CC BY
9339 (246) - 2011
Управленческийучет
УДК 338.109.3
формирование информационной базы по учету затрат на выращивание овощей
защищенного грунта
для отражения данных
в управленческой отчетности
О. Е. ГОЛИКОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: [email protected] Костромская государственная сельскохозяйственная академия
Рыночные условия делают все более востребованными информационные потоки по учету затрат и исчислению себестоимости. В статье раскрыты вопросы формирования внутренней управленческой отчетности по учету затрат и уровню себестоимости на предприятиях защищенного грунта, что позволяет оценить работу производственных подразделений, а также повысить оперативность бухгалтерского учета в целом.
Ключевые слова: овощеводство, закрытый грунт, счет, затраты, директ-костинг, отчетность.
В настоящее время для успешной организации управленческого учета при производстве овощей закрытого грунта следует выбрать наиболее приемлемый вариант, по которому будет организован управленческий учет. На предприятиях возможны два варианта организации управленческого учета. При первом варианте управленческий учет полностью выделяется из финансового, учет текущих затрат в финансовой бухгалтерии ведется по элементам. Производственная (управленческая) бухгалтерия
ведет детализированный пообъектный учет и контроль за всеми видами расходов производственных ресурсов, исчисляет результаты производственной деятельности. Для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов продукции, их конкурентоспособности на счетах финансового учета регистрируются лишь остатки, а обороты отражаются в системе управленческого учета.
При втором варианте экономическая взаимосвязь между финансовой и управленческой бухгалтериями производится на основе использования так называемых отражающих счетов (счетов-экранов). Для определения финансового результата основной деятельности в систему счетов управленческой бухгалтерии рекомендуется ввести специальный счет 27 «Результаты производственной деятельности». На этом счете на первом этапе отражается промежуточный результат - маржинальный доход (если затраты, собранные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», являются переменными). На втором этапе после списания условно-постоянных расходов со счета 26 «Общехозяйственные
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жеорпя -и ЪР^тжгсх*
37
Таблица 1
Общий порядок записи основных хозяйственных операций по счетам финансового и производственного (управленческого) учета
Счет финансового учета Счет производственного (управленческого) учета
- 10 «Материалы»
- 20 «Основное производство»
- 23 «Вспомогательное производство»
- 25 «Общепроизводственные расходы»
- 26 «Общехозяйственные расходы»
- 27 «Результаты производственной деятельности»
30 «Остатки материальных ценностей» -
31 «Материальные затраты» 31* «Материальные затраты»
32 «Затраты на оплату труда» 32* «Затраты на оплату труда»
33 «Отчисления на социальные нужды» 33* «Отчисления на социальные нужды»
34 «Амортизация» 34* «Амортизация»
35 «Налоги, сборы и другие платежи» 35* «Налоги, сборы и другие платежи»
36 «Затраты по страхованию» 36* «Затраты по страхованию»
38 «Прочие материальные затраты» 38* «Прочие материальные затраты»
39 «Затраты по обычной деятельности» -
- 43 «Готовая продукция»
90 «Продажи» 90* «Продажи»
Примечание. Счета со знаком «*» являются отражающими.
расходы» на себестоимость проданной продукции выводится конечный финансовый результат. Общий порядок записи основных хозяйственных операций в финансовой и управленческой бухгалтериях при таком подходе к организации учета затрат показан в табл. 1.
Порядок записей на счетах бухгалтерского учета при формировании информационной базы по учету затрат на выращивание овощей защищенного грунта с применением управленческих аспектов представлен на рисунке.
В рыночных условиях хозяйствования возрастает потребность сельскохозяйственных товаропроизводителей, в том числе овощеводческих организаций, в точной и своевременной информации о затратах на производство и продажу продукции, которая не искажается в результате распределения косвенных затрат. Традиционным и наиболее распространенным в овощеводческих организациях является метод исчисления полной себестоимости, включающий все фактические затраты, связанные с производством и продажей продукции. В конечном итоге в себестоимости продукции аккумулируются все прямые и косвенные затраты и формируется ее полная фактическая (или историческая) себестоимость. При этом методу присущи определенные недостатки: он неоперативен, достаточно трудоемок и малопригоден для принятия обоснованных решений и управления прибылью.
Альтернативным традиционному методу является метод исчисления неполной (ограниченной, усеченной) себестоимости (direct-costing). Главный принцип, положенный в основу директ-костинга, -раздельный учет условно-переменных и постоянных затрат и признание постоянных затрат убытками отчетного периода. Разделение затрат на постоянные и условно-переменные является достаточно условной вещью, и поэтому в зависимости от изменений условий деятельности их классификация может меняться в рамках деятельности одного предприятия. В управлении предприятием это позволяет в качестве основного фактора изменения прибыли использовать переменные затраты. Себестоимость продукции при этом исчисляется только в части переменных затрат и является неполной. В объеме переменных затрат оцениваются также запасы готовой продукции и незавершенное производство. Постоянные затраты возмещаются единой суммой из выручки в том отчетном периоде, в котором они возникли.
Проведем сравнительный анализ влияния традиционно применяемого метода и метода «ди-рект-костинг» на прибыль от продажи продукции овощеводства (табл. 2).
Представленные данные свидетельствуют о том, что общая производственная себестоимость по действующему варианту выше, чем по директ-костингу более чем на 37 млн руб., или на 24 %,
38
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: Ж8бРЪЯ it ЪР/ГКЖЪХА
Таблица 2
Исчисление производственной себ естоимости продукции овощеводства по методу поглощения
и методу ««директ-костинг», тыс. руб.
Показатель Действующий вариант Предлагаемый вариант
Переменные затраты, всего 134 203 134 203
В том числе:
- прямые переменные затраты 63 628 63 628
- переменные затраты вспомогательных производств 70 575 70 575
Косвенные переменные затраты, всего 23 629 23 629
В том числе:
- общепроизводственные расходы 13 046 13 046
- косвенные затраты вспомогательных производств (рабо- 10 583 10 583
ты, услуги сторонних организаций)
Косвенные постоянные затраты, всего 37 940 -
В том числе:
- амортизация основных средств 7 862 -
- налоги, сборы, страхование 180 -
- естественная убыль 2 146 -
- общехозяйственные расходы 27 752 -
Итого производственная себестоимость 195 772 157832
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: шгбТЪЯ те ЪР*?жг(Ъ4
39
за счет косвенных постоянных затрат. На первый взгляд, деление затрат на переменные и постоянные части не отражает использования управленческого инструментария для операционного анализа (анализ «затраты - объем - прибыль»). До сих пор исследователи-экономисты не пришли к единому мнению по поводу того, какие виды затрат следует включать в себестоимость, поэтому в теории и практике управления затратами существует несколько концепций директ-костинга, а именно: простой и развитой.
Простой директ-костинг основан на использовании в учете данных только о переменных затратах. В этой системе только переменные затраты распределяются на готовую продукцию, постоянные же целиком относятся на результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Из общей суммы выручки от реализации продукции предприятия вычитаются переменные затраты на производство и реализацию данной продукции. Получается некоторый промежуточный результат, называемый маржинальной прибылью (прибыль-брутто, маржинальный доход, сумма покрытия). Именно при использовании маржинальной прибыли появляется возможность значительно расширить традиционный инструментарий, обеспечивающий принятие управленческих решений.
В модели развитого директ-костинга сохраняются все преимущества простого, поскольку основой такой системы также является определение маржинальной прибыли продукции. Основное отличие данной системы от предыдущей заключается в том, что здесь учитывается специфический характер прямых постоянных затрат. Таким образом, в развитом директ-костинге в себестоимость включаются не только переменные, но и часть постоянных затрат, образуя сумму покрытия (полумаржу) определенного уровня. Иногда эту систему также называют многоступенчатым расчетом сумм покрытия. Для внедрения развитого директ-костинга необходимо разработать систему расчета суммы покрытия (полумаржи) по уровням, которая зависит от масштабов деятельности предприятия (табл. 3).
Получая разный уровень маржинальной прибыли, у руководителей предприятия сгруппируется необходимая информация о степени покрытия затрат производства овощеводческой продукции. Таким образом, основное преимущество развитой системы по сравнению с системой простого директ-костинга заключается в том, что пирамидальная (ступенча-
Таблица 3
Отчет о финансовых результатах с применением развитого директ-костинга, тыс. руб.
Показатель Сумма
Денежная выручка от продаж продукции растениеводства 256 996
Переменные затраты 134 203
Маржинальная прибыль 122 793
Общепроизводственные расходы 13 046
Сумма покрытия (полумаржа) первого уровня 109 747
Косвенные затраты вспомогательных производств (работы, услуги сторонних организаций) 10 583
Сумма покрытия (полумаржа) второго уровня 99 164
Косвенные постоянные затраты (кроме общехозяйственных расходов) 10 188
Сумма покрытия (полумаржа) третьего уровня 88 976
Общехозяйственные расходы 27 752
Сумма покрытия (полумаржа) четвертого уровня (финансовый результат от продажи продукции овощеводства) 61 224
тая) система калькулирования на базе данных о переменных затратах и прямых постоянных затратах, а также определение системы промежуточных сумм покрытия (полумаржи) позволяют более точно контролировать и регулировать затраты как по овощам защищенного грунта, так и по различным центрам ответственности.
Поэтому полученные результаты имеют существенное значение для принятия управленческих решений. Но использование директ-костинга на практике имеет свои достоинства и недостатки. Директ-костинг не может применяться для составления внешней бухгалтерской отчетности, однако он полезен для ведения внутреннего учета, внутренней управленческой отчетности в целях обеспечения руководства необходимой информацией для эффективного управления производством и может применяться параллельно с традиционной системой учета затрат. Это позволит в хозяйственной деятельности овощеводческих предприятий оперативно управлять затратами производства и рентабельностью продаж, полнее учесть рыночную конъюнктуру при ценообразовании, выявить оптимальную производственную мощность, а также адекватно оценить эффективность деятельности и вклад каждого подразделения в покрытие общих для организации постоянных затрат и формирование желаемого уровня прибыли.
Управленческая отчетность - это комплекс взаимосвязанных данных и расчетных показателей, отражающих функционирование предприятия как субъекта хозяйственной деятельности и сгруппированных в целом по предприятию и по структурным
подразделениям. Разработка форм управленческой отчетности должна осуществляться в соответствии со следующими принципами:
- все отчеты должны быть адресными и конкретными;
- текущие отчеты должны содержать оперативную информацию, полезную для принятия управленческих решений;
- формы отчетов должны учитывать психологические особенности и уровень подготовленности конкретного менеджера, для которого предназначен отчет;
- отчеты не должны быть перегружены излишними данными, в то же время вся представленная в них информация должна быть систематизирована;
- затраты на подготовку внутренней управленческой отчетности не должны превышать экономического эффекта от ее использования. Использование управленческой отчетности для
оценки достигнутых результатов хозяйственной деятельности при выращивании овощей закрытого грунта требует сопоставимости представляемых в ней отчетных показателей с данными плана, бюджетов, нормами и нормативами, с показателями предшествующих отчетных периодов.
Чтобы упорядочить процесс подготовки управленческой отчетности, во внутреннем положении по ее созданию следует четко определить источники данных для получения каждого отчетного показателя. В результате рекомендуется заполнять информационную карту, отражающую потребности в информации структурных единиц предприятия (табл. 4).
Кроме самих отчетных форм должен быть проработан регламент их составления, передачи и обработки (порядок, сроки, ответственные). Для формирования информационной базы по учету за-
трат на выращивание овощей защищенного грунта на внутрихозяйственном уровне рекомендуется использовать следующие формы внутренней управленческой отчетности:
- отчет о производстве продукции, работ, услуг;
- отчет о затратах и себестоимости продукции;
- отчет о продажах;
- отчет о доходах и расходах.
Форму внутренней управленческой отчетности «Отчет о производстве продукции, работ, услуг» рекомендуется предоставлять не реже одного раза в месяц. Форма заполняется по каждой структурной единице (центру ответственности) и в целом по предприятию. Руководитель организации назначает должностных лиц, уполномоченных предоставлять информацию о производстве продукции, работ, услуг. Методологические принципы внутреннего учета произведенной продукции, работ, услуг основаны на данных форм информации об ожидаемых результатах деятельности и оперативной отчетности. В эту форму включают данные о производстве всех видов овощей защищенного грунта.
Форма внутренней управленческой отчетности «Отчет о затратах и себестоимости продукции» предоставляется с той же периодичностью, заполняется в том же порядке. Методологические принципы внутреннего учета затрат и себестоимости продукции в целом соответствуют принципам бухгалтерского учета затрат на основное производство и отраслевым рекомендациям по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции, работ, услуг.
Форму внутренней управленческой отчетности «Отчет о продажах» предоставляют не реже раза в месяц. Форма заполняется по каждой структурной единице (центру ответственности) и в целом по предприятию. Руководитель назначает лиц, уполномоченных предоставлять информацию о продажах.
Таблица 4
Информационная карта внутренней управленческой отчетности
Структурная единица (центр ответственности) Информация Тип данных Периодичность
Основное производство Выпуск готовой продукции по видам Количественные (стоимостные) Ежесменно
Использование материалов Количественные (стоимостные) Ежесменно
Использование рабочего времени Количественные Ежесуточно
Планово-экономический отдел Отчет о производстве продукции (работ, услуг) Количественные (стоимостные) Ежемесячно
Отчет о затратах и себестоимости продукции Стоимостные Ежемесячно
Отчет о доходах и расходах Стоимостные Ежемесячно
Отдел продаж Отчет о продажах Количественные (стоимостные) Ежемесячно
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: Ш5б7>ЪЯ те ЪР*?жгеЪ4
Методологические принципы внутреннего учета процесса продаж в целом соответствуют принципам бухгалтерского учета продаж, изложенным в Федеральном законе от 21.11.96 N° 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и в нормативных актах, утвержденных приказами Министерства финансов Российской Федерации. Отчеты о продажах используются высшим руководством для планирования работы на предстоящий период и служат источником информации о том, сколько денежных средств принесли (или скоро принесут) текущие продажи. Отчет можно составить как в натуральном, так и в денежном выражении. В отчете об объеме продаж обобщается информация о покупателях. Данные в нем суммируются в зависимости от конкретной ситуации. В зависимости от потребностей данные о продажах
Список литературы
в отчете можно группировать по регионам, видам продукции, продавцам, клиентам и т. д., включая в них полную или выборочную информацию.
Формирование информационной базы по учету затрат на выращивание овощей закрытого грунта с применением управленческих аспектов построения учетных данных является главным инструментом для планирования деятельности и осуществления оперативного контроля за эффективностью использования ресурсов сельскохозяйственных предприятий. Бухгалтеры, аудиторы, эксперты и консультанты, пользуясь данными финансового и управленческого учета, могут дать более глубокую оценку финансовых результатов, точнее обосновать рекомендации для улучшения работы предприятия, минимизировать предпринимательский риск.
1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. М.: Омега-Л, 2008.
2. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях: приказ Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 06.06.2003 № 792.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ.
4. Об утверждении форм отчетности за 2010 год: приказ Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 18.01.2011 № 13.
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методические рекомендации по его применению: приказ Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 13.06.2001 № 654.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.199 № 32н (в ред. от 18.09.2006).
7. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.199 № 33н (в ред. от 18.09.2006).
