CC BY
78
ISSN 1994-5094 ♦-
183 -♦
Vladimir Alexandrovich Yakunin, Владимир Александрович Якунин,
postgraduate student of the department of accounting, аспирант кафедры бухгалтерского учета,
operating analysis and audit, анализа хозяйственной деятельности и аудита,
Saratov socio-economic institute (branch) Саратовский социально-экономический институт (филиал)
of Plekhanov Russian University of Economics РЭУ им. Г.В. Плеханова
yakunin-w@yandex.ru
ФИРМА БЕЗ МЕНЕДЖМЕНТА. РАЗВИТИЕ МЕТОДОВ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ В ЦИФРОВОЙ ЭКОНОМИКЕ
В статье дается краткое описание технологии smart contract, базирующейся на платформе Ethereum, а также приводится краткая хронология развития технологии. Приведены мнения экспертов относительно перспектив создания экосистем цифровой экономики, будущего которое видят в экономических отношениях контрагентов. Целью статьи является рассмотрение возможности использования технологий smart contract, блокчейн, а также сформированных практикой проведения судебной бухгалтерской экспертизы инструкций в создании фирмы, управляемой алгоритмами (компьютерной программой) без вмешательства человека в процесс управления. Сформирована примерная схема, изображающая участок взаимодействия «умной» фирмы с наемными работниками и контрагентами. Предложено внесение блоков программного кода для smart-контрактов в законодательные акты и акты, регламентирующие бухгалтерский учет. Поставлен вопрос о возможности создания доступного для акционеров фирмы тестирующего программного обеспечения (созданного на основе опыта проведения бухгалтерской экспертизы), позволяющего в любой момент проверить бухгалтерскую отчетность фирмы без обращения к аудитору.
Ключевые слова: обнаружение мошенничества, «умный» контракт, судебная бухгалтерия, «умный» закон, «умная» фирма.
COMPANIES WITHOUT MANAGEMENT. DEVELOPMENT OF THE METHODS OF FORENSIC AND ACCOUNTING EXPERTISE IN DIGITAL ECONOMY
The article gives a brief description of the smart contract technology based on the Ethereum platform, presents a brief chronology of the development of this technology, and analyzes expert assessments regarding the prospects of creating ecosystems of the digital economy of the future that is seen in the economic relations of contractors. The purpose of the article is to consider the possibility of using smart contract, block-chain as well as instructions derived from the practice of forensic accounting for creating a company controlled by algorithms (computer program) without human intervention in the management process. The author presents an approximate flowchart of interaction of the smart firm with its employees and contractors, suggests introducing blocks of program code for smart contracts into legislative acts and acts regulating accounting, raises the problem of creating a testing software (created on the basis of accounting practices) accessible to shareholders that will make it possible at any time to check financial statements without auditor involvement.
Keywords: detection offraud, smart contract, forensic accounting, smart law, smart firm.
Введение. Технология smart contract является одной из реализаций блокчейн-технологии и вариантом ее применения. Сама по себе технология блокчейн не нова. Одна из первых в России публикаций на данную тему была в журнале «Компьютерра» 29 сентября 1998 г. под названием «Умные контракты (Четвертая революция стоимости)». Это был перевод статьи Ника Сабо, которого считают основным идеологом технологии блокчейн. Сама технология была реализована позднее в связи с появлением возможности применения новой технологии шифрования, называемой блокчейн.
Технология smart contract представляет собой распределенный между независимыми серверами в интернете реестр данных о событиях. События
эти фиксируются особым образом, не позволяющим в дальнейшем скрыто вносить изменения или искажать суть события любыми лицами. Распределенный реестр представляет собой ledger (аналогию можно провести с главной книгой в бухгалтерии) -регистр данных, в котором содержатся сведения о транзакциях между контрагентами. Каждой транзакции присваивается уникальное значение (идентифицирующее ее), которое зависит от предыдущих значений. Таким образом, в случае попытки внесения изменений в какую-либо транзакцию, происходит изменение значения, которое использовалось для вычисления значения (идентификатора) для последующей транзакции. Это не позволяет скрыто внести изменения. Транзакции хранятся в рас-
184 ♦-
Вестник СГСЭУ. 2018. № 2 (71) -♦
пределенной базе данных. Для подтверждения последующей транзакции используется так называемая « задача византийских генералов» (byzantine fault tolerance), используемая в криптографии. На основе нее осуществляется подтверждение корректности осуществляемой транзакции.
Smart contract не является «умным» контрактом в дословной интерпретации. Smart contract - это алгоритм, программа на одном из языков программирования (в частности, платформа Ethereum разрабатывает собственный объектно-ориентированный язык программирования Solidity, который не является единственным; для написания smart contract можно использовать и C++, однако код будет в десятки раз длиннее, в связи с чем возникает вероятность ошибок, сложности восприятия), которая позволяет сделать процесс фиксации расчетов автоматизированным и не зависящим от воли сторон, после того как smart contract был загружен в систему. То есть технология решает проблему доверия между сторонами, которые друг другу не доверяют, при этом не требуется арбитр - независимая сторона.
Технология smart contract массово освещается в СМИ вместе с остальными технологиями блок-чейн. Но в основном речь идет о криптовалютах. Складывается впечатление, что идет масштабная маркетинговая компания, результатом которой может быть как массовое продвижение технологии на рынок, так и подрыв доверия к технологии у потребителя.
PricewaterhouseCoopers публикует информацию о возможности использования технологии блокчейн и smart contract в энергетике, что однозначно говорит о значимости технологии. IBM создает некоторые программные средства на базе блокчейн, например приобретенный стартап Hyperledger. Команда платформы Ethereum в 2017 г. участвовала в Петербургском международном экономическом форуме, в СМИ были сообщения о переговорах с Банком России. Указанные факты свидетельствуют об общественной значимости технологии блокчейн.
Предполагается, что этот интерес связан с идеологией, заложенной в ней, о которой говорил Ник Сабо. Суть идеологии состоит в снижении транзак-ционных издержек за счет уменьшения количества посредников и решении вопроса доверия.
Заявления в СМИ по поводу исчезновения профессий юриста, нотариуса, бухгалтера в случае внедрения данной технологии нам кажутся неубедительными. Технология окажет влияние на деятельность, которая осуществляется представителями указанных профессий, но к полному исчезновению этих профессий в ближайшем будущем она вряд ли приведет.
Тренды. Будущее за созданием экосистемы для электронной коммерции. Это выдвигает требования к созданию и адаптации бухгалтерского учета к электронному ведению бизнеса, сбору сведений и их представлению для анализа деятельности электронной экосистемы ведения бизнеса.
Электронная экосистема ведения бизнеса меняет традиционный модель экономического поведения общества. Фирме не надо заботиться о логи-
стике, маркетинге, ведении бухгалтерского учета своей деятельности - все это делает экосистема, фирма же занимается только изготовлением продукта и размещением своей деятельности в экосистеме для ведения бизнеса. Подразумевается, что в экосистему как минимум (помимо логистики и маркетинга) будут встроены функции по автоматизации документооборота, в частности по созданию и заключению договоров, а также функции ведения бухгалтерского учета. Налоговый учет будет автоматизирован и реализован максимально возможно. Это означает, что человек не будет принимать участия в ведении бухгалтерского учета и налоговом учете. Прежде всего это относится к малому бизнесу. Соответственно, возникает потребность оптимизировать ведение бухгалтерского учета для формирующейся инфраструктуры.
Д. А. Медведева 15 февраля 2018 г. в своей речи на Инвестиционном форуме в Сочи в панельной сессии «Инвестиции в регионы, инвестиции в будущее» подчеркнул необходимость доступа к первичной документации для налоговой инспекции, освобождения от отчетности, автоматизации, изменения в статистическом наблюдении.
В панельной дискуссии, посвященной созданию экосистем для развития электронной коммерции, Николай Подгузнов (генеральный директор ФГУП «Почта России») выделил ключевые задачи, которые выполняет экосистема: снабжение, маркетинг, канал продаж (marketplace), учетная система, складская логистика, финансирование, доставка. Задача бизнеса - создать и предоставить продукт. Реализуется на связующей IT-платформе с присутствием финансового движка. На панельной сессии указывалось, что система должна быть открытой, т. е. могут подключаться различные каналы продаж. Система реализует «бизнес в три клика». ВТБ, «Магнит», «Почта России» являются логистической платформой в дружелюбной для потребителя манере.
Борис Нуралиев (основатель, директор ООО «1 С») в этой же дискуссии отметил, что необходимо создание технологической учетной платформы. Для автоматизации не хватает общедоступного и стандартизированного классификатора товаров и услуг. Если раньше «1С» автоматизировала учет, сейчас его берут на аутсорсинг, а также занимаются постановкой бизнес-процессов на предприятии (например, в торговле помогают найти, где покупать, и решить, как продавать). «1 С» создает бизнес-сеть, собирается предоставлять возможностям «системам договариваться. Создается «1 С номенклатура» - общероссийский классификатор товаров и услуг. На данный момент крупный бизнес уже автоматизирован, и теперь необходимо автоматизировать малый бизнес. Нужно структурировать торговую систему и сделать ее электронной, добавить кнопку «создать сайт электронной торговли» в «1 С бизнес-сеть», включить в систему возможность трассировки товаров, видео, привязанное к товару, чтобы отслеживать некомплект или порчу товара на стадии работы с ним и доставки, для оперативной работы с претензиями потребителей. Также в систему будут включены биллинг-
ISSN 1994-5094 ♦-
185 -♦
счета, чтобы отслеживать формирование стоимости услуги, предоставляемой IT-платформой. Помимо единой номенклатуры необходим каталог предприятий контрагентов, привязанный к базе данных ЕГРЮЛ и ЕГРИП налоговой инспекции. Будут включены в IT-платформу единая регистрация для пользователя, предоставление кредитного скоринга в банке, сдача фискальной отчетности, касса и т.д.
Илия Димитров (исполнительный директор Ассоциации электронных торговых площадок) подчеркнул необходимость Uber-изации инфраструктуры.
Ермолай Солженицын (старший партнер McKinsey & Company) отметил, что на Западе произошла консолидация IT-платформ электронной коммерции. Amazon и AliBaba - открытые экосистемы цифровой экономики, доля рынка которых приближается к 60%. Можно размещать свой товар, можно пользоваться услугами ассистента, а можно не пользоваться.
Результаты. Smart law. На наш взгляд, необходимо внесение в план счетов и законодательство блоков программного кода, которые автоматизируют бухгалтерские операции.
В условиях развития электронной коммерции судебная бухгалтерская экспертиза (Forensic Accounting) занимается электронными расчетами контрагентов, формированием достоверной в соответствии со стандартами отчетности в условиях присутствия автоматизированных торговых точек, рабочих мест, роботов в бизнесе клиента.
Для подготовки работы к полностью автоматизированному бухгалтерскому учету в организации на уровне государственных органов, занимающихся нормотворчеством в сфере бухгалтерского учета и статистики необходимо разрабатывать и утверждать типовые блоки кода на одном из языков программирования (наиболее распространенном и подходящем для этих целей), которые без изменений составляются в программный продукт (может быть путем дополнительного программного обеспечения напрямую связан с процессом производства, реализации, доставки, работой торговых точек и оплатой труда персонала на них), который будет собирать в базу данных информацию об экономической деятельности бизнес-единицы фирмы, идентифицировать и перерабатывать эту информацию и представлять в виде консолидированной отчетности.
Человек путем внесения настроек в такую автоматизированную бухгалтерскую систему может изменить параметры ее работы на каждом участке учета. При этом вносимые настройки должны записываться в лист истории производимых манипуляций с программой и указанный лист должен подписываться электронной подписью ответственного лица или команды, внесшей настройки (лицо, группа ответственных сотрудников или команда (возможно, выполняющая подобные настройки на основании договора подряда), знакомая с бизнесом клиента и состоящая из бухгалтеров, юристов, инженеров, технологов, специализирующихся в определенной отрасли экономической деятельности), и (или) должны указать номер сертификата,
на основании которого они вправе заниматься настройкой таких автоматизированных бухгалтерских бизнес-систем. Свидетельствует эта подпись о том, что автоматизированная бухгалтерская бизнес-система собрана (программное обеспечение) из стандартных блоков кода, утвержденных, например, правительством, и описанных в приложении к Гражданскому кодексу, Плану счетов бухгалтерского учета, Методическим рекомендациям по учету расходов, закону об обществах с ограниченной ответственностью, Трудовому кодексу, Налоговому кодексу, закону или нормативу по торговой деятельности, положению Центрального банка о порядке расчетов с использованием интегрированных информационных систем и т.п.
Кроме того, технический специалист подтверждает, что блоки собраны верно и автоматизированная бухгалтерская бизнес-система осуществляет ведение и запись происходящих транзакций и других бизнес-процессов в соответствии с установленными законодателем правилами и требованиями экономической и информационной безопасности.
Тестирование отчетности. В бухгалтерском учете и предоставлении сведений в налоговую инспекцию и Росстат отмечается смещение акцента в сторону первичной документации. Возникает потребность в разработке показателей, агрегирующих первичную документацию, поступающую в налоговый орган и Росстат, которые ее интерпретируют. То есть функции бухгалтерского учета передаются для малого бизнеса в налоговую инспекцию. Посредством электронных систем малый бизнес снабжает налоговые органы первичной документацией относительно всех своих действий. Соответственно, налоговый орган будет разбивать первичную документацию не на статьи по плану счетов, а агрегировать (счета) в соответствии с нормами Налогового кодекса. Необходимо, чтобы предпринимателю в открытом доступе с открытым кодом предоставлялось программное средство, в которое можно загрузить данные, отправляемые в налоговый орган, и программа предоставила пользователю информацию о том, как посылаемые данные будут обработаны, разбиты по статьям налогового учета и как на основе указанных данных будет исчислен налог, а также необходимо, чтобы имелась возможность задать вопросы или высказать мнение относительно неверности или ошибки в обработке предоставленной информации. На основе этих данных, загружаемых в налоговое ПО на сайте, предприниматель мог бы сделать выгрузку сформированной отчетности, заверенную цифровой подписью налогового органа, и обратиться в случае необходимости в суд для оспаривания решения налогового органа.
В этом заключается трансформация существовавшей системы ревизии и судебной бухгалтерской экспертизы.
Подобная возможность по выгрузке первичных данных и самостоятельной загрузке в тестовое ПО (предоставленное и разработанное публичным акционерным обществом (далее - ПАО) самостоятельно для ведения финансовой отчетности и
186 ♦-
Вестник СГСЭУ. 2018. № 2 (71) -♦
Структура smart-фирмы
заверенное цифровой подписью) и возможной интерпретации совместно с консультантом, обладающим нужной квалификацией, без обращения к аудитору, должно предоставляться держателям пакетов акций ПАО с целью контроля менеджмента ПАО. Это существенно удешевит и улучшит оперативность контроля акционерами менеджмента ПАО, а также будет выполнять превентивную функцию. Судебная бухгалтерия констатирует событие постфактум и может не привести к возмещению причиненного менеджментом собственникам акций убыткам.
Smart firm. На рисунке изображена примерная структура некоторых связей фирмы, управляемой искусственным интеллектом.
Представим бизнес-машину как автомат по продаже газировки. Только с трудовыми договорами с работающими через машину большим количеством людей, которые производят газировку и продают ее машине. Машина с ними рассчитывается и через свои дроны продает газировку уже конечным потребителям. Биржевая машина определяет цену сделки по smart-контракту. Smart-контракты автоматизируют отдельные функции в бизнес-системе, отдают команды роботам. Smart firm - автоматический протокол, распределяющий работу между участниками. Smart law - гражданский кодекс, состоящий из стандартизированных кодов для вставки в умный контракт. Smart government - автоматизация связей функций и взаимоотношений граждан и государства (автомат по продаже газировки - автомат по выдаче водительского удостоверения и т. д.).
Бухгалтерская экспертиза и методы работы, связанные с поддержанием экономической безопасности, - это набор методов, которые ограничивают возможность расхищения в обществе, регулируемом программным кодом.
Ценность (потребительная стоимость) технологии блокчейн заключается в том, что она решает проблему доверия. Фундаментальная проблема
современной цивилизации - фиксация свершившегося события (неангажированность, независимость). Задача бухгалтерского учета - фиксация событий хозяйственной жизни фирмы. Задача мошенника - недостоверная информация, нефиксация событий с целью собственной выгоды. Задача судебной бухгалтерской экспертизы - выявление недостоверности фиксации событий. В некоторой части 57И яг?-контр акт снимает с судебной бухгалтерской экспертизы необходимость выявления. Вопрос не в smart-контрактах, а в автоматизации и устранении человека из процесса фиксации.
На первом этапе автоматизации в бухгалтерском учете остается действующая структура счетов, но записи в них производит уже робот в соответствии с запрограммированным порядком ведения учета в фирме.
Проблемы инвентаризации также решаемы. Один из путей - присвоить штрих-код, установить меру веса, сопоставить количество и другие характеристики объектов с документами на объекты учета, переданными поставщиком. При этом у поставщика также желательно наличие автоматизированной системы учета с целью недопущения сговора рабочего персонала фирм. Движение объекта учета регистрируется в системе автоматическим способом посредством датчиков. Записывается в блокчейн вся цепочка расчетов движения товаров и денег: контракт, запись реализации и иных расчетов. Ошибка и уязвимость в smart-контракте позволяет совершать мошеннические действия с используемыми средствами платежа. Это открывает новые задачи перед судебной бухгалтерской экспертизой.
Суды между собственниками и менеджментом в отношении мошенничества могут уйти из плоскости подтверждения транзакций и отражения в учете в плоскость законности условия сделки, влияния/давления, т.е. суд будет разрешать психологические аспекты совершения действий.
1. Проект «Стратегия развития торговли в российской Федерации на период до 2025 года». Раздел «Стратегия развития электронной торговли в Российской Федерации на период до 2025 года».
2. Szabo N. Formalizing and Securing Relationships on Public Networks. First Monday (September 1997).
3. Turing A. Computing Machinery and Intelligence // Mind LIX. 1950 (236). Р. 433-460.
4. URL: http://www.rusinvestforum.org/ (дата обращения: 21.02.2018).
