представлены в табл. 1.
Таблица 1
Рекомендуемая система счетов комбинированного учета
Синтетический счет Номер и наименование субсчета
Сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 1. Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств. 1.1. Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств у прочих организаций. 1.2. Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств у организаций, включаемых в периметр комбинации. 2. Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам. 2.1. Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам у прочих организаций. 2.2. Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам у организаций, включаемых в периметр комбинации. 3. Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам. 3.1. Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам у прочих организаций. 3.2. Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам у организаций, включаемых в периметр комбинации
Сч. 58 «Финансовые вложения» 1. Паи и акции. 1.1. Инвестиции в прочие организации. 1.2. Инвестиции в организации, включаемые в периметр комбинации. 2. Долговые ценные бумаги. 2.1. Долговые ценные бумаги прочих организаций. 2.2. Долговые ценные бумаги организаций, включаемых в периметр комбинации. 3. Предоставленные займы. 3.1. Предоставленные займы прочим организациям. 3.2. Предоставленные займы организациям, включаемым в периметр комбинации
Сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 1. Расчеты с прочими организациями. 2. Расчеты с организациями, включаемыми в периметр комбинации
Сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 1. Расчеты с прочими организациями. 2. Расчеты с организациями, включаемыми в периметр комбинации
Сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 1. Полученные краткосрочные займы от прочих организаций. 2. Полученные краткосрочные займы от организаций, включаемых в периметр комбинации
Сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» 1. Полученные долгосрочные займы от прочих организаций. 2. Полученные долгосрочные займы от организаций, включаемых в периметр комбинации
Сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 3. Налог на добавленную стоимость. 3.1. Налог на добавленную стоимость по реализованным ценностям прочим организациям. 3.2. Налог на добавленную стоимость по реализованным ценностям организациям, включаемым в периметр комбинации
Сч. 92 «Внутригрупповые продажи» 1. Выручка от внутригрупповых продаж. 2. Себестоимость внутригрупповых продаж. 3. НДС. 4. Акцизы. 5. Экспортные пошлины. 7. Расходы на продажу. 8. Управленческие расходы. 9. Прибыль/убыток от внутригрупповых продаж
Сч. 93 «Прочие внутригрупповые доходы и расходы» 1. Прочие внутригрупповые доходы. 2. Прочие внутригрупповые расходы. 3. НДС. 9. Сальдо прочих доходов и расходов от внутригрупповых операций
Сч. 99 «Прибыли и убытки» 1. Прибыль/убыток от операций с прочими организациями. 2. Прибыль/убыток от внутригрупповых операций
Авторы предполагают, что включение в рабочие планы счетов предприятий, входящих в интегрированную хозяйственную структуру под общим контролем, аналитики вида «организации, включаемые в периметр комбинации», будет способствовать оперативности и наглядности финансовой информации в части операций между предприятиями, входящими в интегрированную хозяйственную структуру под общим контролем, а также непогашенных сальдо взаиморасчетов между ними. Предложенный план счетов может быть усовершенствован и расширен с учетом отраслевой специфики каждого отдельного предприятия, входящего в интегрированную хозяйственную структуру под общим контролем.
Рассмотрим подробнее методику исключения внутригрупповых оборотов, остатков и нереализованной прибыли.
Исключение дебиторской и кредиторской задолженности между предприятиями, входящими в интегрированную хозяйственную структуру под общим контролем, доходов и расходов по внут-ригрупповым продажам не создает трудностей при условии наличия необходимой аналитики и полностью выверенных расчетов.
Для обеспечения достоверности данных комбинированной финансовой отчетности в части учета расчетов между предприятиями, входящими в интегрированную хозяйственную структуру под общим контролем, необходимо в обязательном порядке всем внутренним контрагентам проводить инвентаризацию взаимных обязательств. Периодичность подобных сверок должна быть отражена в учетных политиках предприятий.
Для пояснений о причинах исключения внутригрупповых операций и остатков по ним необходимо применять МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», устанавливающий правила раскрытия информации об операциях с аффилированными лицами. В связи с этим в комбинированной финансовой отчетности должна раскрываться информация о связанных сторонах, т.е. данные об операциях, связанных с передачей активов или обязательств, между предприятиями, включаемыми в периметр комбинации. Учет этих сведений, на взгляд авторов, необходимо вести и представлять в соответствующих аналитических учетных регистрах каждого
предприятия, входящего в интегрированную хозяйственную структуру под общим контролем.
Пример 1. Предприятия «А», «Б» и «В» включены в периметр комбинации. В рассматриваемом периоде между ними были осуществлены следующие операции: предприятие «А» реализовало предприятию «Б» готовую продукцию на сумму 70 800 руб., в том числе налог на добавленную стоимость - 10 800 руб. Поступлений денежных средств от предприятия «Б» в счет оплаты данной продукции на конец отчетного периода не было.
Предприятие «Б» выставило счета предприятию «В» за аренду имущества на общую сумму 8 260 руб., в том числе НДС - 1 260 руб. На конец отчетного периода предприятие «В» оплатило только счет на сумму 4 720 руб., в том числе НДС - 720 руб. Возможный вариант представления информации об операциях между предприятиями представлен в табл. 2.
Гораздо сложнее оказывается на практике провести элиминирование нереализованной прибыли, учтенной в счетах активов предприятий, входящих в интегрированную хозяйственную структуру под общим контролем. Осложняется этот процесс тем, что активы, приобретенные в результате внутригрупповых сделок, участвуют в различных хозяйственных операциях, вследствие чего изменяются счета их учета, а вместе со стоимостью активов перемещается по счетам и нереализованная внутригрупповая прибыль.
Подробно этот аспект рассмотрен в работах А.Ю. Карецкого [9], А С. Юхнова [20] и Е. Яст-ребковой [21]. Исходя из этого, задачами корректировки данных для последующего их сведения в комбинированную финансовую отчетность являются определение счетов учета, на которые перемещается нереализованная прибыль, и соответствующее изменение конечных сальдо по ним.
Пример 2. Предприятия «А», «Б» и «В» входят в периметр комбинации. Предприятие «А» произвело поставку готовой продукции предприятию «Б» на сумму 6 000 руб., себестоимость проданной продукции составила 5 000 руб. Часть приобретенной продукции (учтенной у предприятия «Б» как материалы) на сумму 4 000 руб. предприятие «Б» направило на производство своей продукции (причем на конец периода вы-
Национальные стандарты National Standards учета и отчетности of Accounting and Reporting - 23 -
Таблица 2
Форма отчета об операциях между предприятиями, входящими в интегрированную хозяйственную структуру под общим контролем
Наименование предприятия, включенного в периметр комбинации Вид операции Совершенные операции, руб. Операции,исполнение которых не завершено, руб. Дополнительные сведения об операциях внутри интегрированной хозяйственной структуры под общим контролем
Всего В том числе НДС Всего В том числе ндС
Предприятие «А» Реализация продукции 70 800 10 800 70 800 10 800 Из комбинированного отчета о финансовом положении исключается дебиторская задолженность 70 800 руб., в том числе НДС — 10 800 руб.
Итого по предприятию «А» 70 800 10 800 70 800 10 800 —
Предприятие «Б» Приобретение материалов 70 800 10 800 70 800 10 800 Из комбинированного отчета о финансовом положении исключается кредиторская задолженность 70 800 руб., в том числе НДС — 10 800 руб.
Сдача в аренду имущества 8 260 1 260 3 540 540 Из комбинированного отчета о финансовом положении исключается дебиторская задолженность 3 540 руб., в том числе НДС — 540 руб.
Итого по предприятию «Б» 79 060 12 060 74 340 11 340 —
Предприятие «В» Аренда недвижимого имущества 8 260 1 260 3 540 540 Из комбинированного отчета о финансовом положении исключается кредиторская задолженность 3 540 руб., в том числе НДС — 540 руб.
Итого по предприятию «В» 8 260 1260 3 540 540 —
Всего... 158 120 24120 148 680 22 680 —
пустили готовой продукции на сумму 3 000 руб.), часть готовой продукции на сумму 2 000 руб. была реализована контрагенту вне группы, выручка составила 2 500 руб.
На основании приведенных данных сначала произведем бухгалтерские записи в журнале хозяйственных операций по учету внутригруп-повых расчетов за поставленную продукцию в соответствии с предлагаемой системой счетов комбинированного учета (табл. 3).
Иллюстрация приведенных данных, влияющих на величину нереализованной прибыли, а также корректировочные проводки по исключению внутригрупповой прибыли в активах представлены на рис. 3.
Прибыль интегрированной хозяйственной структуры под общим контролем от реализации продукции внешнему покупателю составляет 500 руб. Нереализованная внутригрупповая прибыль
(1 000 руб.) в данном примере распределяется между счетами учета активов (сч. 10 «Материалы», сч. 20 «Основное производство», сч. 43 «Готовая продукция»), а также частично уменьшает прибыль от реализации продукции внешнему покупателю, учтенную на сч. 90 «Продажи». Распределение нереализованной внутригрупповой прибыли между этими счетами производится пропорционально их сальдо.
Резюмируя, отметим, что одним из важнейших принципов бухгалтерского учета, декларируемых как отечественными, так и международными стандартами, является принцип приоритета экономической сущности над юридической формой [16].
Комбинированная финансовая отчетность является тем самым инструментом, который позволит представить финансовую информацию поверх юридических границ. Целесообразность
Таблица 3
Бухгалтерские записи в журнале регистрации хозяйственных операций по учету внутригрупповых расчетов за поставленную продукцию
Содержание хозяйственной операции Сумма, Корреспондирующие счета
руб. Дебет Кредит
Предприятие «А»
1. Отражена выручка от продажи готовой 6 000 Сч. 62.2 «Расчеты с органи- Сч. 92.1 «Выручка от внутриг-
продукции предприятию «Б» зациями, включаемыми в периметр комбинации» рупповых продаж»
2. Списана себестоимость реализованной 5 000 Сч. 92.2 «Себестоимость Сч. 43 «Готовая продукция»
предприятию «Б» готовой продукции внутригрупповых продаж»
3. Отражена прибыль от реализации гото- 1 000 Сч. 92.9 «Прибыль от внут- Сч. 99.2 «Прибыль/убыток от
вой продукции предприятию «Б» ригрупповых продаж» внутригрупповых операций»
Предприятие «Б»
1. Поступили материалы от предприятия 6 000 Сч. 10 «Материалы» Сч. 60.2 «Расчеты с организаци-
«А», включенного в периметр комбинации ями, включаемыми в периметр комбинации»
2. Отпущены в производство материалы, приобретенные у предприятия «А» 4 000 Сч. 20 «Основное производство» Сч. 10. «Материалы»
3. Выпущено готовой продукции 3 000 Сч. 43 «Готовая продукция» Сч. 20 «Основное производство»
4. Готовая продукция реализована контра- 2 500 Сч. 62.1 «Расчеты с прочи- Сч. 90.1 «Выручка»
генту вне группы ми организациями»
5. Списана производственная себестои- 2 000 Сч. 90.2 «Себестоимость Сч. 43 «Готовая продукция»
мость проданной контрагенту вне группы продаж»
готовой продукции
6. Отражена прибыль от реализации гото- 500 Сч. 90.9 «Прибыль/убыток Сч. 99.1 «Прибыль/убыток от
вой продукции контрагенту вне группы от продаж» операций с прочими организациями»
Отражение покупки
материалов у предприятия «Б» Сч.10
Отпуск в производство материатов, выпуск и продажа
продукции V предприятия «Б»
Продажа: цена =6 000, себестоимость =5000, внутригруиповая прибыль = 1 000
Корректировка нереализованной прибыли по внутригрупповым операциям, признанной в составе активов:
Д-т сч. 90 «Выручка от продаж» = 110
Д-т сч. 92 «Выручка от внутригрупповых продаж» =6000
К-т сч. 92 «Выручка от внутригрупповых продаж» =5000
К-т сч. 10 «Материалы» =450
К-т сч. 20 «Основное производство» = 220
К-т сч. 43 «Готовая продукция» = 220
Рис. 3. Исключение нереализованной прибыли из активов предприятий, входящих в интегрированную хозяйственную структуру под общим контролем
и необходимость составления комбинированной финансовой отчетности в России, в особенности для интегрированных хозяйственных структур под общим контролем, не планирующих реструктуризацию с выделением материнской и дочерних компаний, не вызывает сомнений у авторов, как и необходимость в регулирующем документе, который определил бы принципы комбинирования.
Список литературы
1. Берг О. Консолидированная финансовая отчетность // Российский бухгалтер. 2014. № 8. С.10-16.
2. Бурлакова О.В. Развитие консолидированного учета в Российской Федерации. URL: http://vestnik.osu.ru/2011_13/21.pdf.
3. Бурлакова О.В. Современные методологические проблемы консолидированного учета. М.: Бухгалтерский учет, 2008. 366 с.
4. Выручаева А. Комбинированная отчетность: составляем отчет по МСФО // Актуальная бухгалтерия. 2013. № 8. С. 93-96.
5. Генералова Н.В., Карельская С.Н. Эволюция регулирования консолидированной финансовой отчетности в России // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 29. С. 13-28.
6. Генералова Н.В., Соколова Н.А. Гудвилл в финансовой отчетности по МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 16. С. 16-27.
7. Генералова Н.В., Соколова Н.А. Логика признания и первоначальной оценки гудвилла по МСФО // Аудиторские ведомости. 2014. № 7. С. 22-40.
8. Иванов А.Е. Деловая репутация компании (гудвил) как проекция синергетического эффекта ее деятельности на финансовую отчетность // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 34. С.18-26.
9. Карецкий А.Ю. Принципы и подходы к формированию консолидированной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 14. С.27-37.
10. Киселев А. Как составить комбинированную финансовую отчетность. URL: http://msfo-practice.ru/article.aspx?aid=285013.
11. Клеутин А. Как подготовить консолидированную отчетность без юридически оформленного холдинга // Финансовый директор. 2013. № 5. С. 72-75.
12. Либерман К., Шестакова Е., Попятнов И. Консолидированная и отдельная финансовая отчетность // Российский бухгалтер. 2013. № 1. С.8-24.
13. Модеров С. Быстрая консолидация финансовой отчетности по МСФО - использование совместимой отчетности // Бухгалтерия и банки. 2014. № 6. С. 8-15.
14. Модеров С.В. Комбинированная финансовая отчетность и проформа финансовой отчетности - практика использования российскими компаниями // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. 2013. № 2. С. 52-67.
15. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. 6-е изд., испр. и доп. М.: ИНФРА-М, 2013. 506 с.
16. Пятов М.Л. Принцип приоритета содержания над формой в России. URL: http://buh. ru/articles/documents/13966.
17. Соколов Я.В. Гудвил - большая новость. URL: http://buh.ru/articles/documents/13759.
18. ТолстоноговаМ.Н. Анализ законодательной базы консолидации финансовой отчетности групп предприятий. URL: http://euii-journal.ru/ pdf/2014/2(4)/13.pdf.
19. Щадилова С.Н. Подготовка консолидированной отчетности в соответствии с МСФО // Аудитор. 2014. № 4. С. 60-67.
20. Юхнов А.С. Консолидация отчетности группы компаний - внесем ясность. URL: http:// www.ec-network.ru/index.php.
21. Ястребкова Е. Элиминирование внутриг-рупповых оборотов при консолидации // МСФО: Практика применения. 2006. № 6. С. 54-61.
International Accounting National Standards of Accounting and Reporting
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
PREPARATION OF COMBINED FINANCIAL STATEMENTS IN INTEGRATED BUSINESS STRUCTURES UNDER COMMON CONTROL
Aleksei E. IVANOV, Mariya N. TOLSTONOGOVA
Abstract
Importance The article focuses on the improvement of the methodology for combined accounting and preparation of combined financial statements in accordance with International Financial Reporting Standards applicable to consolidated financial statements.
Results The article examines the methodology for combined reporting in business structures under common control, i.e. groups of companies, which are effectively controlled by the same individual or several individuals through direct interest in authorized capital of each entity of the group. The research determines the regulatory framework for combined reporting, and outlines an algorithm for the preparation. The article states the difference between combined financial statements and consolidated ones. We formulate the concept of combined accounting; determine the scope, entities and methods; substantiate the chart of accounts in combined accounting of an integrated business structure under common control. We also propose the methods for eliminating intracompany turnover, balances and unrealized profit in preparing combined financial statements based on these consolidated reporting methods. The article gives numerical examples how the results the article mentions may be used. Application The article describes the combined reporting methodology, which may be used in the Russian integrated structures under common control. Conclusions and Relevance The Russian integrated business structures under common control (especially those ones that do not plan restructuring and divestiture of the parent and subsidiary companies) prepare combined financial statements since it is an objective business need and a tool to comply with the substance over form principle. It became very important and
relevant to adopt a regulation that would govern the combined reporting rules and principles.
Keywords: integrated business structure, common control, combined financial statements, consolidated financial statements, International Financial Reporting Standards, IFRS, combined accounting
References
1. Berg O. Konsolidirovannaya finansovaya otchetnost' [Consolidated financial reporting]. Ros-siiskii bukhgalter = Russian Accountant, 2014, no. 8, pp.10-16.
2. Burlakova O.V. Razvitie konsolidirovannogo ucheta v Rossiiskoi Federatsii [Development of consolidated accounting in the Russian Federation]. Available at: http://vestnik.osu.ru/2011_13/21.pdf. (In Russ.)
3. Burlakova O.V. Sovremennye metodolog-icheskie problemy konsolidirovannogo ucheta [Modern methodological issues of consolidated accounting]. Moscow, Bukhgalterskii uchet Publ., 2008, 366 p.
4. Vyruchaeva A. Kombinirovannaya otchet-nost': sostavlyaem otchet po MSFO [Combined reporting: the preparation of a report under IFRS]. Aktual 'naya bukhgalteriya = Current Accounting, 2013, no. 8, pp. 93-96.
5. Generalova N.V., Karel'skaya S.N. Evolyutsi-ya regulirovaniya konsolidirovannoi finansovoi otch-etnosti v Rossii [The evolution of the consolidated financial reporting regulatory framework in Russia]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no. 29, pp. 13-28.
6. Generalova N.V., Sokolova N.A. Gudvill v finansovoi otchetnosti po MSFO [Goodwill in financial reporting under IFRS]. Mezhdunarodnyi bukhgalter-
skii uchet = International Accounting, 2013, no. 16, pp. 16-27.
7. Generalova N.V., Sokolova N.A. Logika priz-naniya i pervonachal'noi otsenki gudvilla po MSFO [The logic of recognition and initial evaluation of goodwill under IFRS]. Auditorskie vedomosti = Audit Bulletin, 2014, no. 7, pp. 22-40.
8. Ivanov A.E. Delovaya reputatsiya kompanii (gudvil) kak proektsiya sinergeticheskogo effekta ee deyatel'nosti na finansovuyu otchetnost' [Goodwill of an entity as reflection of the synergistic effect its activities have on financial reporting]. Mezhdunarod-nyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2013, no. 34, pp. 18-26.
9. Karetskii A.Yu. Printsipy i podkhody k formi-rovaniyu konsolidirovannoi finansovoi otchetnosti v sootvetstvii s trebovaniyami MSFO [Principles and approaches to consolidated financial reporting under IFRS]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2013, no. 14, pp.27-37.
10. Kiselev A. Kak sostavit'kombinirovannuyu finansovuyu otchetnost' [How to prepare combined financial statements]. Available at: http://msfo-prac-tice.ru/article.aspx?aid=285013. (In Russ.)
11. Kleutin A. Kak podgotovit' konsolidirovan-nuyu otchetnost' bez yuridicheski oformlennogo kholdinga [How to prepare consolidated financial statements without a legally registered holding]. Finansovyi direktor = Financial Director, 2013, no. 5, pp.72-75.
12. Liberman K., Shestakova E., Popyatnov I. Konsolidirovannaya i otdel'naya finansovaya otchetnost' [Consolidated and separate financial reporting]. Rossiiskii bukhgalter = Russian Accountant, 2013, no. 1, pp. 8-24.
13. Moderov S. Bystraya konsolidatsiya finansovoi otchetnosti po MSFO - ispol'zovanie sovmes-timoi otchetnosti [Rapid consolidation of financial reporting under IFRS: use of consistent financial statements]. Bukhgalteriya i banki = Accounting and Banks, 2014, no. 6, pp. 8-15.
14. Moderov S.V. Kombinirovannaya finansovaya otchetnost' i proforma finansovoi otchetnos-ti - praktika ispol'zovaniya rossiiskimi kompaniyami [Combined financial statements and proforma financial statements: the Russian companies' practice]. Korporativnayafinansovaya otchetnost'. Mezhdunar-
odnye standarty = Corporate Financial Reporting. International Standards, 2013, no. 2, pp. 52-67.
15. Palii V.F. Mezhdunarodnye standarty ucheta i finansovoi otchetnosti [International Standards of Accounting and Financial Reporting]. Moscow, IN-FRA-M Publ., 2013, 506 p.
16. Pyatov M.L. Printsip prioriteta soderzhaniya nad formoi v Rossii [The substance-over-form principle in Russia]. Available at: http://buh.ru/articles/ documents/13966. (In Russ.)
17. Sokolov Ya.V. Gudvil — bol'shaya novost' [Goodwill is a big news]. Available at: http://buh. ru/articles/documents/13759. (In Russ.)
18. Tolstonogova M.N. Analiz zakonodatel'noi bazy konsolidatsii finansovoi otchetnosti grupp predpriyatii [Analysis of the legislative framework for consolidation of financial reporting in a group of companies]. Available at: http://euii-journal.ru/ pdf/2014/2(4)/13.pdf. (In Russ.)
19. Shchadilova S.N. Podgotovka konsolidirovannoi otchetnosti v sootvetstvii s MSFO [Preparation of consolidated financial statements under IFRS]. Auditor, 2014, no. 4, pp. 60-67.
20. Yukhnov A.S. Konsolidatsiya otchetnosti gruppy kompanii - vnesem yasnost' [Consolidation of group financial reporting: clarifications]. Available at: http://www.ec-network.ru/index.php. (In Russ.)
21. Yastrebkova E. Eliminirovanie vnutrigrup-povykh oborotov pri konsolidatsii [Elimination of intercompany balances in consolidation]. MSFO: Praktika primeneniya = IFRS: Practical Application, 2006, no. 6, pp. 54-61.
Aleksei E. IVANOV
South Ural State University, Chelyabinsk, Russian Federation ivanov.chel@list.ru
Mariya N. TOLSTONOGOVA
South Ural State University, Chelyabinsk, Russian Federation tolstonozhka87@yandex.ru
Acknowledgments
The article is based on the materials published in the journal of Financial Analytics: Science and Experience, 2015, no. 13(247).
