CC BY
394
финансовые инструменты банка: оценка признания стоимости
Л. И. СТЕФАНОВИЧ, кандидат экономических наук, доцент, заместитель начальника главного управления регулирования банковских операций Е-mail: L. [email protected] Национальный банк Республики Беларусь
В статье рассматриваются финансовые инструменты банков на предмет оценки признания их стоимости при отражении в бухгалтерском учете. Главное внимание уделяется анализу применения белорусскими банками справедливой и амортизированной стоимости при первоначальном признании и последующей оценке финансовых активов и финансовых обязательств. Автор делает выводы о необходимости применения амортизированной стоимости к кредитному портфелю банка через систему бухгалтерского учета.
Ключевые слова: банк, бухгалтерский учет, финансы, инструменты, стоимость, оценка, признание.
Специфическая деятельность банков, характеризующаяся работой с финансовыми потоками денежных средств, определяет и использование инструментов, с помощью которых кредитные институты выполняют свои основные функции. Эти инструменты определяются как финансовые.
Финансовые инструменты составляют значительную часть активов и обязательств банков, поэтому играют главную роль в обеспечении эффективного функционирования банковской системы государства и в процессе глобализации международных рынков капитала. Развитие сложных финансовых рынков, дающих компаниям и банкам возможность вести торговлю новыми инструментами (включая производные финансовые инструменты) и таким образом менять структуру риска своей основной деятельности, является неотъемлемым фактором экономической деятельности, который ставит наиболее сложные задачи перед современной учетной практикой и практикой подготовки финансовой отчетности. Учет финансовых инструментов должен удовлетворять потребностям участников финансового рынка в получении достоверной информации. Именно поэтому многие страны для некоторых
финансовых инструментов используют учет по справедливой стоимости. В настоящее время тема использования в бухгалтерском учете справедливой стоимости при первоначальном признании и последующей оценке финансовых инструментов является весьма актуальной. Ее обсуждением и исследованием занимаются как специалисты бухгалтерского дела и финансов, так и финансовые аналитики, которые анализируют реальное финансовое положение и финансовые результаты деятельности компаний и банков, состояние финансовых рынков и прогнозируют их будущее. Очевидно, что учет и оценка финансовых инструментов останется крайне сложной сферой как в краткосрочной перспективе, так и в последующие годы.
На современном этапе развития международной учетной практики основные требования к классификации финансовых инструментов, их признанию и оценке в бухгалтерском учете и финансовой отчетности определены Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО): МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление», МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Целью МСФО (IAS) 32 является установление принципов представления финансовых инструментов в качестве обязательств или капитала, а также взаимозачета финансовых активов и финансовых обязательств. Стандарт применяется к классификации финансовых инструментов по категориям: финансовые активы, финансовые обязательства и долевые инструменты [4, c. 359]. Целью МСФО (IAS) 39 является установление принципов признания и оценки финансовых активов, финансовых обязательств и некоторых договоров на покупку или продажу нефинансовых статей [4, c. 531].
В рамках мероприятий, проводимых Национальным банком Республики Беларусь (НБРБ) по внедрению МСФО [9, с. 51—61], банковская система применяет при ведении бухгалтерского учета и формировании финансовой отчетности национальные стандарты финансовой отчетности (НСФО) и нормативные правовые акты НБРБ, определяющие нормы применения стандартов. Учитывая, что национальные стандарты финансовой отчетности разрабатываются регулирующим органом (НБРБ) на основании международных стандартов, утвержденных комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности, проведем оценку признания финансовых инструментов банка на предмет соответствия требованиям НСФО и нормативным документам по их бухгалтерскому учету.
Общие требования к банкам при классификации финансовых инструментов, принципы представления их в финансовой отчетности; принципы признания процентных доходов, дивидендов, других доходов и расходов, относящихся к финансовым инструментам, определены НСФО 32 «Финансовые инструменты: представление информации» и утверждены решением советом директоров НБРБ от 27.12.2007 № 406. Принципы признания и оценки финансовых активов, финансовых обязательств и отдельных договоров покупки и продажи нефинансовых инструментов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности банков установлены НСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и утверждены решением советом директоров НБРБ от 29.12.2005 № 422.
В соответствии с НСФО 32 под финансовым инструментом понимается ценная бумага или договор, в результате выпуска которых одновременно возникают финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент — у другой. При этом финансовый актив — это актив, являющийся денежными средствами, дающий право получить от другой организации по ценной бумаге или договору денежные средства или иные финансовые активы; обмениваться с другой организацией по договору финансовыми активами или финансовыми обязательствами на условиях, которые являются выгодными для банка; выступающий долевым инструментом другого юридического лица, договором независимо от того, является он производным инструментом или нет, расчет по которому осуществляется или может осуществляться путем получения переменного (нефиксированного) числа собственных долевых инструментов банка. Финансовое обязательство
— это обязательство предоставить другой организации в соответствии с договором денежные средства или иные финансовые активы; обменяться с другой организацией в соответствии с договором финансовыми активами или финансовыми обязательствами на условиях, которые являются невыгодными для банка. Кроме того, это — договор, независимо от того, является он производным инструментом или нет, расчет по которому осуществляется или может осуществляться путем передачи переменного (нефиксированного) числа собственных долевых инструментов банка. Долевой инструмент — это договор, который подтверждает право на долю в капитале юридического лица. Собственный долевой инструмент представляет собой долевой инструмент, выпущенный банком (простые и привилегированные акции) [7].
В целях признания (отражения) финансовых инструментов в бухгалтерском учете банк должен классифицировать финансовый инструмент как финансовый актив, финансовое обязательство или долевой инструмент в соответствии с сущностью предмета договора. Учитывая, что для банков характерно выполнение банковских функций и функций, присущих любой организации в части организации и ведения хозяйственной деятельности, в табл. 1, 2 представлены классификации финансовых и нефинансовых активов, финансовых и нефинансовых обязательств банков, поскольку требования НСФО 32 не распространяются на нефинансовые активы и нефинансовые обязательства.
Согласно представленным категориям финансовые активы классифицируются как финансовые, поскольку предусматривают право получения банком по соответствующему договору денежных средств или иных финансовых активов и обязанность контрагента по договору предоставить денежные средства или финансовые активы. Условные активы также являются финансовыми активами, поскольку представляют собой договорное право на получение денежных средств от второй стороны по договору в случае наступления какого-либо события в будущем (например полученная банком гарантия).
Нематериальные активы, основные средства, товарно-материальные ценности классифицируются как нефинансовые, поскольку их наличие дает возможность, но не приводит к возникновению действенного права на получение денежных средств или иных финансовых активов. Дебиторская задолженность по расчетам с поставщиками (подрядчиками) за приобретаемые товарно-материальные
22
ФИНАНСЫ И КРЕДИТ
Таблица 2
Таблица 1
классификация финансовых и нефинансовых активов
Финансовые активы нефинансовые активы
Денежные средства. Средства на корреспондентских счетах в банках: в НБР, в банках-резидентах, в банках-нерезидентах, в том числе — в драгоценных металлах и драгоценных камнях. Кредиты и ресурсы, предоставленные банкам и клиентам: краткосрочные и долгосрочные кредиты, займы, факторинг, лизинг, исполненные гарантии, сделки РЕПО. Вклады (депозиты) размещенные: до востребования, срочные, условные, в том числе в драгоценных металлах и драгоценных камнях. Ценные бумаги других эмитентов: облигации, акции, векселя, депозитные сертификаты, прочие ценные бумаги, выпущенные контрагентами. Средства в расчетах, подлежащие получению: по операциям с иностранной валютой, с ценными бумагами, с чеками и банковскими пластиковыми карточками, с производными финансовыми инструментами, с драгоценными металлами и драгоценными камнями. Дебиторская задолженность по расчетам за переданные покупателям основные средства и прочее имущество. Производные инструменты. Условные активы (учет на внебалансовых счетах) Нематериальные активы. Основные средства. Товарно-материальные ценности. Средства на межфилиальных счетах. Расчеты по платежам в бюджет и государственные бюджетные и внебюджетные фонды. Расчеты по капитальным вложениям. Дебиторская задолженность по расчетам с поставщиками (подрядчиками) за приобретаемые товарно-материальные ценности, выполняемые работы и оказываемые услуги. Прочие требования недоговорного характера
классификация финансовых и нефинансовых обязательств
Финансовые обязательства нефинансовые обязательства
Средства на корреспондентских счетах банков: НБРБ, банков-резидентов, банков-нерезидентов, в том числе в драгоценных металлах и драгоценных камнях. Средства на счетах клиентов: текущие (расчетные счета, карт-счета, счета по доверительному управлению имуществом, благотворительные счета, аккредитивы, средства для расчетов чеками. Вклады (депозиты) привлеченные: до востребования, срочные, условные, в том числе в драгоценных металлах и драгоценных камнях. Кредиты и займы полученные. Средства в расчетах, подлежащие перечислению: по операциям с иностранной валютой, с ценными бумагами, с чеками и банковскими пластиковыми карточками, с производными финансовыми инструментами, с драгоценными металлами и драгоценными камнями. Ценные бумаги, выпущенные банком (кроме собственных долевых инструментов): облигации, векселя, сберегательные сертификаты, прочие ценные бумаги. Кредиторская задолженность по расчетам с поставщиками (подрядчиками) за полученные товарно-материальные ценности, принятые работы и полученные услуги. Производные инструменты. Условные обязательства (учет на внебалансовых счетах) Средства на межфилиальных счетах. Расчеты по платежам в бюджет и государственные бюджетные и внебюджетные фонды. Расчеты по капитальным вложениям. Кредиторская задолженность по расчетам с покупателями за передаваемые основные средства, прочее имущество и оказываемые услуги. Прочие обязательства недоговорного характера
ценности, выполняемые работы и оказываемые услуги является нефинансовым активом, поскольку по данному активу будущие экономические выгоды состоят в получении основных средств, прочего имущества, выполнении работ и оказании услуг, а не в получении денежных средств или иных финансовых активов. Расчеты по платежам в бюджет и государственные бюджетные и внебюджетные фонды, возникающие как результат введенных государственными органами нормативных требований, а также прочие требования недоговорного характера являются нефинансовыми активами, поскольку не носят элементов договора.
В соответствии с делением, представленным в табл. 2, финансовые обязательства классифициру-
ются как финансовые, поскольку предусматривают обязанность банка по соответствующему договору предоставить денежные средства (осуществить платеж) или иные финансовые активы и право получить от контрагента по договору денежные средства или иные финансовые активы. Условные обязательства также являются финансовыми обязательствами, поскольку представляют собой договорную обязанность банка произвести выплату кредитору в случае наступления какого-либо события в будущем (например предоставленная банком гарантия).
Кредиторская задолженность по расчетам с покупателями за передаваемые основные средства, прочее имущество и оказываемые услуги является
нефинансовым обязательством при передаче основных средств, прочего имущества, выполнении работ и оказании услуг. Расчеты по платежам в бюджет и государственные бюджетные и внебюджетные фонды, возникающие как результат введенных государственными органами нормативных требований, а также прочие обязательства недоговорного характера являются нефинансовыми обязательствами, поскольку не носят элементов договора.
Для определения роли финансовых инструментов в функционировании деятельности банков представим сводный бухгалтерский баланс банков Республики Беларусь за два финансовых года — 2007 и 2008 гг. (табл. 3).
На основании данных сводного баланса банков рассчитаем долю (объем в денежном выражении и удельный вес в процентах) финансовых активов и финансовых обязательств в общей структуре банковских активов и пассивов (табл. 4).
Анализ представленной в табл. 4 информации показывает, что банковскую деятельность характеризует работа с такими финансовыми инструмен-
тами, как финансовые активы и финансовые обязательства. На их долю приходится преобладающая часть всех активов и пассивов балансов банков. Доля финансовых активов составляет 96—97 % от общей суммы активов банков. Соответственно, на долю нефинансовых активов приходится 3—4 %. Доля финансовых обязательств составляет порядка 82—84 % от общей суммы пассивов банков. Доля нефинансовых обязательств не является существенной, поэтому ее невозможно выделить из общей структуры пассивов банков. Представленные цифры обусловливают и подтверждают наличие факта особой значимости для банковской системы применения НСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Этот документ определяет принципы признания и оценки финансовых активов, финансовых обязательств и отдельных договоров покупки и продажи нефинансовых инструментов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности банков.
Для целей признания и последующей оценки финансовых инструментов НСФО 39 устанавливает требования по классификации банком финан-
Таблица 3
Сводный бухгалтерский баланс банков Республики Беларусь за 2007 и 2008 гг., млрд руб.
Показатель На 01.01.2008 На 01.01.2009
Сумма удельный вес, % Сумма удельный вес, %
Активы
Денежные средства 1 118,8 2,7 1 862,8 2,8
Средства в НБРБ 1 791,8 4,3 3 501,2 5,3
Ценные бумаги В том числе: — для торговли — удерживаемые до погашения — в наличии для продажи 3 037,7 7,2 4 482,6 6,8
454,9 228,4
92,0 - 82,1 -
2 490,9 - 4 172,1 -
Кредиты и другие средства в банках 3 244,5 7,7 4 836,7 7,4
Кредиты клиентам 30 777,0 73,1 48 108,2 73,2
Долгосрочные финансовые вложения 151,5 0,4 206,8 0,3
Основные средства и нематериальные активы 1 589,9 3,8 2 125,0 3,2
Прочие активы 368,4 0,9 630,6 1,0
Итого... 4 2079,7 100,0 65 753,8 100,0
Обязательства
Средства Национального банка 1 682,0 4,0 3 277,9 5,0
Кредиты и другие средства банков 7 010,7 16,7 9 642,5 14,7
Средства клиентов 25 689,6 61,0 39 467,8 60,0
Ценные бумаги, выпущенные банком 388,3 0,9 943,5 1,4
Прочие обязательства 508,4 1,2 820,5 1,2
Итого... 35 279,0 83,8 54 152,2 82,4
Капитал
Уставный фонд 4 519,7 10,7 8 676,8 13,2
Эмиссионный доход 34,3 0,1 34,3 0,1
Резервный фонд 283,6 0,7 365,0 0,6
Накопленная прибыль 1 130,6 2,7 1 473,7 2,2
Фонд переоценки статей баланса 832,5 2,0 1 051,8 1,6
Итого... 6 800,7 16,2 11 601,6 17,6
Всего обязательств и капитала 4 2079,7 100,0 65753,8 100,0
Таблица 4
Финансовые активы и финансовые обязательства в 2007 и 2008 гг., млрд руб.
показатель на 01.01.2008 на 01.01.2009
сумма удельный вес, % сумма удельный вес, %
Финансовые активы
Денежные средства 1 118,8 2,7 1 862,8 2,8
Средства в НБРБ 1 791,8 4,3 3 501,2 5,3
Ценные бумаги: 3 037,7 7,2 4 482,6 6,8
Кредиты и другие средства в банках 3 244,5 7,7 4 836,7 7,4
Кредиты клиентам 30 777,0 73,1 48 108,2 73,2
Прочие активы 368,4 0,9 630,6 1,0
Всего... 40 338,2 95,9 63 422,1 96,5
Финансовые обязательства
Средства НБРБ 1 682,0 4,0 3 277,9 5,0
Кредиты и другие средства банков 7 010,7 16,7 9 642,5 14,7
Средства клиентов 25 689,6 61,0 39 467,8 60,0
Ценные бумаги, выпущенные банком 388,3 0,9 943,5 1,4
Прочие обязательства 508,4 1,2 820,5 1,2
Всего... 35 279,0 83,8 54 152,2 82,4
совых инструментов в определенные категории исходя из намерения (цели) их приобретения или выпуска [8].
При этом финансовые активы банка классифицируются по категориям:
— финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов;
— инвестиции, удерживаемые до погашения;
— финансовые активы в наличии для продажи;
— кредиты и дебиторская задолженность.
Финансовые обязательства банка классифицируются по категориям:
— финансовые обязательства, учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов;
— финансовые обязательства, учитываемые по амортизированной стоимости.
Банк должен классифицировать свои финансовые активы и финансовые обязательства в одну из вышеназванных категорий при признании, что обусловливает правила их последующего учета и признания.
На основе классификации финансового инструмента определяются требования к его признанию и оценке в бухгалтерском учете:
— во-первых, оценка финансового инструмента в момент его первоначального признания (т. е. когда банк становится одной из сторон соответствующего договора);
— во-вторых, последующая оценка финансового инструмента на протяжении периода его признания (т. е. наличия в балансе банка до момента выбытия).
Первоначальное признание. Первоначальное признание финансовых инструментов осуществляется по справедливой стоимости. Справедливая стоимость финансовых активов и финансовых обязательств равна цене сделки (фактической цене приобретения или выпуска), за исключением финансовых инструментов на нерыночных условиях. Если цена сделки не соответствует справедливой стоимости финансового инструмента (сделка на нерыночных условиях), его первоначальное признание все равно должно производиться по справедливой стоимости. При этом признаются также доходы или расходы, определяемые как разница между ценой сделки и справедливой стоимостью финансового инструмента.
Для финансовых инструментов категорий «инвестиции, удерживаемые до погашения», «финансовые активы в наличии для продажи», «кредиты и дебиторская задолженность», «финансовые обязательства, учитываемые по амортизированной стоимости» в стоимость при их первоначальном признании включаются также операционные издержки (все непосредственные затраты по сделке, которые не имели бы места вне связи с данным финансовым инструментом). К издержкам относятся вознаграждения и комиссионные, полученные (уплаченные) банком.
Последующая оценка. Последующая оценка финансовых инструментов осуществляется по справедливой или амортизированной стоимости, исходя из их классификации по категориям.
Финансовые активы:
— финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов
переоценки на счетах доходов и расходов - по справедливой стоимости;
- инвестиции, удерживаемые до погашения -по амортизированной стоимости;
- финансовые активы в наличии для продажи -по справедливой стоимости (финансовые активы, которые не имеют котировки и справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена, оцениваются по цене приобретения);
- кредиты и дебиторская задолженность - по амортизированной стоимости.
Финансовые обязательства:
- финансовые обязательства, учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов - по справедливой стоимости;
- финансовые обязательства, учитываемые по амортизированной стоимости - по амортизированной стоимости.
Последующее признание по справедливой стоимости подразумевает применение оценки финансового инструмента по стоимости, на которую его можно было бы обменять при возникновении такого намерения в данный момент времени. В качестве справедливой стоимости выступает рыночная стоимость финансового инструмента (котировка финансового инструмента на активном рынке, рейтинг долгового инструмента, согласно данным рейтингового агентства и т. п.). Если рынок финансового инструмента неактивен, для определения справедливой стоимости применяются различные методы оценки.
Последующее признание по амортизированной стоимости подразумевает применение специальной (амортизированной) стоимости.
Рассмотрев классификацию финансовых инструментов в разрезе категорий и принципы по их признанию в соответствии с требованиями НСФО 32 и НСФО 39, выделим ряд нормативных правовых документов Национального банка Республики Беларусь, которые прямо или косвенно регулируют порядок отражения в бухгалтерском учете финансовых инструментов банка. Это инструкция по ведению бухгалтерского учета в банках, расположенных на территории Республики Беларусь (план счетов и указания по его применению) [3]; инструкция по бухгалтерскому учету в банках Республики Беларусь операций с ценными бумагами [1]; инструкция по бухгалтерскому учету операций предоставления и получения банками кредитов и их погашения [2].
Проведем сравнительный анализ требований законодательных актов Республики Беларусь,
национальных стандартов НСФО 32 и НСФО 39 и отдельных нормативных правовых документов НБРБ [1, 2, 3] для определения вида стоимости финансовых инструментов при их первоначальном признании и последующей оценке, которая применяется в национальной системе банковского бухгалтерского учета.
Согласно Закону Республики Беларусь от 18.10.1994 № 3321-ХП «О бухгалтерском учете и отчетности» (ст. 11) активы и обязательства принимаются на бухгалтерский учет в белорусских рублях [5]. При этом стоимость активов, приобретенных за плату, определяется путем суммирования стоимости активов, указанной в первичных учетных документах, и фактически произведенных затрат, связанных с их приобретением, в том числе осуществляемых другими лицами на основании договоров. Для активов, полученных безвозмездно, стоимость определяется путем суммирования стоимости активов на основании данных бухгалтерского учета передающей стороны и фактически произведенных затрат, связанных с их получением. Стоимость активов, изготовленных (созданных) самой организацией, определяется по стоимости их изготовления (создания). При этом в стоимость изготовления (создания) активов включаются затраты, связанные с использованием основных средств, нематериальных активов, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, а также другие затраты, связанные с изготовлением (созданием) активов и доведением их до состояния, пригодного к использованию. Обязательства принимаются на бухгалтерский учет на основании сумм, указанных в договорах, исполнительных документах или иных документах на дату возникновения обязательств.
Как видно из буквального прочтения закона, в нем определены требования к стоимости для активов (приобретенных за плату, полученных безвозмездно, изготовленных (созданных) самой организацией) и обязательств. Но само понятие «стоимость» и классификация ее видов в законе отсутствуют. В нем также не приведены такие категории, как финансовые активы и финансовые обязательства и их классификация для определения стоимости, по которой их необходимо учитывать или признавать в бухгалтерском учете. Закон также не затрагивает вопросов по переоценке активов и обязательств (хотя бы наиболее общие случаи), а лишь содержит отсылочную норму, что переоценка (изменение стоимости) активов и обязательств, находящихся на бухгалтерском учете, проводится в сроки и порядке, установленные законодательством Республики Беларусь.
При рассмотрении Указа Президента Республики Беларусь от 13.10.2006 № 615 «Об оценочной деятельности в Республике Беларусь» выявлено, что действие документа не распространяется на оценку стоимости активов и обязательств при принятии их на бухгалтерский учет [6].
Понятие «справедливая стоимость» в настоящее время определено в национальных стандартах финансовой отчетности для банковской системы (НСФО 32 и НСФО 39) и в инструкции по бухгалтерскому учету в банках Республики Беларусь операций с ценными бумагами. Справедливая стоимость — это сумма, за которую можно произвести обмен активами или выполнить расчет по обязательству между осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами [7]. Что касается амортизированной стоимости, то определение представлено только в НСФО 39. Амортизированная стоимость — стоимость, по которой финансовый актив или финансовое обязательство оценивается при признании, минус выплата основной суммы, плюс или минус накопленная амортизация (с применением эффективной процентной ставки) разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на дату погашения, минус убыток от обесценения [8]. Этими же национальными стандартами даны определения финансового актива, финансового обязательства, их категории и принципы признания стоимости при первоначальном признании и последующей оценке.
Рассмотрим инструкцию по ведению бухгалтерского учета в банках, расположенных на территории Республики Беларусь (план счетов бухгалтерского учета и указания по его применению) [3] на предмет наличия видов стоимости и оценки для финансовых инструментов банка. В указаниях по применению плана счетов предусмотрено, что:
— оценка по справедливой стоимости применяется к ценным бумагам, которые банк классифицировал в категорию «финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов» (группа 41 «ценные бумаги для торговли»);
— ценные бумаги, удерживаемые банком до погашения и отнесенные к категории «инвестиции, удерживаемые до погашения», учитываются по цене приобретения (группа 42);
— ценные бумаги, классифицированные как «финансовые активы в наличии для продажи» учитываются по справедливой стоимости и подлежат переоценке по справедливой стоимости с
отражением результатов переоценки на счетах капитала (группа 43 «ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи». Исключение составляют ценные бумаги, справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена. Такие ценные бумаги учитываются по цене приобретения;
— ценные бумаги, выпущенные банком (финансовое обязательство), учитываются по номинальной стоимости;
— кредиты и иные активные операции, связанные с предоставлением банком ресурсов другим банкам и клиентам, отражаются в бухгалтерском учете по фактической сумме задолженности;
— производные финансовые инструменты учитываются по справедливой стоимости (группа 694 «переоценка производных финансовых инструментов»).
Инструкция по бухгалтерскому учету операций предоставления и получения банками кредитов и их погашения [7] регулирует правила отражения в бухгалтерском учете жизненного цикла кредита — от момента заключения кредитного договора до момента его погашения. При этом в качестве оценки стоимости по всему тексту нормативного правового акта используются такие понятия, как «сумма кредита», «задолженность по кредитам». Оценка кредитов по амортизированной стоимости инструкцией не предусмотрена.
Рассмотрев инструкцию по бухгалтерскому учету в банках Республики Беларусь операций с ценными бумагами [1], можно отметить, что это практически единственный методологический документ, который содержит нормы НСФО 32 и НСФО 39 по классификации и оценке ценных бумаг при их первоначальном признании и последующей оценке в части справедливой стоимости. В инструкции определены методы учета ценных бумаг (учет по цене приобретения, учет по справедливой стоимости) и методы оценки стоимости ценных бумаг при их выбытии. Бухгалтерский учет ценных бумаг с использованием амортизированной стоимости не осуществляется, и инструкция не содержит норм учета по данному виду стоимости.
Проведенный анализ законодательных и нормативных правовых актов Республики Беларусь позволил выявить вид стоимости, который применяется к финансовым инструментам банка при их первоначальном признании и последующей оценке при отражении в бухгалтерском учете. Результаты анализа представлены в табл. 5.
На основании проведенного исследования по использованию в практике белорусских банков
Таблица 5
Финансовые инструменты банка: оценка признания стоимости
Финансовый инструмент банка по плану счетов бухгалтерского учета (группа счетов) классификация и категории финансовых инструментов первоначальное признание (стоимость) последующая оценка (стоимость)
нсфо правила учета нсфо правила учета
Денежные средства: в кассе, обменных пунктах, банкома-тах, в пути и т. д. (группа 10) ФА, к. I СС СС = ЦП СС СС = ФС
Средства в НБРБ: корреспондентские и иные счета, фонд обязательных резервов, вклады (депозиты) до востребования, срочные вклады (депозиты) — до 3 мес. (группа 12) ФА, к. I СС СС = ЦП СС СС = ФС
Средства в НБРБ: срочные вклады (депозиты) свыше 3 мес. (группа 12) ФА, к. I СС СС = ЦП АС ФС
Средства в других банках: корреспондентские и иные счета, вклады (депозиты) размещенные, кредиты предоставленные (группа 15) ФА, к. IV СС СС = ЦП АС ФС
Средства НБРБ: корреспондентские и иные счета; кредиты, полученные от НБ (группа 16) ФО, к. VI СС СС = ЦП АС ФС
Средства других банков: корреспондентские и иные счета, депозиты привлечен-ные; кредиты, полученные от банков (группа 17) ФО, к. VI СС СС = ЦП АС ФС
Средства в расчетах с банками (группа 180) (группа 181) ФА, к. IV, ФО, к. VI СС СС СС = П СС = ЦП АС АС ФС ФС
Кредиты (займы), предостав-ленные клиентам (группы 20, 21, 23, 24, 25, 26) ФА, к. IV СС СС = ЦП. АС ФС
Средства на счетах клиентов (группы 30, 31, 34, 36) ФО, к. VI СС СС = ЦП АС ФС
Средства в расчетах с клиентами (группа 380) (группа 381) ФА, к. IV, ФО, к. VI СС СС СС = ЦП СС = ЦП АС АС ФС ФС
Ценные бумаги для торговли. (группа 41) ФА, к. I СС СС = ЦП СС СС
Ценные бумаги, удерживае-мые до погашения (группа 42) ФА, к. II СС СС = ЦП АС ЦП
Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи (группа 43) ФА, к. III СС СС = ЦП СС СС или ЦП (при отсутствии активного рынка)
Ценные бумаги, выпущенные банком (группа 49) ФО, к. VI СС СС = ЦП АС НС
Долевые участия банка (группа 51) ФА, к. III СС СС = ЦП СС СС или ЦП (при отсутствии активного рынка)
Производные инструменты (группа 60) ФА, к. I ФО, к. V СС СС СС = ЦП СС = ЦП СС СС СС СС
Дебиторская задолженность (в части финансовых активов). (группа 65) ФА, к. IV СС СС = ЦП АС ФС
Кредиторская задолженность (в части финансовых обязательств). (группа 66) ФО, к. VI СС СС = ЦП АС ФС
Уставный капитал (балансовый счет 7301) ДИ НС НС НС НС
Условные обозначения: ФА — финансовые активы; ФО — финансовые обязательства; СС — справедливая стоимость; АС — амортизированная стоимость; ЦП — фактическая цена приобретения или выпуска (для активов — цена приобретения; для обязательств — цена выпуска); ФС — фактическая стоимость — стоимость, отраженная в бухгалтерском учете и подтвержденная документальным оформлением; к. I — категория «финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов»; к. II — категория «инвестиции, удерживаемые до погашения»; к. III — категория «финансовые активы в наличии для продажи»; к. IV — категория «кредиты и дебиторская задолженность»; к. V — категория «финансовые обязательства, учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов»; к. VI — категория «финансовые обязательства, учитываемые по амортизированной стоимости»; ДИ — долевые инструменты; НС — номинальная стоимость.
финансовых инструментов и оценке признания их стоимости при отражении в бухгалтерском учете предлагаются следующие выводы:
— специфическая деятельность банков характеризуется работой с финансовыми инструментами, такими как финансовые активы и финансовые обязательства, на долю которых приходится преобладающая часть всех активов и пассивов балансов банков. Доля финансовых активов составляет 96—97 % от общей суммы активов банков и соответственно на долю нефинансовых активов приходится 3—4 %. Доля финансовых обязательств составляет порядка 82—84 % от общей суммы пассивов банков. Представленные цифры обусловливают и подтверждают наличие факта особой значимости для банковской системы применения НСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» в части оценки финансовых инструментов банка по справедливой стоимости. Это позволит пользователям владеть достоверной информацией о финансовом положении и финансовых результатах деятельности банка;
— национальные стандарты финансовой отчетности для банковской системы и отдельные нормативные правовые акты НБРБ определяют классификацию финансовых инструментов и категории финансовых активов и финансовых обязательств в целях определения стоимости при их первоначальном признании и последующей оценке в бухгалтерском учете. При первоначальном признании для всех финансовых инструментов применяется справедливая стоимость (за исключением финансовых инструментов на нерыночных условиях). При последующей оценке справедливая стоимость применяется для отдельных финансовых активов: денежные средства; средства в НБРБ; ценные бумаги для торговли; ценные бумаги в наличии для продажи; долевые участия банка; производные финансовые инструменты. Все остальные финансовые активы и финансовые обязательства учитываются по фактической стоимости. Амортизированная стоимость ни к одной из категорий финансовых активов и финансовых обязательств не применяется при отражении операций в бухгалтерском учете (см. табл. 5);
— на долю кредитов в активах балансов банков приходится более 70 %, и, поскольку кредиты как финансовые инструменты относятся к категории «кредиты и дебиторская задолженность», они должны учитываться по амортизированной стоимости. В Республике Беларусь экономика государства является социально ориентированной, и в рамках
выполнения государственных программ отдельными крупными банками страны предоставляются долгосрочные кредиты клиентам на нерыночных условиях (например на жилищное строительство). В настоящее время амортизированная стоимость к кредитам в бухгалтерском учете белорусских банков не применяется, поскольку существует прямая зависимость налогового учета от бухгалтерского. Поэтому вопрос оценки и признания этого вида стоимости является актуальным и требующим практической реализации. В целях применения в национальной системе бухгалтерского учета амортизированной стоимости к кредитам может быть предложена специальная методика, сущность которой заключается:
1) в открытии в плане счетов бухгалтерского учета в банках Республики Беларусь группы балансовых счетов для отражения разницы между балансовой стоимостью финансового инструмента (кредита) на дату его первоначального признания (сумма в соответствии с кредитным договором) и его стоимостью на момент погашения;
2) в разработке порядка бухгалтерского учета кредитов по амортизированной стоимости; 3) в формировании информации из учетной системы о кредитном портфеле банка по амортизированной стоимости для форм годовой финансовой отчетности (баланс и отчет о прибыли и убытках) по национальному законодательству и по МСФО. Применение такой методики позволит банкам, имеющим в кредитном портфеле кредиты на нерыночных условиях, во-первых, формировать финансовую отчетность по МСФО на основании данных бухгалтерского учета без трудоемкого процесса корректировок, а во-вторых, в течение финансового года видеть реальную картину стоимости финансовых вложений банка, его финансового положения и финансовых результатов деятельности.
Список литературы
1. Инструкция по бухгалтерскому учету в банках Республики Беларусь операций с ценными бумагами: утверждена решением совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 14.03.2006. № 62.
2. Инструкция по бухгалтерскому учету операций предоставления и получения банками кредитов и их погашения: утверждена решением совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 30.03.2007 № 107.
3. Инструкция по ведению бухгалтерского учета в банках, расположенных на территории Республики Беларусь: утверждена решением совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 19.09.2005 № 283.
4. Международные стандарты финансовой отчетности 2009. М.: Аскери - АССА, 2009. 1047 с.
5. О бухгалтерском учете и отчетности: Закон Республики Беларусь от 18.10.1994 № 3321-ХП.
6. Об оценочной деятельности в Республике Беларусь: указ Президента Республики Беларусь от 13.10.2006 № 615 г.
7. Об утверждении национального стандарта финансовой отчетности 32 «Финансовые инстру-
9.
менты: представление информации» (НСФО 32): утверждено решением совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 27.12.2007 № 406.
Об утверждении национального стандарта финансовой отчетности 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (НСФО 39): утверждено решением совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 29.12.2005 № 422.
Стефанович Л. И. Бухгалтерский учет в банковской системе Республики Беларусь: генезис и этапы развития // Деньги и кредит. 2009. № 12. С. 51-61.
ВНИМАНИЮ КРЕДИТНЫХ И СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ !
Предлагаем публикацию годовой и квартальной отчетности. Стоимость одной публикации — 6 000 рублей (НДС не облагается)
за две журнальные страницы формата А4. Тел./факс: (495) 721-85-75 [email protected]
