CC BY
212
ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ
УДК 657.421(47+57): 657.1(083.74) (100)
ФОРМИРОВАНИЕ И ОТРАЖЕНИЕ
В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ СТОИМОСТИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В СООТВЕТСТВИИ С ТРЕБОВАНИЯМИ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Н. Н. АГОШКОВА,
кандидат экономических наук, преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: agoshkovann@rambler. ru Орловский государственный аграрный университет
Важным условием организации учета и анализа основных средств является реальная оценка их стоимости. Обоснованное формирование и отражение в учете стоимости основных средств позволят повысить достоверность бухгалтерской отчетности в условиях адаптации отечественной и международной систем учета.
В статье рассмотрен порядок формирования отдельных видов стоимости основных средств, применяемый в российской и международной учетной практике; на конкретных примерах показан порядок формирования и отражения в учете ликвидационной, амортизируемой, дисконтированной, возмещаемой и справедливой стоимости основных средств в соответствии с требованиями международных стандартов учета и отчетности.
Ключевые слова: основные средства, биологические активы, оценка, Международные стандарты финансовой отчетности, восстановительная стоимость, ликвидационная стоимость, амортизируемая стоимость, возмещаемая стоимость, дисконтированная стоимость, справедливая стоимость основных средств.
Актуальной проблемой современной экономики является адаптация отечественной системы учета к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Особенное значение имеет уточнение способов оценки основных средств и формирования их стоимости.
Анализ категорий «оценка» и «стоимость» основных средств позволяет сделать следующие выводы. Понятие «оценка» в бухгалтерском учете появилось в Италии примерно в XIV в. В этот период применялись различные варианты оценки основных активов. Например, Лука Пачоли предлагал два вида оценки: по продажным ценам и по себестоимости. При этом в текущем учете предлагалась оценка по себестоимости формирования актива. Французский исследователь XVII в. Ж. П. Савари предлагал вести учет имущества только по фактической себестоимости их приобретения или создания [6].
В России научные труды, посвященные проблемам оценки основных активов, появились в начале XIX в. Такие ученые, как К. И. Арнольд, П. И. Рейнбот, А. В. Прокофьев, отстаивали оценку активов по текущим ценам. Э. А. Мудров, Л. И. Гом-берг, И. Р. Николаев, наоборот, считали, что единственно правильной может быть оценка основных средств по себестоимости их формирования [8].
В современной литературе проблемы оценки основных средств и формирования их стоимости также не потеряли своей актуальности. Например, Я. В. Соколов [6] отмечал, что оценка — это способ денежного выражения учтенных в документах хозяйственных операций, который позволяет выразить разнородный вещественный состав средств предприятия в едином денежном измерении. Основываясь на международном опыте, более широкое определение оценке дают Л. И. Хоружий и В. П. Сиднева [7, 5]. Они считают, что оценка — это процесс определения стоимости объектов учета, которая отвечает рыночной ситуации и позволяет наиболее точно сформировать бухгалтерскую отчетность.
Таким образом, оценка — это метод бухгалтерского учета, с помощью которого устанавливается реальная стоимость активов, что позволяет более точно формировать бухгалтерскую отчетность организации и оценивать ее финансовое состояние.
Предметом дискуссии ученых являются виды стоимости основных средств. В. Г. Гетьман,
Виды стоимости основных средств
1
♦ 1
Историческая оценка Текущая (рыночная) оценка
—> Первоначальная стоимость Восстановительная стоимость
—» Остаточная (балансовая) стоимость Возмещаемая стоимость 4—
- Амортизируемая стоимость Дисконтированная стоимость
—» Ликвидационная стоимость Справедливая стоимость J
Рис. 1. Классификация видов стоимости основных средств
К. Ю. Цыганков, В. Г. Широбоков [1, 8, 9] выделяют первоначальную, восстановительную, остаточную стоимость основных средств. Л. И. Хоружий, В. П. Сиднева, М. А. Вахрушина и другие [7, 5, 3] к уже перечисленным видам оценки добавляют оценку по амортизируемой, ликвидационной, дисконтированной и справедливой стоимости.
По мнению автора, в основу классификации видов стоимости основных средств должны быть положены сложившиеся подходы к оценке активов:
1) по исторической стоимости, т. е. по фактической себестоимости приобретения или создания активов;
2) по текущим (рыночным) ценам (рис. 1).
Рассмотрим подробно порядок формирования в бухгалтерском учете отдельных видов стоимости основных средств. Как известно, в международной и российской практике бухгалтерского учета основные средства учитываются по первоначальной стоимости, которая остается неизменной на протяжении всего периода эксплуатации. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость включаются следующие статьи затрат:
— цена приобретения, выплачиваемая в соответствии с договором поставщику;
— затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению (затраты по вознаграждению персонала, расходы на
подготовку строительной площадки, стоимость услуг архитекторов, инженеров, транспортно-заготовительные расходы, затраты по установке и монтажу оборудования);
— вознаграждение посреднической организации по приобретению объекта основных средств;
— таможенные пошлины и таможенные сборы;
— невозмещаемые налоги, госу -дарственные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» кроме названных статей затрат предусматривает включение в первона-
чальную стоимость предварительно рассчитанной суммы затрат по ликвидации, транспортировке объектов основных средств и восстановлению земельного участка [4].
Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств и ее отражение в бухгалтерском учете рассмотрим на следующем примере.
Пример 1. В январе 2011 г. организация приобрела оборудование для фермы стоимостью 1 416тыс. руб. (в том числе налог на добавленную стоимость (НДС) 216тыс. руб.). Затраты по доставке оборудования составили 53,1 тыс. руб. (в том числе НДС 8,1 тыс. руб.), расходы по установке объекта сторонней организацией — 35,4 тыс. руб. (в том числе НДС 5,4 тыс. руб.), вознаграждение посреднической торговой организации — 47,2тыс. руб. (в том числе НДС 7,2тыс. руб.). После ввода объекта основных средств в эксплуатацию и оплаты счетов контрагентов в бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи (табл. 1).
Как видно из табл. 1, в первоначальную стоимость включаются все признанные фактические затраты организации по приобретению или изготовлению объектов основных средств за минусом НДС и иных возмещаемых налогов.
Далее рассмотрим порядок формирования остаточной стоимости основных средств. Как известно, остаточная стоимость основных средств представляет собой разницу между первоначальной их стоимостью и суммой начисленной амортизации. То есть это реальная стоимость основных активов, отраженная в бухгалтерском балансе предприятия на определенную дату. Поэтому в российской учетной практике балансовую стоимость определяют как остаточную стоимость, так как схема их формирования идентична.
Приведем пример расчета остаточной стоимости при следующих исходных данных.
Пример 2. В январе 2011 г. организация приобрела объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта составляет 1 310тыс. руб., срок полезного использования — 10 лет. Амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к учету линейным методом. В нашем примере ее величина в 2011 г. составит 120,1 тыс. руб. (131 тыс. руб. /12 мес. х 11 мес.). Исходя из этого, остаточная стоимость оборудования по состоянию на 01.01.2012 будет равна 1189,9 тыс. руб. На сумму начисленных амортизационных отчислений будет сделана бухгалтерская запись: Д-т
Таблица 1
Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств
№ п/п Содержание хозяйственной операции Сумма, тыс. руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Принят к оплате (акцептован) счет поставщика за приобретенное оборудование (без НДС) 1 200 08-4 60
2 Отражен НДС по приобретенному объекту основных средств 216 19-1 60
3 Произведена оплата поставщику за приобретенное основное средство, включая НДС 1 416 60 51
4 Принят к оплате счет транспортной организации за доставку объекта основных средств от поставщика 45 08-4 76-5
5 Отражен НДС за транспортные услуги 8,1 19-1 76-5
6 Учтены затраты по установке оборудования 30 08-4 76-5
7 Отражен НДС за услуги по установке оборудования 5,4 19-1 76-5
8 Принят к оплате счет посреднической организации 40 08-4 76-5
9 Отражен НДС за услуги посреднической организации при приобретении объекта основных средств 7,2 19-1 76-5
10 Произведена оплата транспортной и посреднической организациям за оказанные услуги 135,7 76-5 51
11 Предъявлены к зачету суммы НДС 236,7 68 19-1
12 Оприходован объект основных средств по первоначальной стоимости без НДС (1 200 + 45 + 30 + 40) 1 315 01-1 08-4
сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств».
В учетной практике существует необходимость расчета ликвидационной стоимости основных средств. По мнению В. Г. Гетьмана [1], ликвидационная стоимость объектов основных средств — это стоимость полезных отходов, полученных после ликвидации или реализации объекта и принятых к учету в определенной оценке. М. А. Вахрушина [3] определяет ликвидационную стоимость как сумму, которую организация рассчитывает получить за объект основных средств в конце предполагаемого периода его использования за вычетом ожидаемых затрат по ликвидации объекта.
По мнению автора, показатель ликвидационной стоимости является расчетной величиной. Например, в тех случаях, когда стоимость оборудования полностью проамортизирована, но объект пригоден к эксплуатации, его оценка может осуществляться по рыночной стоимости аналогичного оборудования. При этом ликвидационная стоимость находится как разница между рыночной стоимостью и предполагаемыми расходами на продажу. В тех случаях, когда основное средство полностью проамортизировано и непригодно к эксплуатации, ликвидационная стоимость будет определяться как разница между стоимостью полезных отходов, полученных в результате ликвидации (лом, кирпич, дрова и др.) и расходами
Основное средство проамортизировано, пригодно к эксплуатации Основное средство проамортизировано, непригодно к эксплуатации
^-----^
Ликвидационная стоимость основного средства
= =
Рыночная стоимость аналогичного оборудования, бывшего в эксплуатации Стоимость полезных отходов, полученных в результате ликвидации (лом, кирпич, дрова)
Предполагаемые расходы на ликвидацию основных средств (оплата труда работников, занятых на ликвидации основного средства, расходы по транспортировке и др.)
Рис. 2. Схема расчета ликвидационной стоимости основных средств [1]
на ликвидацию основных средств. Схема расчета ликвидационной стоимости объекта основных средств показана на рис. 2.
Методику расчета ликвидационной стоимости рассмотрим на следующем примере.
Пример 3. Первоначальная стоимость объекта основных средств составляет 1 310 тыс. руб. Срок полезного использования — 10 лет. Возможная рыночная стоимость аналогичного оборудования, бывшего в эксплуатации в течение 10 лет, составляет 300тыс. руб. Предполагаемые расходы на продажу (ликвидацию) — 80 тыс. руб. Отсюда ликвидационная стоимость будет равна 220 тыс. руб. (300 тыс. руб. — 80тыс. руб.) (табл. 2).
Таким образом, ликвидационная стоимость в сумме 220 тыс. руб. представляет собой доход, который организация может получить от реа-
Таблица 2
Расчет ликвидационной стоимости основных средств
№ п/п Наименование показателя Сумма, тыс. руб.
1 Первоначальная стоимость 1 310
2 Возможная стоимость аналогичного оборудования, бывшего в эксплуатации в течение 10 лет 300
3 Предполагаемые расходы на ликвидацию, всего: — оплата труда работников по демонтажу оборудования — взносы с заработной платы на социальное страхование работников, занятых при ликвидации оборудования — стоимость услуг по транспортировке 80,0 40,0 10,4 29,6
4 Ликвидационная стоимость (п. 2 — п. 3) 220,0
Таблица 3
Расчет амортизируемой стоимости основных средств, тыс. руб.
№ Наименование показателя По правилам
п/п МСФО РСБУ
1 Первоначальная стоимость объекта основных средств 1 310 1 310
2 Срок эксплуатации, лет 10 10
3 Возможная стоимость объекта после ликвидации (используемые отходы) 300 300
4 Затраты на ликвидацию 80 80
5 Ликвидационная стоимость (п. 3 — п. 4) 220 —
6 Амортизируемая стоимость (п. 1 — п. 5) 1 090 1 310
7 Сумма ежегодной амортизации (п. 6: п. 2) 109,0 131,0
лизации основного средства (полезных отходов после ликвидации актива). При формировании ликвидационной стоимости в бухгалтерском учете отражаются следующие записи:
1. Списание расходов по ликвидации объекта основных средств:
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 70 — 40тыс. руб.;
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 69 — 10,4тыс. руб.;
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 23-4 «Автомобильный транспорт» — 29,6 тыс. руб.
2. Отражение дохода от ликвидации объекта основных средств:
Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 — 300тыс. руб.;
Д-т сч. 91-9 К-т сч. 99 — 220 тыс. руб.
Ликвидационная стоимость может служить основой для правильного исчисления амортизируемой стоимости. Амортизируемая стоимость — это стоимость, перенесенная на вновь созданный продукт за период эксплуатации соответствующего объекта. В международном учете амортизируемая стоимость определяется как разница между первоначальной и ликвидационной стоимостью объекта. То есть при исчислении амортизируемой стоимости основного средства по правилам МСФО учитывается ликвидационная стоимость. В российской учетной практике амортизируемая стоимость устанавливается на уровне первоначально признанной стоимости основного средства. Методику расчета амортизируемой стоимости по правилам международных и российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) рассмотрим на примере табл. 3.
Из расчетов видно, что при использовании правил международного учета амортизируемая стоимость оборудования меньше ее величины, установленной по российским правилам. То есть объекты основных средств не доамортизируются
на сумму дохода от ликвидации. В российской учетной практике, по мнению автора, необоснованно завышается сумма амортизационных отчислений, так как выручка от ликвидации основных средств в последующем возвращается организации в составе прочих доходов.
Применяемый в международном учете подход к расчету амортизируемой стоимости является более обоснованным, так как позволяет точнее отразить реальные расходы предприятия и его доходы в будущем. Однако на сельскохозяйственных предприятиях, функционирующих в сложных природно-климатических условиях, достаточно трудно оценить реальную ликвидационную стоимость основных средств после предполагаемого срока эксплуатации. Поэтому целесообразно установить нормативы расчета ликвидационной стоимости основных средств. На основе анализа актов о списании объектов основных средств на сельскохозяйственных предприятиях установлены следующие коэффициенты для расчета ликвидационной (неамортизируемой стоимости) основных средств1:
— здания и сооружения — 5 %;
— машины и оборудование, транспортные средства — 3 %;
— скот — 1,5 %;
— производственный и хозяйственный инвентарь — 0,75 %.
В новых экономических условиях приобретает значение регулярная переоценка основных средств, которая позволяет корректировать их балансовую стоимость до уровня рыночной (восстановительной) стоимости. В соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» организация может выбрать модель учета по переоцененной
1 Результаты исследования автора.
стоимости, которая предусматривает проведение регулярных переоценок актива [4].
В российской практике для отражения результатов переоценки основных средств используется счет 83 «Добавочный капитал», субсчет 2 «Прирост стоимости внеоборотных активов за счет переоценки». В соответствии с МСФО (IAS) 16 результаты переоценки не относятся к добавочному капиталу, а являются специальным резервом, с помощью которого регулируется восстановительная стоимость основных средств. Поэтому для более точного формирования восстановительной стоимости, а также результатов переоценки основных средств в российскую систему счетов бухгалтерского учета предлагается ввести дополнительный счет 89 «Резерв переоценки основных средств». При отражении отрицательных результатов переоценки основных средств уценка покрывается за счет сумм резерва, созданного в результате предыдущей переоценки. При положительных результатах сумма дооценки основных средств будет относиться на увеличение резерва (Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 89 «Резерв переоценки основных средств»). Таким образом, данный счет может служить регулятивом при формировании восстановительной стоимости основных средств.
Переоценка основных активов может производиться одним из следующих способов:
— способом пропорциональной переоценки;
— способом переоценки со списанием накопленной амортизации.
При первом способе переоценки стоимость основных средств и накопленная амортизация увеличиваются или уменьшаются пропорционально изменению балансовой стоимости. При втором способе накопленная амортизация списывается, а балансовая стоимость объекта увеличивается до требуемой рыночной стоимости.
Порядок учета результатов переоценки основных средств и формирования резерва переоценки рассмотрим на следующем примере.
Пример 4. Первоначальная стоимость объекта основных средств составляет 1 000 тыс. руб., накопленная амортизация — 250тыс. руб., балансовая (остаточная) стоимость — 750 тыс. руб. Рыночная стоимость актива на момент переоценки составляет 1 100 тыс. руб.
1. Рассчитывается коэффициент изменения стоимости основного средства: 1100тыс. руб.: 750 тыс. руб. = 1,467.
2. Определяется сумма дооценки актива: 1 000 х 1,467 — 1 000 = 467тыс. руб.
3. Корректируется сумма накопленной амортизации: 250 x 1,467 — 250 = 117тыс. руб.
То есть резерв переоценки составит 350 тыс. руб. (467тыс. руб. — 117тыс. руб.).
Сумма дооценки отражается следующими бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 89 «Резерв переоценки основных средств»— 467 тыс. руб.
Д-т сч. 89 «Резерв переоценки основных средств» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — 117 тыс. руб.
Результаты переоценки, проведенной вторым способом (со списанием амортизации, начисленной до переоценки), отражаются следующим образом:
Д-т сч. 01 «Основные средства» 100тыс. руб. (1 100 — 1 000);
Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» 250 тыс. руб.;
К-т сч. 89 «Резерв переоценки основных средств» 350тыс. руб. (100 + 250).
Длительность использования основных средств в процессе производства приводит к снижению их функциональной полезности, что вызывает необходимость расчета «возмещаемой стоимости». В соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» возмещаемая стоимость основного средства — это сумма, которая может быть возмещена организацией в результате продажи актива или в процессе его дальнейшего использования. Она определяется по максимальной из двух оценок:
1) чистой продажной стоимости (справедливой стоимости за вычетом расходов на выбытие);
2) ценности от использования актива (стоимости будущих денежных поступлений от непрерывного использования актива) [5].
Следует отметить, что показатель возмещаемой стоимости основных средств очень близок по своему содержанию к восстановительной стоимости. В результате расчета этих показателей происходит доведение балансовой стоимости
Таблица 4
Расчет убытка от обесценения актива, тыс. руб.
Год Ценность от использования актива Справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу Стоимость актива Убыток от обесценения актива
возмещаемая балансовая
1 2 3 4 [max (гр. 2 и гр. 3)] 5 6 (гр. 5 — гр. 4)
2009 1 100 1 250 1 250 1 200 —
2010 1 100 1 180 1 180 1 200 20
2011 1 190 1 150 1 190 1 200 10
основных средств до их рыночной стоимости. Однако восстановительная стоимость, как уже говорилось выше, формируется в результате переоценки основных средств, а возмещаемая стоимость определяется в результате тестирования актива на предмет обесценения. Согласно МСФО (IAS) 36 процедура тестирования актива на обесценение заключается в определении значений возмещаемой стоимости и их сравнении с балансовой стоимостью данного актива (табл. 4).
Как видно из расчетов, при превышении балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью актив рассматривается как обесцененный. В этом случае убыток от обесценения признается в отчете о прибылях и убытках в качестве расхода организации.
На современном этапе развития эконо -мики появляется необходимость расчета дисконтированной стоимости основных средств. Дисконтирование применяется, как правило, когда необходимо привести будущую стоимость актива к финансовым условиям текущего периода. Например, если объект основных средств приобретается с отсрочкой платежа на определенный срок, то в соответствии с МСФО (IAS) 16 при первоначальном признании этого актива учитывается его дисконтированная стоимость. Ставка дисконтирования принимается равной ставке процента, под который организация могла бы привлечь финансирование на аналогичный период [2].
Расчет дисконтированной стоимости рассмотрим на следующем примере.
Пример 5. Хлебоприемное предприятие 01.03.2010 приобрело оборудование по первичной доработке, сушке и сортировке зерна стоимостью 3 млн руб. По условиям договора организации предоставлена отсрочка платежа на 2 года.
Ставка дисконтирования составляет 12 %. Исходя из этих условий, по состоянию на 01.03.2010 основные средства будут отражены в учете по дисконтированной стоимости 2 млн 391,6тыс. руб. [3 млн руб. / (1 + 0,12)2]. Разница между номинальной стоимостью основных средств по договору и их дисконтированной стоимостью (3 000 тыс. руб. — 2 391,6тыс. руб. = 608,4 тыс. руб.) представляет собой сумму вознаграждения, выплачиваемого поставщику оборудования за предоставленную отсрочку платежа. Эта сумма по правилам МСФО (IAS) 16 должна учитываться отдельно от стоимости основных активов. В данном случае на 01.03.2010 в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 2 391,6тыс. руб.
Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 2 391,6тыс. руб. (объект основных средств поставлен на учет).
В последующие отчетные периоды организации необходимо ежегодно начислять вознаграждение поставщику за предоставленную отсрочку платежа в размере 12 %%, что оформляется следующими записями: на 01.03.2011:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 287тыс. руб. (2 391,6тыс. руб. х 0,12); на 01.03.2012:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 321,4тыс. руб. ((2 391,6тыс. руб. + 287тыс. руб.) х 0,12).
По окончании 2 лет производится оплата приобретенного оборудования:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 3 млн руб. (2 391,6тыс. руб. + 287тыс. руб. + 321,4 тыс. руб.).
Следует заметить, что в российской учетной практике первоначальная стоимость основных средств устанавливается с учетом фактических затрат по их приобретению, отраженных в договоре купли-продажи (в примере 5 — 3 млн руб.). В отчетности, составленной по правилам МСФО, по строке «Основные средства» будет отражена сумма 2 391,6 тыс. руб. По мнению автора, применение в учете дисконтированной стоимости основных средств позволит более точно формировать первоначальную стоимость основных средств, сумму амортизационных отчислений, финансовые результаты организации, в том числе налогооблагаемую прибыль.
В условиях рынка приобретает значение оценка основных средств по справедливой стоимости. В соответствии с МСФО (IAS) 16 справедливая стоимость — это сумма средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки, осуществляемой на общих условиях, между хорошо осведомленными сторонами, желающими совершить такую операцию [4]. В настоящее время оценка по справедливой стоимости является новым видом оценки и рекомендуется МСФО как обязательная по инвестиционной собственности и биологическим активам.
Порядок формирования справедливой стоимости рассмотрим на примере биологических активов.
Пример 6. В соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» порядок определения справедливой стоимости биологических активов зависит от наличия или отсутствия действующего рынка этого вида активов. Если сделки с биологическими активами совершаются на действующем рынке, справедливую стоимость актива необходимо определять, исходя из его цены на рынке. При отсутствии рынка для определения справедливой стоимости могут использоваться следующие показатели:
— цена последней сделки на рынке;
—рыночные цены на аналогичные основные средства;
— фактическая себестоимость;
— отраслевые показатели, используемые для соответствующего вида актива (цена 1 кг живого веса, категория упитанности, порода, сорт).
Например, справедливая стоимость коровы весом 450 кг при действующих ценах 120 руб. за килограмм живого веса составит 54 000 руб. (450 кг x 120 руб./кг).
Для учета справедливой стоимости внеоборотных биологических активов (взрослый продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения) автор предлагает выделить данную группу активов из состава основных средств и учитывать их обособленно на счете 06 «Внеоборотные биологические активы» [1]. Предлагаемый порядок учета и оценки операций с биологическими активами позволит организовать раздельный учет стоимости внеоборотных и оборотных биологических активов, а также выделить биологические активы из состава основных средств, что особенно важно для формирования стоимости биологических активов и представления ее в бухгалтерской отчетности в формате МСФО.
Важно отметить, что в соответствии с МСФО (IAS) 41 плодовые сады, кустарники, ягодники, посадки лесных массивов и другие внеоборотные биологические активы должны отражаться в учете отдельно от земли по справедливой стоимости. При этом справедливая стоимость названных биологических активов может быть установлена как разница между общей стоимостью земельного участка с многолетними насаждениями и стоимостью необработанного земельного участка.
Пример 7. На балансе организации имеется яблоневый сад общей площадью 1 га (возраст 7 лет). Рыночная стоимость сада (вместе с землей) установлена в 250тыс. руб. По данным земельной кадастровой палаты стоимость 1 га земли в регионе составляет 40 тыс. руб. Исходя из этого, справедливая стоимость биологического актива (сада) будет равна 210 тыс. руб. (250 тыс. руб — 40 тыс. руб.). Соблюдение данного требования МСФО позволит более точно сформировать информацию о стоимости земельных участков, биологических активов для отражения ее в бухгалтерском учете и отчетности.
Таким образом, в новых экономических условиях наряду с традиционными способами оценки основных средств по первоначальной,
восстановительной и остаточной стоимости в отечественной практике учета при оценке основных активов целесообразно использовать амортизируемую, ликвидационную, возмещаемую, дисконтированную и справедливую стоимость, как это рекомендуется МСФО (IAS) 16, МСФО (IAS) 41, МСФО (IAS) 36. Обоснованное формирование и отражение в учете стоимости основных средств позволит повысить достоверность бухгалтерской отчетности в условиях адаптации отечественной и международной систем учета и будет способствовать получению объективной информации для оперативного принятия управленческих решений по воспроизводству основных средств.
Список литературы
1. Гетьман В. Г. Финансовый учет: учебник. 4-е изд. доп. / В. А. Терехова, Л. З. Шнейдман, В. Г. Гетьман. М.: Инфра-М. 2011.
2. Климанова Л., Гощанский О. Применение ставки дисконтирования при подготовке отчетности по МСФО [Электронный ресурс] /
Режим доступа: http://www. ippnou. ru/article. php?idarticle=004699.
3. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие / М. А. Вахрушина, Л. А. Мельникова, Н. С. Пласкова; под ред. М. А. Вах-рушиной. М.: Омега-Л, 2008. С. 124—180.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» (IAS 16 Property, plant and equipment) [Электронный ресурс] / Режим доступа: http://www. ade-solutions. com/IFRS_portal. html.
5. Сиднева В. П. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие. М.: КНО-РУС, 2009.
6. Соколов Я. В. История бухгалтерского учета: учеб. пособие / Я. В. Соколов, В. Я. Соколов. М.: Финансы и статистика, 2004.
7. Хоружий Л. И. Модель оценки справедливой стоимости биологических активов и результатов их биотрансформации // Бухучет в сельском хозяйстве. 2011. № 8. С. 6—10.
8. Цыганков К. Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета. М.: Магистр, 2009.
9. Широбоков В. Г. Проблемы трансформации отчетности по МСФО в аграрном секторе // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 2. С. 2—7.
SAM посчитает SAM сэкономит SAM защитит
Управлять программными активами —
выгодно и просто.
Закажите консультацию прямо сейчас:
Телефон: +7 (495) 232-00-23. Электронная почта: sam-info@softline.ru Сайт: www.sam-audit.ru
souline
