CC BY
35
Финансовый контроль как средство
обеспечения экономической безопасности
Звягин С.А. *
The above mentioned composition offers the investigation results of place and role in the frame of adjudicative and bookkeeping expert examination in the state financial control system and also the analysis of similarities and differences applied in law enforcement financial control kinds practice.
Наиболее серьезную угрозу безопасному функционированию переходной экономики представляет криминализация хозяйственной деятельности. На нынешнем этапе реформирования российского общества она подрывает устои нормальной жизнедеятельности самого государства. В числе факторов, генерирующих криминализацию хозяйственной деятельности, следует назвать такие, как ослабление влияния государства по всему азимуту экономической деятельности в переходный период, осуществление экономической реформы без создания адекватного механизма контроля и защиты от противоправных и преступных действий в сфере хозяйственной деятельности и др.
Реформирование экономических отношений без создания необходимого механизма контроля и защиты от противоправных и преступных действий создало благоприятные условия для расширения масштабов теневого бизнеса и экономических преступлений. За годы реформ в условиях ослабления силы и влияния государства произошли существенные качественные сдвиги, связанные с ростом теневой экономической деятельности, использования новых способов совершения преступлений в сфере экономики, расширением масштабов коррупции в органах государственной власти.
Именно в условиях снижения контроля со стороны государства высокими темпами стали возрастать масштабы «теневой» экономической деятельности. По разным оценкам ее удельный вес составляет от 40 до 60 % объема ВВП; в орбиту теневой экономики втянуто более 30 млн человек экономически активного населения. В отраслевом разрезе доля теневой экономической деятельности наиболее высока в торговле, включая внешнюю (около 63 % товарооборота), в сельском хозяйстве (46 % общего объема производства).
Поэтому одним из важнейших направлений обеспечения экономической безопасности является противодействие экономической и налоговой преступности, в процессе которого особое место занимает система государственного финансового контроля. Действующая в настоящее время система государственного финансового контроля включает различные структуры, элементы и методы. В ряде теоретических работ в названную систему государственного финансового контроля не всегда включаются правоохранительные органы. В связи с этим проблемы применения правоохранительными органами тех или иных элементов финансового контроля остаются малоизученными.
В данной статье предлагаются результаты исследования места и роли судебно-бухгалтерской экспертизы в системе государственного финансового контроля, а также анализа сходств и различий видов финансового контроля, применяемых в правоохранительной практике.
Рассмотрение проблемы о месте и роли судебно-бухгалтерской экспертизы в системе государственного финансового контроля, по нашему мнению, следует начинать прежде всего с исследования вопроса о том, возможно ли вообще относить судебно-бухгалтерскую экспертизу к системе финансового контроля.
В ряде публикаций высказывается мнение о том, что судебно-экономичес-кая экспертиза не относится к формам финансового контроля, а является способом установления фактических данных и обстоятельств.
Мы не можем полностью согласиться с данным утверждением о том, что экономическая экспертиза не может быть отнесена ни к формам контроля, ни к финансовому контролю вообще по двум причинам. Во-первых, в настоящее время можно говорить о трех классических формах финансового контроля: предварительном,
Кандидат экономических наук.
CJ
OI
О) О О CJ
о о о
Q.
со
S
н о
0
1
о я с о
т ф
VO >5
о *
о ф
У S
2
0
1
о *
о
2
ф
d
я *
<
*
S I
н
о ф
со
СЧ
Ol
Z
0) о о сч
о о о
Q. С[ CQ
s
I-
о
0
1
о я с о т ф VO >s о
о
ш у
S
2
0
1
о *
о
2 ф d
я *
<
S I
н
о ф
со
текущем (оперативном) и последующем. В этой связи судебно-бухгалтерская экспертиза действительно не может являться формой финансового контроля. Мы также не придерживаемся мнения о том, что ревизии, экспертизы, проверки следует относить к методам, а не к формам финансового контроля. Это связано с тем, что названные «методы» в свою очередь включают и используют различные приемы и способы (методы) достижения конечного результата. В данном случае считаем возможным отнесение экспертизы, ревизии и проверки к видам финансового контроля.
Во-вторых, не совсем верно, на наш взгляд, рассматривать экспертизу вне системы финансового контроля. Так, в ряде научных исследований судебно-бух-галтерская экспертиза не рассматривается в качестве инструмента финансово-контрольной деятельности. В качестве способа выявления и доказывания экономических правонарушений в отдельных исследованиях рассматривается лишь поручение аудитору проведение обязательной проверки со стороны органов дознания и следствия при наличии санкции прокурора, суда и арбитражного суда. Таким образом, в качестве способа выявления и подтверждения фактов противоправных действий отдельные авторы представляют именно аудиторскую проверку, а не су-дебно-бухгалтерскую экспертизу.
Отдельные авторы в своих работах вообще не относят правоохранительные органы и, соответственно, судебно-бухгал-терскую экспертизу, ими осуществляемую, к системе государственного финансового контроля. В связи с этим возникает необходимость сравнительного анализа этих видов контрольной деятельности, особенно для целей борьбы с экономическими и налоговыми правонарушениями.
Общеизвестно, что в системе государственного финансового контроля функции контрольных органов исполняют и правоохранительные органы. Контрольная деятельность правоохранительных органов входит в состав реальной среды, в которой совершается событие экономического преступления. Само существование системы контроля, а тем более степень ее эффективности не могут не оказывать предупредительного влияния на преступное поведение (превентивная функция) и на своевременность обнаружения, уже совершившихся правонарушений (охранительная функция учетного процесса).
Выявление совершенных экономических правонарушений возможно только при условии использования следообразующей функции учетной деятельности.
Причины низкой эффективности контроля как объективные, так и субъективные, способствующие возникновению и несвоевременному выявлению экономических и налоговых правонарушений, находятся в зоне деятельности правоохранительных органов и входят в предмет доказывания по многим категориям расследуемых уголовных дел. Все действия по выявлению, расследованию и доказыванию правонарушений в экономической сфере относятся к текущему и последующему финансовому контролю.
Нельзя не согласиться с тем, что борьба с экономической преступностью является одной из основных задач любого общества. Сотрудники правоохранительных органов России сталкиваются с серьезными проблемами при выявлении, раскрытии и расследовании преступлений экономической направленности. Поэтому, охраняя имущественные интересы государства, экономических субъектов и граждан, финансовый контроль, осуществляемый правоохранительными органами, выполняет защитные функции в узком смысле этого слова, когда имеется в виду лишь антикриминогенная направленность данного метода экономического руководства.
Механизм антикриминогенных влияний финансового контроля основан главным образом на использовании в нем защитных свойств, объективно присущих бухгалтерскому и налоговому учету. С помощью контроля срабатывает охранительная функция учета, выявляются многие признаки и следы совершенных экономических преступлений.
В связи с тем, что судебно-бухгалтер-ская экспертиза исследует именно несоответствия данных бухгалтерского учета, ее предмет образует закономерности возникновения, обнаружения и использования в практике выявления и доказывания преступлений именно судебно-бухгалтер-ской информации. Судебно-бухгалтерс-кая экспертиза исходит из предпосылки объективности отражения в данных бухгалтерского учета и отчетности любых преступных действий, совершаемых в процессе хозяйственной деятельности, или под видом законных хозяйственных операций. Объективность такого отражения неизбежно порождает судебно-бух-
галтерскую информацию как систему признаков преступных действий, обнаруживаемых при исследовании учетно-эко-номической информации.
Кроме того, в своем исследовании су-дебно-бухгалтерская экспертиза разрешает не только вопросы, связанные с подтверждением и доказыванием совершенных преступных действий. С помощью заключения эксперта-бухгалтера могут быть установлены новые факты, о возможном наличии которых свидетельствовали уже имевшиеся в деле материалы, но для выявления которых нужны были специальные бухгалтерские знания.
Поэтому судебно-бухгалтерская экспертиза, на наш взгляд, безусловно, может быть отнесена к видам финансового контроля, осуществляемого правоохранительными органами в сфере противодействия экономической и налоговой преступности.
Следует отметить, что в дореформенный период система финансового контроля предусматривала только три основных вида контрольной деятельности: ревизию, проверку и судебно-бухгалтерскую экспертизу. Рыночная экономика и период перехода к ней не только трансформировали ранее существовавшие, но и породили новые виды финансово-хозяйственного контроля, не используемые ранее: аудит, налоговая проверка и др. При этом ранее существовавшие виды контрольной деятельности постепенно утрачивают свою актуальность.
Вместе с тем, в правоохранительной деятельности, связанной с выявлением и расследованием экономических и налоговых правонарушений, в настоящее время в разной степени используются практически все существующие виды контрольно-финансовой деятельности: документальная ревизия, аудиторская проверка, су-дебно-бухгалтерская экспертиза и налоговая проверка.
Поэтому проблема правомерности и необходимости применения какого-либо вида, из числа названных, в конкретной ситуации, определения их сходства и различий интересна и актуальна не только с теоретической, но и с практической точки зрения.
Серьезные трудности вызывает на практике вопрос о том, в каких случаях работники правоохранительных органов должны требовать производства аудиторской проверки или ревизии, а в каких — назначать судебно-бухгалтерскую экспер-
тизу или налоговую проверку. При его решении следует учитывать особенности существующих видов финансово-хозяйственного контроля, а также различия между ними, которые вытекают из сущности и правовой природы указанных понятий.
В научных работах, посвященных проблемам финансового контроля, имеют место исследования, связанные с осуществлением сравнительного анализа существующих видов финансово-контрольной деятельности. При этом аналитическому сравнению подвергаются, как правило, пары видов финансового контроля, например: аудит и ревизия, судебно-бухгал-терская экспертиза и документальная ревизия, судебно-бухгалтерская экспертиза и налоговая проверка. В ряде работ анализируются на предмет сходств и различий три вида контроля: судебно-бухгал-терская экспертиза, документальная ревизия и налоговая проверка; судебно-бухгалтерская экспертиза, документальная ревизия и аудиторская проверка.
В данном случае представляется важным осуществление сравнительного анализа всех видов финансового контроля, используемых в правоохранительной практике при выявлении и расследовании экономических и налоговых правонарушений. Анализ, по нашему мнению, следует произвести по следующим 15-ти критериям: цели;
вид деятельности;
основа взаимоотношений с контролируемым объектом; управленческие связи; порядок оплаты услуг; практические задачи; ответственность; порядок получения информации; нормативная регламентация; место проведения; оформление результатов; основание для назначения; основание для проведения; методы исследования; объекты исследования.
Особого внимания заслуживают сравнительный анализ документальной ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы, так как в научных и научно-практических работах дореформенного периода эти два вида финансового контроля находились в тесной процессуальной взаимосвязи. Эта связь диктовалась не процессуальным законодательством, а ведомственными положениями и инструкциями
сч
О!
О) О О СЧ
О
о о о.
со
I-О
0
1
о я с о т ф ю
О *
О ф
У
2
0
1
о *
о
2
ф
■а
я <
I I-
О ф
со
СМ
Ol
Z
О)
о о см
о о о
Q.
со
S
н о
0
1
о я с о т ф VO >s
о *
о ф
у
S
2
0
1
о *
о
2 ф d
я <
S I
н
о ф
со
Министерства внутренних дел и Министерства юстиции РФ.
Дело в том, что в соответствии с требованиями нормативных документов прошлых лет судебно-бухгалтерская экспертиза назначалась после проведения ревизии финансово-хозяйственной деятельности, которая выявляла конфликтные ситуации и устанавливала сумму причиненного ущерба, что становилось предметом юридического расследования. Нередко данное утверждение встречается и в современных публикациях и работах.
Следует отметить, что методы документальной ревизии активно используются в нынешней контрольной практике при проведении проверок и экспертиз. Тем не менее, данный инструмент финансового контроля практически отошел в прошлое вместе с системой командно-административного управления народным хозяйством и теми контролирующими органами, на которые ранее возлагалась обязанность по проведению документальных ревизий.
Рассматриваемое взаимодействие документальной ревизии и судебно-бухгал-терской экспертизы возможно только при осуществлении экспертных бухгалтерских исследований в государственных бюджетных организациях и учреждениях, в системе которых действует порядок ревизионного контроля, нижестоящих хозяйственных единиц вышестоящими.
Очень интересен с точки зрения научного исследования сравнительный анализ судебно-бухгалтерской экспертизы и налоговой проверки, тесное взаимодействие которых проявилось в последние годы в связи с ростом количества и сложности налоговых правонарушений. Необходимость в назначении судебно-бухгалтерской или судебно-налоговой экспертизы по таким делам на практике возникает, когда достоверность содержащихся в акте проверки выводов вызывает сомнение или опротестовывается представителями проверяемого субъекта и если в рамках повторной проверки невозможно устранить содержащиеся в сведениях противоречия или получить ответы на отдельные вопросы.
В том случае если под ревизией понимать проверку хозяйственной деятельности предприятия за определенный период времени, то налоговая проверка — это та же ревизия, только узко-тематическая, связанная с проверкой налогового законодательства.
Основным критерием отличия экспертизы от других видов финансово-хозяйственного контроля является ее процессуальное значение. Налоговая или аудиторская проверка, ревизия не являются процессуальным действием, а представляют собой реализацию контрольных функций уполномоченными органами, они существуют независимо от наличия или отсутствия уголовного дела. В отличие от этих видов судебно-бухгалтерская экспертиза не может существовать вне уголовного дела, поскольку представляет собой процессуально-правовую форму использования специальных знаний.
Различно также процессуальное положение проверяющего, ревизора и эксперта-бухгалтера. В отличие от проверяющего и ревизующего эксперт-бухгалтер — особая фигура в уголовном процессе со свойственными только ему правами и обязанностями. Лицо, проводящее ревизию или проверку, самостоятельно отбирает необходимые документы. В то же время эксперт такого права не имеет и исследует только те материалы и объекты, которые ему предоставил орган, назначивший экспертизу, и которые находятся в уголовном деле или приобщены к нему.
Интересны различия в подходе к выявленным недостаткам и нарушениям. Так, документальная ревизия, также как и аудиторская проверка, призвана не только вскрывать, но и помогать устранять выявленные несоответствия, вносить свои предложения. В свою очередь, судебно-бухгалтерская экспертиза и налоговая проверка не имеют таких полномочий и направлены на фиксацию нарушений в своих итоговых документах.
В соответствии с задачами ревизор или проверяющие обязаны, наряду с изучением фактического положения дел на контролируемом объекте, выявлять нарушения и преступления, а расследование и оценка этих преступлений входит в обязанности уполномоченных на то органов. Эксперт же исследует и устанавливает факты лишь в пределах своей компетенции, дает им квалифицированную оценку и не имеет целью своей деятельности выявление фактического положения дел на каком-либо хозяйственном объекте.
По характеру участия в процессе ревизор, аудитор или налоговый инспектор являются должностными лицами и выступают на предварительном следствии и в суде в качестве свидетеля, дают свидетельские показания. Ревизор (проверяющий) со-
ставляет акт (заключение), где отражаются результаты ревизии (проверки). Эксперт не дает показаний на предварительном следствии или в суде, а делает заключение на основании своих познаний и исследований. Он является участником процесса и в пределах своей компетенции может задавать с разрешения следствия или суда вопросы обвиняемым и свидетелям.
Предметом аудиторской, налоговой проверки или ревизии, в том числе по требованию правоохранительных органов, могут быть лишь обстоятельства, относящиеся к финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов или служебной деятельности отдельных должностных лиц. Предметом экспертизы могут быть любые обстоятельства, выяснение которых требуется по делу (разумеется, если для этого нужны специальные познания).
Очевидно, что между ревизией, проверками и судебно-бухгалтерской экспертизой имеются существенные не только процессуальные, но и методические различия. Основное методическое различие заключается в том, что ревизор и проверяющий могут применять такие методы фактической и документальной ревизии, которые не вправе использовать эксперт.
Следовательно, несмотря на общее сходство, имеются и отдельные различия между ревизией, проверками и экспертизой в методах исследования. Ревизоры и проверяющие при осуществлении контрольной деятельности могут применять методы фактической проверки: проводить инвентаризации товарно-материальных ценностей, денежных средств, расчетов и обязательств, контрольные запуски сырья и материалов в производство, контрольные обмеры выполненных работ и др. Эксперт-бухгалтер эти методы применять не вправе. Он также не может получать справки от каких-либо лиц, использовать методы фактической проверки (проводить инвентаризации, сверять взаиморасчеты, проверять расчетные операции и т. п.), привлекать к проведению экспертизы других лиц (что нередко делается на практике в ходе ревизии или проверок).
Согласно действующему законодательству эксперт-бухгалтер может использовать в основном лишь методы документального контроля. Он исследует только те материалы, которые ему представляет следователь или суд. Если в ходе экспертизы возникла необходимость в
дополнительных материалах, эксперт ходатайствует перед назначившим экспертизу органом о предоставлении ему таковых или о целесообразности проведения определенных действий фактического контроля (инвентаризация, встречная проверка и т. п.).
Получать объяснения от обвиняемых и свидетелей он может, лишь участвуя в допросах этих лиц, а осматривать какие-либо новые объекты — только в процессе следственного осмотра. В отличие от ревизора или проверяющего эксперт не имеет права собирать документы и другую информацию, которая является доказательством по возбужденному правоохранительными органами делу. Не пользуется он и некоторыми методами документальной проверки, например, восстановлением количественно-суммового учета.
Как мы видим из результатов анализа, между видами контрольно-финансовой работы имеются различия и в объектах контрольной деятельности. Объектами исследования ревизии, аудиторской или налоговой проверки являются записи, документы оперативно-технического и бухгалтерского учета, отчетность, материалы инвентаризаций, проверок, но не материалы уголовного дела. Использование при такой проверке или ревизии материалов дела возможно лишь в том случае, когда такие контрольные действия проводятся по поручению правоохранительных органов и это приближает ревизию или проверку по объектам исследования к судеб-но-бухгалтерской экспертизе.
Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключения. В процессе исследования могут использоваться сведения из актов документальных ревизий, заключений экспертов других специальностей, показаний обвиняемых, свидетелей и из других материалов дела, если эти сведения предоставляются в качестве исходных данных и использование их связано с исследованием бухгалтерских документов. Однако эксперт вправе изучать только материалы дела и не может по собственной инициативе исследовать документы, находящиеся вне данного дела. При этом некоторые материалы дела (например, протоколы допросов свидетелей и обвиняемых, заключения экспертов), являясь объектами исследования эксперта-бухгалтера, могут не быть объектами документальной ревизии.
сч
О!
О) О О
сч
о о о о.
со
I-О
0
1
о я с о т ф ю
О *
О ф
У
2
0
1
о *
о
2
ф
■а
я <
I I-
О ф
со
CM
Ol
Z
О)
о о
CM
о о о
Q.
со
S
н о
0
1
о я с о т ф VO >s
о *
о ф
у
S
2
0
1
о *
о
2 ф d я
ü <
ü S I
н
о ф
со
Рассмотренные отличия не являются исчерпывающими. Таким образом, несмотря на внешнее сходство и процессуальную близость, различия между судеб-но-бухгалтерской экспертизой, документальной ревизией, аудиторской или налоговой проверками достаточно существенны.
При проведении сравнительного анализа рассматриваемых видов контроля нельзя не остановиться на имеющихся сходствах:
• единообразие при использовании источников информации, сходство этих источников;
• используемые методические приемы и контрольно-ревизионные процедуры;
• обоснование своих выводов на документально достоверных доказательствах;
• конкретность и общая база в определении размеров убытков, потерь и недостач;
• итоговые документы являются источником доказательств;
• контролирующие сотрудники должны быть квалифицированными спе-
циалистами в области бухгалтерского и налогового учета, отчетности и анализа хозяйственной деятельности;
• могут назначаться и проводиться по постановлению правоохранительных органов;
• выявленные недостатки и нарушения имеют одинаковую адресность в части материальной и юридической ответственности.
В контексте проводимых нами исследований нельзя не затронуть вопрос о принципиальном различии обычной документальной ревизии, проводимой в организациях в плановом порядке или по поручению вышестоящего руководства, и ревизии, которая проводится по поручению правоохранительных органов. Указанные различия могут иметь место практически по всем вышеназванным критериям. Анализируя результаты такого сопоставления, можно прийти к выводу, что документальная ревизия по требованию правоохранительных органов по ряду критериев имеет бьльшее сходство с судебно-бухгалтерской экспертизой, чем обычная документальная ревизия.
Организационные аспекты обеспечения
экономической БЕЗОПАСНОСТИ РЕГИОНАЛЬНОГО
ЛЕСОПОЛЬЗОВАНИЯ
Макар С.В.*
It is told in the actual article about organizational aspects of economical safety provision of regional wood exploitation in the frame of conception with reference to the forest husbandry development in Russia reckoning a planned passage to the integrated transaction offorest and hunting husbandry.
Экономический рост, основывающийся на традиционных принципах, становится опасным. Формируемая в настоящий момент ситуация такова, что теперь общество вынуждено приспосабливаться к природе полностью за счет кардинального изменения своего отношения к ней. К сожалению, в мире пока нет политической системы, которая сама по себе гарантировала бы экологическое благосостояние страны. Многие эколого-эконо-мические проблемы сейчас перешагнули рамки региональных (национальных) границ и приобрели глобальное измерение. Для их решения требуется объедине-
ние усилий всех стран мирового сообщества. Необходимо выработать согласованные позиции в вопросах эффективной эксплуатации природных объектов.
Лес представляет собой совокупность земли, древесной, кустарниковой и иных видов растительности, животных, микроорганизмов и других компонентов природы, биологически взаимосвязанных и влияющих друг на друга в своем развитии. По данным ООН всего четыре страны мира владеют половиной площади мировых лесов1. В Российской Федерации общая площадь земель лесного фонда и лесов, не входящих в лесной фонд, по состоянию
Доцент Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, к.г.н., доцент.
