CC BY
94
Финансы, налогообложение, инвестиции
001: 10.18721/1Е.14405 УДК 657.312
ФИНАНСОВЫЙ МЕНЕДЖМЕНТ КАК ИНСТРУМЕНТ УПРАВЛЕНИЯ ДОХОДАМИ И РАСХОДАМИ ПРЕДПРИЯТИЯ
Нечеухина Н.С.1, Мустафина О.В.1, Прядилина Н.К.2
1 Уральский государственный экономический университет,
Екатеринбург, Российская Федерация; 2 Уральский государственный лесотехнический университет, Екатеринбург, Российская Федерация
В данной статье представлены результаты научных изысканий по вопросам развития теории и методологии финансового менеджмента в системе управленческого учета и анализа доходов и расходов предприятий сферы обслуживания и торговли. В настоящее время в России идет популяризация и внедрение управленческого учета и анализа в систему управления предприятий. При этом наблюдается интенсивное развитие методологии управленческого учета и анализа. Это обуславливает круг разнообразных проблемных аспектов теории и практики учетно-аналитического обеспечения, что тесно связано с пониманием управленческого учета и анализа в системе управления. Предприятия сферы обслуживания и торговли являются основными сегментами потребительского рынка России, основное назначение которых заключается в удовлетворении потребностей населения территорий. Управление доходами и расходами предприятий сферы обслуживания и торговли является достаточно сложным процессом, что обусловлено отраслевой специфичностью. Актуальность исследования обуславливается практической необходимостью менеджмента, как инструмента управления на предприятиях сферы обслуживания и торговли. Цель исследования заключается в обосновании и разработке научной позиции развития теории и методологии управленческого учета и анализа доходов и расходов в финансовом менеджменте предприятий сферы обслуживания и торговли. В процессе проведенного исследования были поставлены и реализованы следующие задачи: во-первых, исследованы отраслевые особенности доходов и расходов на предприятиях сферы обслуживания и торговли; во-вторых, изучено содержание и взаимосвязь управленческого учета и анализа в системе управления предприятием; в-третьих, выработана научная точка зрения генезиса теории и методологии управленческого учета и анализа доходов и расходов на предприятиях сферы обслуживания и торговли. Теоретическую и методологическую основу исследования составили научные положения отечественных и зарубежных ученых по вопросам управления доходами и расходами предприятий. Практическая значимость результатов исследования заключается в выработке обоснованной точки зрения развития теории и методологии применения инструментов управления доходами и расходами предприятий сферы обслуживания и торговли.
Ключевые слова: финансовый менеджмент, управленческий учет, управленческий анализ, доходы, расходы, предприятия сферы обслуживания и торговли, система учетно-аналитического обеспечения, управление торговым предприятием, интегрированная отчетность
Ссылка при цитировании: Нечеухина Н.С., Мустафина О.В., Прядилина Н.К. Финансовый менеджмент как инструмент управления доходами и расходами предприятия // Научно-технические ведомости СПбГПУ. Экономические науки. 2021. Т. 14, № 4. С. 67-81. DOI: 10.18721/ JE.14405
Это статья открытого доступа, распространяемая по лицензии СС BY-NC 4.0 (https://crea-tivecommons.Org/licenses/by-nc/4.0/)
FINANCIAL MANAGEMENT AS A TOOL FOR MANAGING THE INCOME AND EXPENDITURE OF THE ENTERPRISE
N.S. Necheukhina1, O.V. Mustafina1, N.K. Pryadilina2
1 Ural State University of Economics, Ekaterinburg, Russian Federation; 2 Ural State Forest Engineering University, Ekaterinburg, Russian Federation
This article presents the results of scientific research on the development of the theory and methodology of financial management in the field of management accounting and analysis of income and expenses of service and trade enterprises. Currently, popularization and implementation of management accounting and analysis in the management system of enterprises are in progress in Russia. At the same time, there is an intensive development of the methodology of management accounting and analysis. This determines the range of various problematic aspects of the theory and practice of accounting and analytical support, which is closely related to the understanding of management accounting and analysis in the management system. Service and trade enterprises are the main segments of the Russian consumer market. Their main purpose is to meet the needs of the population of the territories. Management of income and expenses of service and trade enterprises is a rather complex process, which is due to the industry specificity. The relevance of the study is due to the practical need for management as a management tool in service and trade enterprises. The purpose of the study is to substantiate and develop a scientific position of the evolution of the theory and methodology of management accounting and analysis of income and expenses in the financial management of service and trade enterprises. In the course of the study, the following tasks were set and implemented: firstly, the sectorial features of income and expenses at enterprises in the service and trade sectors have been investigated; secondly, the content and relationship of management accounting and analysis in the enterprise management system has been studied; thirdly, a scientific point of view of the genesis of the theory and methodology of management accounting and analysis of income and expenses in service and trade enterprises has been developed. The object of the research is the accounting and economic categories of income and expenses of enterprises in the service and trade sectors. The theoretical and methodological basis of the study was formed by the scientific provisions of domestic and foreign scientists on the management of income and expenses of enterprises. The practical significance of the research results lies in the development of a substantiated point of view of the development of theory and methodology for the application of tools for managing income and expenses of service and trade enterprises.
Keywords: financial management, management accounting, management analysis, income, expenses, service and trade enterprises, accounting and analytical support system, trade enterprise management, integrated reporting
Citation: N.S. Necheukhina, O.V. Mustafina, N.K. Pryadilina, Financial management as a tool for managing the income and expenditure of the enterprise, St. Petersburg State Polytechnical University Journal. Economics, 14 (4) (2021) 67-81. DOI: 10.18721/JE.14405
This is an open access article under the CC BY-NC 4.0 license (https://creativecommons.org/li-censes/by-nc/4.0/)
Введение
Сложность управления экономикой на предприятиях сферы обслуживания и торговли обуславливается наличием факторов макроэкономического и микроэкономического влияния, которые необходимо принимать во внимание в процессе принятия управленческих решений, обеспечивающих стратегическое развитие.
Доходы и расходы — сложные учетно-экономические категории, которые являются предметом дискуссионных обсуждений финансовых менеджеров. Поэтому система сбора и анализа учет-но-аналитической информации для менеджмента имеет первоочередное значение. В современных условиях стало очевидным, что наиболее важными и управляемыми позициями менеджмента на предприятиях сферы обслуживания и торговли является поиск резервов экономии расходов и приращения доходов. Таким образом, все выше изложенное предопределило актуальность исследования, что обуславливается практической необходимостью менеджмента в поиске наиболее эффективных инструментов управления на предприятиях сферы обслуживания и торговли.
Авторы склоняются к мнению, что направлением совершенствования менеджмента на предприятиях сферы обслуживания и торговли может послужить предложенная концепция управ-
ленческого учета и анализа. Обзор литературы, проведенный авторами свидетельствует о том, что методы учета и анализа расходов и доходов на предприятиях сферы обслуживания и торговли в недостаточной степени адаптированы к реальной действительности. Поэтому и возникает необходимость развития теории и методологии управленческого учета и анализа доходов и расходов на предприятиях сферы обслуживания и торговли. В представленном исследовании раскрывается роль и значение доходов и расходов в системе управленческого учета и анализа на предприятиях сферы обслуживания и торговли.
Объектами исследования послужили такие учетно-экономические категории, как доходы и расходы предприятий сферы обслуживания и торговли. Предметом исследования являются факторы макроэкономического и микроэкономического влияния на доходы и расходы предприятий сферы обслуживания и торговли, а также элементы системы управления ими, которые оказывают непосредственное влияние на практику финансового управления на предприятии.
Развитие теории и методологии управленческого учета и анализа доходов и расходов необходимо для эффективного финансового менеджмента, что позволяет предприятиям сферы обслуживания и торговли в полной мере обеспечить социально-экономическую значимость. Перспективными направлениями развития теории и методологии управленческого учета и анализа доходов и расходов в системе финансового менеджмента на предприятиях сферы обслуживания и торговли является технология формирования учетной и аналитической информации в системе учетно-а-налитического обеспечения в разрезе управленческого учета и анализа. Авторами предполагается в дальнейших исследованиях всесторонне изучить потребности современного управления на предприятиях сферы обслуживания и торговли; апробировать всю предлагаемую совокупность приемов и методов, а также разработать наиболее прогрессивную форму интегрированной отчетности для целей наиболее углубленного анализа доходов и расходов на предприятиях сферы обслуживания и торговли.
Литературный обзор
На современном этапе экономического развития управленческий учет и анализ обеспечивают аппарат управления на предприятиях информацией, которая используется для принятия своевременных управленческих решений. В том или ином виде управленческий учет и анализ охватывают практические аспекты деятельности любого отраслевого предприятия. Современному финансовому менеджменту важно понять какова роль управленческого учета и анализа. Фундаментальные основы классического управленческого учета и анализа излагаются в научных трудах зарубежных ученых, таких как: Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер, К. Други, Т. Скоун и др. В отечественной экономической науке методология и процедуры управленческого учета и анализа интенсивно развиваются в работах ученых, таких как: С.А. Бороненкова и А.В. Чепулянис, О.В. Ивашкевич, В.Э. Керимов, Н.С. Нечеухина и О.В. Мустафина, Л.И. Хоружий и др. Таким образом, несмотря на такое наличие изысканий в отношении управленческого учета и анализа не выработана общая единая точка зрения на дефиниции и содержание. Поэтому на первоначальном этапе исследования необходимо сформировать общее видение исследуемой области научного познания, а именно развить сформулировать понятия, практическое значение и содержание управленческого учета и анализа.
Системное представление об исследуемой области научного познания прослеживается в работах зарубежных ученых. В переводах авторов Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. имеется твердое убеждение, что управленческий учет помогает финансовому менеджменту «...управлять процессами, за которые возложена ответственность и координировать процессы по организации в целом» [11]. В работах Энтони Р. выделяется практическая значимость управленческого учета, что выражено «. представлением информации лицам в самой организации, на основе которой они могут обосновательно принимать решения и повышать эффективность и производительность»
[15]. В изысканиях Скоун Т. четко сформирована основная цель управленческого учета, которая заключается в предоставлении финансовой информации для ключевых сфер, таких и для планирования, контроля и принятия решений [8]. Несмотря на то, что большинство зарубежных ученых считают, что управленческий учет исключительная и самостоятельная область научного познания, такие ученые как: Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Дж видят в управленческом учете продолжение финансового учета, а его применение в практике финансового управления направлено, на отражение внутренних операций и обеспеченности информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных целей [7]. В трудах Дж. Чартер Гаррисон, управленческий учет — характеризуется, как «... важной частью системы учета и представляет собой внутренний бухгалтерский учет, обеспечивающий и предоставляющий различную информацию для управления предприятием» [1]. Таким образом, обобщая изыскания зарубежных ученых, выделяются основные положения в отношении управленческого учета, которые необходимо принять во внимание. Управленческий учет, по мнению зарубежных ученых, — это прежде всего «.часть системы учета, в которой формируется информация для внутренних пользователей, что способствует координации процессов управления и повышения эффективности». Обзор отечественных литературных источников по исследуемому аспекту представлен в табл. 1.
Таблица 1. Управленческий учет в отечественной экономической научной мысли Table 1. Management accounting in domestic economic scientific thought
Авторы Авторский взгляд
С.А. Бороненкова, А.В. Чепулянис1 Управленческий учет — система подготовки информации для менеджеров организации с целью принятия правильного и обоснованного решения, также является средством обеспечения планирования, управления, контроля
М.А. Вахрушина2 Управленческий учет — самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управлении, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений
А.В. Ильина, H.H. Илышева3 Управленческий учет — это система учета, анализа, планирования и контроля доходов, расходов и результатов деятельности в необходимых аналитических разрезах, которая используется для оперативного принятия различных управленческих решений
Н.С. Шчеухина, О.В. Мустафина4 Управленческий учет — это подсистема общего интегрированного механизма учет-но-аналитического обеспечения, которая обеспечивает менеджмент предприятия информацией необходимой для разработки и принятия управленческого решения в рамках оперативного, текущего и стратегического управления
В.И. Ткач, М.В. Ткач5 Управленческий учет — это совокупность методов калькулирования себестоимости и управления затратами, а также долгосрочное планирование и бюджетирование, контроль и анализ исполнения бюджетов, управление по отклонениям и подготовку информации для принятия тактических и стратегических управленческих решений
Таким образом, в отечественной экономической науке не существует единства взглядов на понятие и содержание управленческого учета. Одни авторы говорят, что управленческий учет — это система учета; другие склоняются к мнению, что управленческий учет — подсистема общего интегрированного механизма [9, 13, 14]. В отношении определения управленческого анализа
1 Чепулянис А.В. Теоретико-методические основы стратегического учета и анализа затрат / А.В. Чепулянис, С.А. Бороненкова. - Екатеринбург: Изд-во Урал. ун-та, 2016. - 218 с.
2 Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет [Текст]: учебник для студентов обучающихся по экономическим специальностям / М.А. Вахрушина. - 6-е изд., доп. и перераб. - М.: «Омега-Л», 2007. - 570 с.
3 Ильина А.В. Управленческий учет: учеб. пособие / А.В. Ильина, Н.Н. Илышева. - Екатеринбург: Изд-во Урал. ун-та, 2016 - 180 с.
4 Нечеухина Н.С., Мустафина О.В. Генезис учетно-аналитического обеспечения управления доходами и расходами экономических субъектов розничного сегмента потребительского рынка // Научно-технические ведомости Санкт-Петербургского государственного политехнического университета. Экономические науки. 2018. Т. 11. № 2. С. 70-80.
5 Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опыт. - Финансы и статистика, 1994. - 416 с.
наблюдается более общая научная позиция. Роль анализа в отечественной экономической науке была предопределена еще В.И. Лениным, который писал: «...надо, чтобы экономисты, литераторы, статистики не болтали о плане вообще, а детально изучали выполнение наших планов, наши ошибки в этом практическом деле, способны исправления этих ошибок... Дельный экономист, вместо пустяковых тезисов, засядет за изучение фактов, цифр, данных проанализирует наш собственный практический опыт и скажет: ошибка там-то, исправить ее надо так-то.» [4]. Так современный научный взгляд на понятие и содержание управленческого анализа можно сформировать благодаря позициям современных отечественных ученых (табл. 2).
Таблица 2. Обзор понятия «управленческий анализ»: содержание, роль и значение Table 2. Review of the concept of "management analysis": content, role and meaning
Авторы Авторский взгляд
К.А. Ануценкова6 Результаты управленческого анализа, в большинстве случаев, называют - комплексными, в рамках которых производится управленческая оценка эффективности хозяйственной деятельности
О.В. Долматова7 Управленческий анализ - позволяет объективно оценить выполнение планов, а также дает возможность исследования динамических изменений результатов деятельности
В.А. Кундиус8 Составляющими управленческого анализа, является внутренний ретроспективный, оперативный и краткосрочный анализ, который позволяет оценить изменения, происходящие в производстве и рынке; поэтому управленческий анализ дает возможность прогнозирования изменений производственных показателей и рыночной среды
Н.П. Любушин9 Управленческий анализ - это составная часть управленческого учета, т.е. учетно-аналитического обеспечения, благодаря чему для администрации формируются необходимые данные для подготовки управленческих решений»
Г.В. Шадрина10 Управленческий анализ заключаются в ориентации результатов на руководство предприятием, при этом отсутствуют какие-либо нормативные регламентации методики и методологии; управленческий анализ, позволяет более детально изучить все стороны деятельности предприятия и максимально закрыть результаты анализа в целях сохранения коммерческой тайны
О.А. Шапорова, Е.А. Тюхова11 Управленческий анализ является инструментом стратегического менеджмента, который направлен на выявление и детальное понимание важных аспектов деятельности и стратегических проблем. В процессе управленческого анализа выявляется соответствие внутренних ресурсов и возможностей бизнеса
Таким образом, управленческий анализ — финансовый инструмент менеджмента, который направлен на факторное исследование результатов деятельности, а также выявление и детальное понимание стратегически важных аспектов деятельности и сложившихся проблем предприятий сферы обслуживания и торговли. Можно признать, что управленческий анализ интегрирует различные виды анализа, такие как: ретроспективный, оперативный и перспективный, при этом каждый вид анализа используется для разрешения различных задач. В основном результаты управленческого анализа, называют — комплексными, в рамках которых производится управленческая оценка эффективности хозяйственной деятельности. Следовательно, возникает необходимость рассмотрения управленческого учета и анализа, как единого комплексного механизма,
6 Анущенкова К.А. Финансово-экономический анализ. 2-е изд.: учебное пособие / К.А. Анущенкова, В.Ю. Анущенкова. - Москва: Дашков и К, Ай Пи Эр Медиа, 2012. - 256 с.
7 Долматова О.В. Анализ хозяйственной деятельности по отраслям. Управленческий анализ: учебное пособие / О.В. Долматова, Е.Н. Сысоева. - 2-е изд. - Саратов: Ай Пи Эр Медиа, 2019. - 148 с.
8 Кундиус В.А. Управленческий анализ деятельности предприятий агропромышленного комплекса: учебное пособие / В.А. Кундиус. - М.: КНОРУС, 2016 - 392 с.
9 Любушин Н.П. Экономический анализ: учебник для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и «Финансы и кредит» / Н.П. Любушин. - 3-е изд. - Москва : ЮНИТИ-ДАНА, 2017. - 575 с.
10 Шадрина Г.В. Управленческий анализ в отраслях производственной сферы : учебное пособие / Г.В. Шадрина. - Москва: Евразийский открытый институт, 2010. - 176 с.
11 Шапорова О.А., Тюхова Е.А. Управленческий анализ в системе комплексного анализа деятельности предприятия // Российское предпринимательство, 2011. № 6. - с. 70-76.
характеризующего различные аспекты финансово-хозяйственной деятельности на предприятиях сферы обслуживания и торговли для целей управления. Резюмируя изложенное, можно признать, что управленческий учет и анализ представляют собой комплексную систему сбора, регистрации, группировки и аналитической оценки различной информации, на основании которой финансовый менеджмент принимает управленческое решение для достижения стратегических целей на предприятиях сферы обслуживания и торговли.
Методика исследования
Доходы и расходы — это две фундаментальные экономические категории, которые являются дискуссионными объектами на протяжении достаточно длительного времени. Еще в античной Греции Ксенофонт (ок. 430—355 гг. до н.э) в своем трактате «О доходах» сформулировал отраслевые и территориальные особенности формирования доходов у ремесленников и торговцев. Ксенофонт также писал: «...когда деньги на расход полностью уходят из хозяйства, а работы исполняются не так, чтобы «приход исполнял расходы», ничего мудреного нет в том, что вместо излишка получается дефицит» [3]. С профессиональной точки зрения, регулирование, определение и признание рассматриваемых экономических категорий берет начало в период с 1887 года в «века присяжных бухгалтеров» (США). Следует выделить тот факт, что центральной проблемой учета выступало сопоставление доходов и расходов (текущего периода) и определение взаимосвязи между ними в будущем: «.некоторые затраты (efforts) приносят результат в настоящем, они рассматриваются как расходы (costs) и вычитаются из доходов — результатов (revenue
— accomplishments) и, таким образом, являются расходами текущего отчетного периода. Другие затраты предполагают доходы в будущем, они, как правило, рассматриваются как отсроченные расходы, так как выступают расходами будущих отчетных периодов» [10].
В системе учетно-аналитического обеспечения управления экономикой на предприятиях сферы обслуживания и торговли центральное место отведено прибыли, которая определяется «.как разница между доходами и расходами12». Современная регламентация учета доходов и расходов осуществляется в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, которые устанавливают базовые правила и процедуры формирования доходов и расходов в бухгалтерском (финансовом) учете. Исследования теоретических подходов к формированию и измерению доходов и расходов позволило выделить четыре направления, которые положены в основу дефиниций (табл. 3).
Учитывая обозначенные выше теоретические подходы к дефинициям доходов и расходов, также необходимо принимать во внимание отраслевую специфику. Предприятия сферы обслуживания и торговли закупают готовые товары, а затем без изменения основной их формы реализуют населению. Поэтому отношение к исследуемым дефинициям будет складываться с учетом этих отраслевых особенностей. Современные предприятия сферы обслуживания и торговли являются одним из важнейших сегментов потребительского рынка России. Они оказывают значительное влияние на развитие производства, поскольку реагируют на любые изменения в экономической и политической ситуации. С учетом области научного познания, в основу финансовых отчетов управленческого учета и анализа могут быть положены различные концепции учета, что позволит формировать более уточняющее определение к дефинициям доходов и расходов. Ключевым принципом международных стандартов (GAAP) формирования отчетности — является разграничение основных затрат на продукт и периодических расходов. Иллюстрация потока затрат на продукт и периодических расходов представлена на рис. 1.
Как было уже выше сказано, предприятия сферы обслуживания и торговли характеризуются определенной специфичностью, что выражено в необходимости приобретения товаров для последующей их перепродажи. Поэтому затраты на приобретение этих товаров, относят в объ-
12 Нечитайло А.И. Методология и концепции бухгалтерского учета: учебное пособие/ А.И. Нечитайло, Л.В. Панкова, И.А. Нечитайло.
- Ростов н/Д: Феникс, 2013. - 221 с.
Рис. 1. Схема содержания доходов и расходов на предприятиях сферы обслуживания и торговли в системе управленческого учета (зарубежный опыт) составлена по источникам [10—12] Fig. 1. Scheme of the content of income and expenses at service and trade enterprises in the management accounting system (foreign experience)
еме стоимости приобретения без учета НДС, к расходам на продукт только в момент их реализации. Товары, которые не проданы — это товарные запасы предприятия сферы обслуживания и торговли, которые отражается в активе бухгалтерского баланса. В случае розничной реализации стоимость проданных товаров списывается в отчет о финансовых результатах как себестоимость реализации. Специфичность деятельности предприятий сферы обслуживания и торговли выражается в том, что помимо расходов реализованных товаров возникают расходы по организации процесса управления, а также расходы, направляемые на рекламу, расходы по сбыту и обслуживанию процесса продажи, т.е. покупателей.
Таблица 3. Теоретические подходы к формированию и измерению доходов и расходов
Table 3. Theoretical approaches to the formation and measurement of income and expenses
Теоретические подходы Доходы Расходы
Экономический подход Поступление (приток) денежных средств в хозяйственный оборот предприятия Выбытие (отток) денежных средств из хозяйственного оборота предприятия
Учетно-бухгалтерский подход ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 Увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств Уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств
Учетно-налоговый подход Глава 25 НК РФ Экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить Экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме
Юридический подход ГК РФ, ст. 218, 223, 224 Возникновение права на что-либо, не связанное с утратой аналогичных прав или возникновением обязательств на предприятиях Выбытие вещных активов не связанных с утратой аналогичных прав или возникновением обязательств на предприятиях
Такие расходы предприятий сферы обслуживания и торговли представляют периодические или операционные расходы торгово-технологических процессов. В свою очередь, доходы на предприятиях сферы обслуживания и торговли, согласно представленной схемы, характеризуются потоком денежных средств от реализации товаров, что представлено показателем выручки. Таким образом, для целей управленческого учета и анализа дефиниции доходов и расходов будут трактоваться следующим образом. Доходы предприятия сферы обслуживания и торговли — это параметр, который характеризует результаты деятельности за определенный период, являются основным эквивалентом эффективности (рентабельности), что выражено в денежном, натуральном или относительном измерении, а также реперная точка первичной экономической выгоды, что является основой исчисления налоговых обязательств по налогу на прибыль, а также компонентом факторной зависимости стоимости чистых доходов. В свою очередь, расходы предприятия сферы обслуживания и торговли — это параметр, который характеризует экономически оправданные затраты деятельности, которые соответствуют полученным доходам, поэтому расходы, можно признавать — как экономический убыток деятельности, необходимый для получения экономической выгоды.
Результаты и обсуждение
В мировой практике финансового менеджмента — управленческий учет рассматривается как вид экономической деятельности, который обеспечивает заинтересованных пользователей различной учетной информацией о доходах и расходах. В системе управления такая информация имеет первоочередное значение. Следует отметить прогрессивность развития зарубежной научной мыли по вопросам управленческого учета, что выражается в следующем:
1. Усилением контрольной функции бухгалтеров и финансового менеджмента посредством применения системы калькулирования стандартных затрат и оперативного анализа отклонений. Впервые эта идея была выдвинута американским инженером Г. Эмерсоном, который подчеркивал, что цель управленческого учета состоит в увеличении количества и интенсивности предостережений. Такие предостережения или осторожность нужны для определения вектора развития и планирования хозяйственной деятельности в рамках стратегического развития.
2. Методологией разработки системы операционных и капитальных бюджетов (Du Pon). В целях ежедневного и еженедельного информирования руководства о доходах (продажах) и затратах (оплаты труда, производственных затратах). Информация используется для системного мониторинга эффективности производства и продаж, с целью координации финансово-хозяйственных процессов (производство, сбыт, снабжение). Впервые бюджетирование было предложено Компанией «Дюпон».
3. Новыми методами сметных расчетов, калькулирования и учета в системе «директ-костинг» и центрам ответственности. Впервые Дж. Кларк (1923 год) обосновал необходимость разделения совокупности затрат на переменные и постоянные. Дж. Харрис (1936 год), сформулировал концепцию калькулирования прямых затрат — «директ-костинг» (Direct Costing), что позволило принимать обоснованные текущие управленческие решения.
4. Методами однородных секций, разработанными в 1927 году Ф. Римайло, которые предусматривают предварительное распределение косвенных затрат между однородными подразделениями, что подразумевает определение себестоимости единицы по каждой секции и последующее отнесение затрат на себестоимость изделий в зависимости от объема использованных единиц деятельности. Практическое применение метода способствовало распространению метода (Activity-Based Costing) ABC — калькулирование стандартных затрат.
5. Современными концепции управленческого учета, методиками и теориями управления, которые разработаны учеными Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер, Ш. Датар. В науке известны, как теория ограничений (Theory of constraints — TOQ); управление «точно в срок» (Just-in-time — JIT); всеоб-
щим управлением качеством (Total Quality Management — TQM); управление на основе операций (Activitybased management — ABM) и др. [11].
6. Разработками Роберта С. Каплан и Дейвида П. Нортон по результатам исследования «Показатели деятельности организации будущего», изложили полученные результаты в статье «The Balancerd — Measures That Drive Performance» (1992 год) [2]. В результате бизнес-сообщество имеет возможность находить решения по реализации стратегических направлений развития при помощи системы сбалансированных показателей.
Доходы на предприятиях сферы обслуживания и торговли являются финансовой основой принятия управленческих решений, которые обеспечивают процесс самофинансирования и самоокупаемости, при этом являются источником выполнения социальных обязательств перед работниками предприятия торговли и государством. Для целей управленческого учета достаточно важным является видение объективности возникновения и определения доходов, которыми может располагать предприятие для осуществления непрерывности хозяйственной деятельности, что представлено на рис. 2.
Основным источником доходов на предприятиях сферы обслуживания и торговли является выручка от продаж товаров и сопутствующих услуг, которая признается при наличии выполнения определенных условий. Основным видом доходов является валовый доход, получаемый из различных источников. Валовый доход торговых предприятий определяется суммой торговых скидок, полученных от реализации товаров, которая является основным источником доходов на предприятиях сферы обслуживания и торговли13. По мнению О.В. Ивашкевич, «... величина валового дохода розничного магазина представляется суммой скидок розничной цены или надбавок к цене.14». И.А. Бланк , которая дает общее определение доходов на предприятиях сферы обслуживания и торговли, и заключается в следующем: «сумма доходов торгового предприятия, получаемых из всех источников и по видам хозяйственных операций15». Поэтому в управленческом учете должна формироваться информация о следующих видах доходов на предприятиях сферы обслуживания и торговли: 1) Доходы от реализации товаров и сопутствующих услуг — для таковых источником формирования доходов является торговая надбавка. 2) Доходы от реализации продукции неторговой деятельности, которые формируются за счет реализации товаров, работ и услуг вспомогательных и обслуживающих производств. 3) Доходы от реализации другого имущества, которые формируются от реализации основных средств, нематериальных активов и других видов материальных и финансовых активов. 4) Доходы от прочих (внереализационных) операций формируются за счет поступления средств, не связанных непосредственно с реализацией товаров и платных торговых услуг, другой продукции или имущества предприятия сферы обслуживания и торговли. Таким образом, сумма денежных средств, получаемая из различных перечисленных выше источников, является доходом на предприятиях сферы обслуживания и торговли.
Расходы на предприятиях сферы обслуживания и торговли — это «.выраженные в денежной форме затраты трудовых, материальных и финансовых ресурсов на осуществление торгово-производственной деятельности16». При этом состав других расходов определяется величиной издержек обращения по видам: «.транспортные расходы; расходы на оплату труда; отчисления на социальные нужды (страховые взносы); расходы на ремонт основных средств; расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования, инвентаря и легкового автотранспорта; расходы по хранению, подготовке, упаковке товаров; расходы по эксплуатации инвента-
13 Казарская Н.И. и др. Экономика и планирование советской торговли. Учебник для товаровед. и бух. Отд-ний техникумов сов. Торговли. М., «Экономика», 1973 . - 320 с.
14 Ивашкевич О.В. Управленческий учет и анализ в розничной торговле одеждой: учебное пособие / О.В. Ивашкевич. - Москва: Магистр: ИНФРАМ, 2020. - 128 с.
15 Бланк И.А. Управление торговым предприятием: Учебник / И.А. Бланк; Ассоц. авт. и изд. "Тандем". - М.: ЭКМОС, 1998. - 415 с.
16 Там же.
ря и др.17». Необходимо принимать во внимание то обстоятельство, что расходы на предприятиях сферы обслуживания и торговли представляют собой ресурсы для зарабатывания доходов в течение определенного периода, в свою очередь, расходы — это издержки, относящаяся к текущими отчетному периоду [5, 6, 16], и в управленческом учете различают: 1) Затраты текущего года, которые являются также расходами этого же года (отчетного периода). 2) Затраты, понесенные до текущего года, становятся расходами данного года, которые имеют место как активы в учете и отражаются в отчетности, в балансе. 3) Затраты, понесенные в текущем году, станут расходами в будущих периодах, которые имеют место быть как активы в балансе на конец года (периода). 4) Расходы текущего (данного) года, которые будут уплачены в будущем году, и отражаются в отчетности как обязательства. Таким образом, принимая во внимание достижения зарубежной научной экономической мысли и отраслевые особенности учетно-экономических категорий доходов и расходов предприятия сферы обслуживания и торговли, в целях развития управленческого учета предусмотреть реализацию предлагаемых мероприятий:
1. Усилить контрольную функцию финансового менеджмента расходов посредством применения системы калькулирования стандартных затрат, возникающих на предприятии сферы обслуживания и торговли.
2. Разработать систему видов бюджетов (смет) доходов и расходов для планирования и контроля в разрезе видов реализуемых товаров и сводного бюджета продаж.
3. Разработать систему критериев распределения накладных расходов и сопоставления расчетной цены реализации видов товаров с фактическими ценами реализации.
4. Разработать систему сбалансированных показателей, которая позволила бы осуществлять ежедневный мониторинг достигнутых результатов деятельности на предприятиях сферы обслуживания и торговли.
Достижение перечисленных мероприятий возможно в результате построения грамотного управленческого учета затратообразующих (или расходообразующих) составляющих. Такая точка зрения обусловлена тем, что доходы предприятия сферы обслуживания и торговли должны как минимум покрывать расходы или быть больше. В этом случае возможно балансовое равновесие доходов и расходов (отсутствие убытков) или экономической выгоды. Основу построения грамотного управленческого учета составляет последовательность торгово-технологических процессов предприятия сферы обслуживания и торговли. В управленческом учете должна быть предусмотрена возможность отражения возникающих дополнительных затрат в процессе приемки, хранения, предпродажной подготовки и реализации.
Практические решения аналитических вопросов на предприятиях сферы обслуживания и торговли не возможны без соответствующего аналитического обоснования, которое достигается благодаря реализации конкретной методике расчетов и сопоставлений. В последние годы в отечественной практике учетно-аналитической работы в достаточной мере увеличилась значимость управленческого анализа. Методологической основой управленческого анализа доходов и расходов на предприятиях сферы обслуживания и торговли является способ исследования, или подход к изучению области познания, который представляет собой определенную последовательность действий: 1) Наблюдение, измерение и расчет абсолютных и относительных показателей, приведение исследуемых объектов в сопоставимый вид. 2) Систематизация и сравнение, группировка и детализация факторов, исследование (изучение) влияния этих факторов на результативный показатель; аналитическое обобщение полученных результатов. 3) Комплексное исследование, состоящее из отдельных блоков анализа взаимосвязанных и взаимозависимых показателей. В отечественной практике многие ученые склоняются к использованию комплексного анализа доходов и расходов на предприятиях сферы обслуживания и торговли, так как «.комплексный
17 Керимов В.Э., Иванова Е.В., Сухов Р.А. Управленческий учет на предприятиях розничной торговли потребительской кооперации. Учебное пособие / Под ред. В.Э. Керимова - М.: Издательство «Экзамен», 2002. - 160 с.
Таблица 4. Классификация методов и приемов экономического анализа Table 4. Classification of methods and techniques of economic analysis
Методы Приемы
Неформальные логические методы Системы показателей
Метод сравнений
Построение аналитических таблиц
Прием детализации
Метод экспертных оценок
Методы ситуационного анализа и прогнозирования (метод сценариев и имитационное моделирование)
Формализованные (математические)
Классические методы экономического анализа Балансовый метод
Детерминированный факторный анализ
Прогнозирование на основе пропорциональных зависимостей
Традиционные методы экономической статистики Метод средних величин
Метод группировки
Элементарные методы обработки расчетных данных
Индексный метод
Математическо-статистические методы изучения связей (стохастическое моделирование) Корреляционный анализ
Регрессионный анализ
Дисперсионный анализ
Кластерный анализ
Методы теории принятия решений Метод построения дерева решений
Линейное программирование
Анализ чувствительности
Методы финансовых вычислении Оценка стоимости денег по простым процентам в процессе наращения (компаундирования) и дисконтирования стоимости
Оценка стоимости денег по сложным процентам в процессе наращения (компаундирования) и дисконтирования стоимости
Горизонтальный финансовый анализ Исследование динамики показателей отчетного периода в сопоставлении с показателями предыдущего периода
Исследование динамики показателей отчетного периода в сопоставлении с показателями аналогичного отчетного периода
Исследование динамики показателей за ряд предшествующих периодов
Вертикальный финансовый анализ Структурный анализ активов
Структурный анализ пассивов
Структурный анализ денежных потоков
Сравнительный аналитический финансовый анализ Сравнение со среднеотраслевыми финансовыми показателями
Сравнение с финансовыми показателями конкурентов
Сравнение финансовых показателей внутренних структурных единиц предприятия
Сравнение отчетных и плановых (нормативных) финансовых показателей
Анализ финансовых коэффициентов ^-анализ) Анализ финансовой устойчивости
Анализ платежеспособности
Анализ оборачиваемости активов
Анализ оборачиваемости капитала
Анализ рентабельности
-|-* Окончание таблицы
Интегральный финансовый анализ Система интегрального анализа по модели Дюпона
Система SWOT — анализа финансовой деятельности
Объектно-ориентированная система интегрального финансового анализа
Портфельный анализ
(полный) анализ охватывает всю деятельность и проводится после окончания отчетного периода; .в ходе проведения анализа оценивают результаты хозяйственной деятельности, включая выполнение планов, рассматривают экономические условия, в которых протекает хозяйственная деятельность, измеряют влияние отдельных факторов на результативные показатели, намечают конкретные меры, предусматривающие улучшение этих показателей» [17, 18]. Поэтому система управленческого анализа доходов и расходов на предприятиях сферы обслуживания и торговли должна быть комплексной, при этом интересы финансового менеджмента не должны быть ограничены только анализом сложившихся результатов. В большинстве случаев результаты управленческого анализа необходимо признать комплексным управленческим анализом, в рамках которого производится управленческая оценка эффективности хозяйственной деятельности. Таким образом, целью такого управленческого анализа является объективная оценка производственного потенциала предприятия сферы обслуживания и торговли, а также его применение для выявления упущенных выгод и резервов положительного приращения эффективности деятельности за счет экстенсивного и интенсивного использования ресурсов. Прогрессивность управленческого анализа доходов и расходов на предприятиях сферы обслуживания и торговли определяется комплексным характером аналитического исследования и возможностью использования совокупности приемов и методов анализа, которые и составляют методологическую основу исследования. В табл. 4 представлена классификация приемов и методов, которые необходимо заложить в основу управленческого анализа доходов и расходов на предприятиях сферы обслуживания и торговли.
Заключение
Таким образом, развитие теории и методологии управленческого учета и анализа доходов и расходов, заключается в выработке концептуальных положений и развитии основных методологических концепций интегрированного управленческого учета и анализа. Традиционные методы управленческого учета и анализа являются отправной точкой развития современного взгляда.
Развитие теории и методологии управленческого анализа доходов и расходов на предприятиях сферы обслуживания и торговли заключается в разработке концепции управленческого анализа доходов и расходов, что предполагает выработку метода комплексной оценки, что предусматривает следующие аналитические действия, такие как:
1. Фиксация учетных данных доходов и расходов в используемых видах учета, таких как: финансовый учет, налоговый учет и управленческий учет, а затем последующая интеграция этой информации.
2. Формирование интегрированной отчетности, позволяющей всесторонне оценить сложившиеся доходы и расходы на предприятиях сферы обслуживания и торговли с различных позиций учета: финансового, налогового, управленческого.
3. Сопоставление сложившихся результатов с видами бюджетов доходов и расходов, выработанных на предприятиях сферы обслуживания и торговли.
4. Комплексная оценка видов доходов и расходов по направлениям:
— анализ динамики доходов и расходов;
— анализ динамики доходов и расходов по составу;
— анализ доходов и расходов по структуре и ассортименту;
— факторный анализ доходов и расходов с учетом: влияния товарного обеспечения (по видам реализуемых товаров);
— анализ влияния скорости обращения товаров по видам;
— анализ влияния обеспеченности основными средствами и эффективность их использования, а также анализ расходов на содержание объектов основных средств на предприятиях сферы обслуживания и торговли; анализ влияния использования прогрессивных методов продаж и др.;
— оценка критического объема продаж товаров по видам и общая критическая оценка основной деятельности на предприятиях сферы обслуживания и торговли;
— анализ рентабельности по видам реализуемых товаров и анализ общей рентабельности на предприятиях сферы обслуживания и торговли;
— анализ относительного перерасхода или экономии по видам доходов и затрат в разрезе продажи отдельных видов товаров и по общему товарообороту.
Современные управленческий учет и анализ, должны быть ориентированы на показатели оценки деятельности предприятий сферы обслуживания и торговли. Это позволит формировать в учетном обеспечении разностороннюю информацию о доходах и расходах, которая обеспечит аналитическое суждение по основным направлениям управления бизнесом сферы обслуживания и торговли, таким как: 1) финансы; 2) клиенты; 3) бизнес-процессы; 4) стратегическое развитие.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Гаррисон Дж. Чартер. Стандарт — кост. Система нормативного учета себестоимости: пер. с англ. / Дж. Чартер Гаррисон — М.: Оргучет, 1993.
2. Каплан Роберт С., Нортон Дейвид П. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию// ЗАО «Олимп-Бизнес», Москва. 2003. — 210 с.
3. Ксенофонт. Сократические сочинения. СПб.: Комплект, 1993.
4. Ленин В.И. Полн. Собр. соч., Т. 42, C. 344-345.
5. Нечеухина Н.С., Мустафина О.В. Генезис учетно-аналитического обеспечения управления доходами и расходами экономических субъектов розничного сегмента потребительского рынка // Научно-технические ведомости Санкт-Петербургского государственного политехнического университета. Экономические науки. 2018. Т. 11. № 2. С. 70-80.
6. Нечеухина Н.С. Развитие теории и методологии управленческого учета в учетно-аналити-ческом обеспечении управления / Н.С. Нечеухина, О.В. Мустафина // Вестник ЮУрГУ. Серия «Экономика и менеджмент». - 2019. - Т. 13, № 2. - С. 131-138. DOI: 10.14529/em190216
7. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Дж. Принципы бухгалтерского учета: пер. с англ. / под ред. Я.С. Соколова. - М.: Финансы и статисика, 1996. - 496 с.
8. Скоун Т. Управленческий учет: пер. с англ. / Т. Скоун; под ред. Н.Д. Эриашвили. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 105 с.
9. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опыт. - Финансы и статистика, 1994. - 416 с.
10. Хендриксен Э.С. Теория бухгалтерского учета: пер. с англ. / Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда; под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 576 с.
11. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет. 10-е изд. / пер. с англ. СПб.: Питер, 2005. 1008 с.
12. Хоружий Л.И. Проблемы теории, методологии, методики управленческого учета. Монография [Текст] / Л.И. Хоружий. - Москва: Финансы и статистика. - 2004. - 497 с.
13. Чепулянис А.В. Теоретико-методические основы стратегического учета и анализа затрат / А.В. Чепулянис, С.А. Бороненкова. - Екатеринбург: Изд-во Урал. ун-та, 2016. - 218 с.
14. Шапорова О.А., Тюхова Е.А. Управленческий анализ в системе комплексного анализа деятельности предприятия // Российское предпринимательство, 2011. - № 6. - с. 70-76.
15. Энтони Р. Учет: ситуации и примеры: пер. с англ. / под ред. и с предисл. А.М. Петрачкова. М.; Финансы и статистика, 1998. - 560 с.
16. Агарков Г.А., Антонова И.С., Андрюшина М.С. и др. Экономический анализ в управлении деятельностью коммерческих организаций региона: монография / под общ. ред. д ра экон. наук И.Д. Тургель; Мин-во науки и высшего образования РФ.— Екатеринбург: Изд-во Урал. ун-та, 2020.— 196 с.
17. Hortaçsu A., Syverson Ch. The Ongoing Evolution of US Retail: A Format Tugof-War. The Journal of Economic Perspectives, 29(4). http://fa.ru/dep/uaa/Documents/UAA_05-2015.pdf., 89—111 (2015).
18. Kavalic M., Vlahovic M., Dordevic D., Cockalo D., Stanisavljev S. The Model for Establishing Competitive Advantage of Retail Chains for Countries in Transition // International Conference on research in Business, Management and Finance, July, 2019, Amsterdam, Netherlands 12—14 (2019).
19. Tsatsulin A.N., Babkin A.V., Babkina N.I. Analysis of the structural components and measurement of the effects of cost inflation in the industry with the help of the index method // Proceedings of the 28th International Business Information Management Association Conference — Vision 2020: Innovation Management, Development Sustainability, and Competitive Economic Growth, (2016) 1559—1573. DOI: 10.5862/je.240.3
20. Humphreys K.A., Trotman K.T. The balanced scorecard: The effect of strategy information on performance evaluation judgments. Journal of Management Accounting Research. Т. 23. 2011 №. 1. — 81—98.
REFERENCES
1. Dzh. Garrison, Charter. Standart — kost. Sistema normativnogo ucheta sebestoimosti: per. s angl. / Dzh. Charter Garrison - M.: Orguchet, 1993.
2. S. Kaplan Robert, P. Norton Deyvid, Sbalansirovannaya sistema pokazateley. Ot strategii k deystvi-yu// ZAO «Olimp-Biznes», Moskva. 2003. - 210 s.
3. Ksenofont, Sokraticheskiye sochineniya. SPb.: Komplekt, 1993.
4. V.I. Lenin, Poln. Sobr. soch., T. 42, S. 344-345.
5. N.S. Necheukhina, O.V. Mustafina, Genezis uchetno-analiticheskogo obespecheniya upravleniya dokhodami i raskhodami ekonomicheskikh subyektov roznichnogo segmenta potrebitelskogo rynka // Nauchno-tekhnicheskiye vedomosti Sankt-Peterburgskogo gosudarstvennogo politekhnicheskogo uni-versiteta. Ekonomicheskiye nauki. 2018. T. 11. № 2. S. 70-80.
6. Necheukhina, N.S. Razvitiye teorii i metodologii upravlencheskogo ucheta v uchetno-analit-icheskom obespechenii upravleniya / N.S. Necheukhina, O.V. Mustafina // Vestnik YuUrGU. Seriya «Ekonomika i menedzhment». - 2019. - T. 13, № 2. - S. 131-138. DOI: 10.14529/em190216
7. B. Nidlz, Kh. Anderson, Dzh. Kolduell, Printsipy bukhgalterskogo ucheta: per. s angl. / pod red. Ya.S. Sokolova. - M.: Finansy i statisika, 1996. - 496 s.
8. T. Skoun, Upravlencheskiy uchet: per. s angl. / T. Skoun; pod red. N.D. Eriashvili. - M.: Audit, YuNITI, 1997. - 105 S.
9. V.I. Tkach, M.V. Tkach, Upravlencheskiy uchet: mezhdunarodnyy opyt. - Finansy i statistika, 1994. - 416 s.
10. E.S. Khendriksen, Teoriya bukhgalterskogo ucheta: per. s angl. / E.S. Khendriksen, M.F. Van Breda; pod red. prof. Ya.V Sokolova. - M.: Finansy i statistika, 2000. - 576 s.
11. Ch. Khorngren, Dzh. Foster, Sh. Datar, Upravlencheskiy uchet. 10-ye izd. / per. s angl. SPb.: Piter, 2005. 1008 s.
12. L.I. Khoruzhiy, Problemy teorii, metodologii, metodiki upravlencheskogo ucheta. Monografiya [Tekst] / L.I. Khoruzhiy. - Moskva: Finansy i statistika. - 2004. - 497 s.
13. A.V. Chepulyanis, Teoretiko-metodicheskiye osnovy strategicheskogo ucheta i analiza zatrat / A.V. Chepulyanis, S.A. Boronenkova. - Yekaterinburg : Izd-vo Ural. un-ta, 2016. - 218 s.
14. O.A. Shaporova, Ye.A. Tyukhova, Upravlencheskiy analiz v sisteme kompleksnogo analiza deyatel-nosti predpriyatiya // Rossiyskoye predprinimatelstvo, 2011. - № 6 - s. 70-76.
15. R. Entoni, Uchet: situatsii i primery: per. s angl. / pod red. i s predisl. A.M. Petrachkova. M.; Fi-nansy i statistika, 1998. - 560 s.
16. G.A. Agarkov, I.S. Antonova, M.S. Andryushina i dr. Ekonomicheskiy analiz v upravlenii deyatel-nostyu kommercheskikh organizatsiy regiona: monografiya / pod obshch. red. d ra ekon. nauk I.D. Turgel; Min-vo nauki i vysshego obrazovaniya RF. - Yekaterinburg: Izd-vo Ural. un-ta, 2020. - 196 s.
17. A. Hortaçsu, Ch. Syverson, The Ongoing Evolution of US Retail: A Format Tugof-War. The Journal of Economic Perspectives, 29(4) http://fa.ru/dep/uaa/Documents/UAA_05-2015.pdf., 89-111 (2015).
18. M. Kavalic, M. Vlahovic, D. Dordevic, D. Cockalo, S. Stanisavljev, The Model for Establishing Competitive Advantage of Retail Chains for Countries in Transition // International Conference on research in Business, Management and Finance, July, 2019, Amsterdam, Netherlands 12-14 (2019).
19. A.N. Tsatsulin, A.V. Babkin, N.I. Babkina, Analysis of the structural components and measurement of the effects of cost inflation in the industry with the help of the index method // Proceedings of the 28th International Business Information Management Association Conference — Vision 2020: Innovation Management, Development Sustainability, and Competitive Economic Growth, (2016) 1559—1573. DOI: 10.5862/je.240.3
20. K.A. Humphreys, K.T. Trotman, The balanced scorecard: The effect of strategy information on performance evaluation judgments. Journal of Management Accounting Research. T. 23. 2011 №. 1. — 81-98.
Статья поступила в редакцию 08.08.2021.
СВЕДЕНИЯ ОБ АВТОРАХ / THE AUTHORS
НЕЧЕУХИНА Надежда Семеновна
E-mail: nnecheuhina@yandex.ru NECHEUKHINA Nadezhda S. E-mail: nnecheuhina@yandex.ru
МУСТАФИНА Ольга Валерьевна
E-mail: nnecheuhina@yandex.ru MUSTAFINA Olga V. E-mail: nnecheuhina@yandex.ru
ПРЯДИЛИНА Наталья Константиновна
E-mail: pryadilinank@m.usfeu.ru PRYADILINA Natalia K. E-mail: pryadilinank@m.usfeu.ru
© Санкт-Петербургский политехнический университет Петра Великого, 2021
