CC BY
25
И. С. МАНХАЕВА*
Ирина Сергеевна МАНХАЕВА — аспирантка СПбГУЭФ.
В 2002 г. закончила Восточно-Сибирский государственный технологический университет по кафедре бухгалтерского учета и аудита.
Работает в ЗАО «Центр научных исследований и аудита „Панацея"» аудитором. Автор 7 публикаций.
Область научной специализации — бухгалтерский учет и аудит.
-Ф» ^
ФОРМИРОВАНИЕ ИНФОРМАЦИИ О РЕЗЕРВАХ ОРГАНИЗАЦИИ В СИСТЕМЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА (САК ВАЖНЕЙШЕГО РЕГУЛЯТИВА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ*"
Создание резервов — один из основных способов регулирования величиной финансовых результатов. Как отмечает Л. Т. Гиляровская, «по мнению западных теоретиков, прибыль должна быть больше трех величин: амортизационных отчислений, резерва по сомнительным долгам и прочих резервов. Категория «резерв» — следствие требования осмотрительности в оценке. Эта категория создана, в определенной мере, ради сокрытия прибыли в акционерных обществах»1.
Слово «резерв» означает «сберегаю». В Большом бухгалтерском словаре резерв определен как «запас чего-либо на случай надобности; источник, откуда черпаются необходимые новые материалы, сила; обособленная часть активов, которая концентрируется в резервных (страховых) фондах — как централизованных, так и децентрализованных и предназначается для покрытия непредвиденных потребностей, расходов для подстраховки рисков».
Традиционной категорией для российского бухгалтерского учета является создание резервов предстоящих расходов. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ определяет строго целевое назначение резервов предстоящих расходов. Они создаются для равномерного включения зарезервированных средств в затраты на производство и расходы на продажи. Тем не менее большинство авторов зачастую отождествляют между собой такие понятия, как «расходы», «кредиторская задолженность» и «резервы». В результате, определяя регулирующую роль резервов, прежде всего, необходимо отделить их от таких понятий, как «расходы» и «кредиторская задолженность».
Так, расходы организации вызывают отток активов, уменьшая прибыль отчетного года, без капитализации на счетах бухгалтерского учета, т. е. в будущем они не способны оказать влияние как на величину финансового результата, так и собственного капи-
© И. С. Манхаева, 2007
Статья публикуется по рекомендации кандидата экономических наук, доцента А. И. Нечитан ло.
тала в целом. Кредиторская задолженность также не может влиять на прибыль в качестве составляющего собственного капитала организации.
Некоторые авторы рассматривают резервы предстоящих расходов как уже понесенные расходы организации. Так, Л. Т. Гиляровская отмечает, что «резервы организаций представляют собой расходы организации, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов» или «это... признание расходами того, что ими могло быть»2. В Положении по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) отмечено, что резервы предстоящих расходов признаются в учете расходом и относятся либо на расходы по обычным видам деятельности, либо на прочие расходы. Кроме того, в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» операционными расходами являются отчисления в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности. Следовательно, напрашивается вывод, что резервы организации представляют собой расходы организации, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов. Однако в самом положении заложена внутренняя противоречивость. Согласно п. 2 Положения, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов участников (собственников имущества). При образовании резерва выбытия активов организации не происходит. Не происходит и уменьшения капитала.
Помимо этого, формирование резервов не является обязательным, т. е. предприятие может начислять (или не начислять) любые виды резервов и в любых размерах. В отношении расходов предприятие не имеет такой свободы выбора. Следовательно, начисленные и неиспользованные резервы не могут рассматриваться как расходы организации.
Также резервы нельзя отнести к кредиторской задолженности. Основное различие между резервами и прочими обязательствами заключается в степени неопределенности, которая имеется в отношении суммы и времени их погашения. Обязательства представляют собой задолженность организации, величина и дата погашения которой неизвестны. Резервы в свою очередь представляют собой обязательства организации, величина и содержание которых не поддаются точному определению.
Кроме того, нельзя забывать, что целью создания резервов предстоящих расходов является правильное исчисление финансового результата отчетного периода, т. е. в его основе лежит, как правило, не правовая или экономическая обязанность перед третьим лицом, а только внутренняя обязанность, которая не может растворяться в общей величине обязательств. В связи с этим резервы следует рассматривать как составляющую собственного капитала.
Созданный резерв может быть использован только в результате реального наступления обязательства, лежащего в основе его создания, либо в результате инвентаризации излишке зарезервированные суммы (в отношении резервов, не имеющих переходящих остатков в конце года) должны быть ликвидированы с соответствующим влиянием на финансовый результат.
Исходя из вышесказанного, прибыль предприятия, отраженная в балансе, должна быть увеличена на неиспользованную сумму резервов предстоящих расходов, т. е. суммы неизрасходованных резервов представляют собой потенциальную прибыль.
Также очевидно, что хотя целью резервов предстоящих расходов преимущественно является выравнивание промежуточных финансовых результатов и направление их в русло общегодовой тенденции, тем не менее в годовой бухгалтерской отчетности они могут иметь довольно значительные остатки. Это относится к тем резервам, по которым исходя из правил, установленных нормативными актами, допускаются остатки резервов, переходящие на следующий год. Например, к таким резервам могут быть отнесены резервы на оплату отпускных или резервы на предстоящий ремонт основных средств. Таким образом, информация о данных видах резервов является значимой как в промежуточной, так и в годовой бухгалтерской отчетности.
В отличие от резервов предстоящих расходов, оценочные резервы гораздо менее важны в промежуточной отчетности, чем в годовой, поскольку призваны уточнять оценки статей отчетности. Их формирование производится в целях обеспечения требования осмотрительности, означающего большую готовность к признанию в учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.
К оценочным резервам относятся «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» и «Резервы по сомнительным долгам». Данные счета, за исключением резерва под снижение стоимости материальных ценностей, ранее входили в состав одного счета «Оценочные резервы», который включался в состав счетов учета финансовых результатов. В действующем Плаке счетов этот счет выведен из состава счетов финансовых результатов и включен в качестве самостоятельных счетов в те разделы Плана счетов, величину активов которых регулируют счета оценочных резервов. «Сразу необходимо отметить, что вряд ли это правильный шаг»3. Эти счета имеют непосредственное отношение к финансовому результату. Как отметил Ж. Ришар, такая система «противоречит бухгалтерскому учету, который имеет целью точное определение финансового результата: включение потенциальных потерь и исключение потенциальной прибыли непоследовательно и мешает рациональному измерению финансового результата»*. Иными словами, создание указанных резервов снижает прибыль того периода, в котором они были образованы, тогда как списание неизрасходованных сумм указанных резервов увеличивает прибыль организации. Следовательно, по своей сути это счета подсистемы учета финансовых результатов5.
Создание оценочных резервов в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ напрямую не упоминается. В п. I ст. 11 «Оценка имущества и обязательств» лишь оговаривается, «что применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативных актами органов, осуществляющих нормативное регулирование бухгалтерского учета». Создание данных видов резервов по видам находит отражение в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Свое дальнейшее развитие по созданию резервов данное Положение получает в соответствующих методических рекомендациях и положениях по ведению бухгалтерского учета (ПБУ).
Анализируя нормативные положения, можно сделать вывод, что общим для этих резервов является то, что они создаются за счет операционных расходов, что уже определяет их прямую связь с финансовыми результатами.
Таким образом, в результате образования оценочных резервов происходит уменьшение актива баланса на сумму обесценения его отдельных составляющих. При этом для сохранения баланса необходимо осуществить уменьшение пассивов, что и делается за счет признания дополнительных расходов, связанных с формированием оценочных резервов.
В итоге в отчетности, с одной стороны, уменьшаются и оценки активов, и оценки чистой прибыли организации, а с другой — за счет уменьшения прибыли накапливается резерв для покрытия возможных убытков, связанных с обесценением зарезервированных активов.
Так же как и резервы предстоящих расходов, оценочные резервы нельзя назвать полноценным (состоявшимся) расходом. По дебету счета «Прочие доходы и расходы» показывается только потенциальный (возможный) убыток от снижения оценки активов или возможного непогашения дебиторской задолженности. Помимо этого следует заметить, что суммы резервов по обесценению материальных ценностей и финансовых вложений в следующем отчетном периоде восстанавливаются в полном размере, а неиспользованные суммы резервов сомнительных долгов по истечении периода их использования относят на увеличение прибыли. Так организация восстанавливает зарезервированные в предыдущий период суммы прибыли.
Отсюда вытекает, что резервы искусственно занижают сумму прибыли, создавая при этом в отчетном году условный убыток, а в следующем — условную прибыль. Вышесказанное позволяет сделать вывод, что пользователям бухгалтерской отчетности следует рассматривать оценочные резервы как капитализированную прибыль предприятия отчетного периода.
Резюмируя вышесказанное, необходимо отметить, что в настоящее время отсутствует четкая нормативная база по регулированию формирования, движения, использования и отражения в отчетности резервов организации. В связи с тем, что создание резервов носит искусственный характер, данное обстоятельство создает условия для манипулирования величиной финансового результата. Это в свою очередь оказывает влияние на достоверность финансовой отчетности. Таким образом, пользователям бухгалтерской отчетности необходимо иметь четкое представление о механизме формирования резервов как регулятивов финансовых результатов организации.
ЛИТЕРАТУРА
1 Гиляровская Л. Т. Бухгалтерский учет финансовых резервов предприятия. — СПб.: Пи тер, 2003,—С. 16-17.
2 Там же. — С. 7.
3 НечитайлоА. И. Учет финансовых результатов и распределения прибыли. — СПб.: Питер 2005 —С. 30.
4 Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика / Пер. с франц.; под ред. Я. В. Соколо ва. — М.: Финансы и статистика, 2000. — С. 79.
5 Нечитайло А. И. Указ. соч. — С. 30.
