CC BY
41
функционировать в современных условиях, а соответственно добиваться долгосрочных наилучших показателей деятельности, которые способствуют укреплению позиций коммерческих банков в банковской системе России. Развитию управленческого учета в коммерческих банках будет способствовать изучение, анализ и адаптация как зарубежного, так и отечественного опыта в области управленческого учета, а также совершенствование системы управления внутри коммерческих банков.
Библиографический список
1.Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям/ М.А. Вахрушина. - 9-е изд., стер. - М.: Издательство «Омега-Л», 2011.
2.Колесникова А.В. Бюджетирование как средство реализации банковских стратегий// Банковское дело. - 2009. №10, стр. 50-52.
3.Кондаков Н.П., Иванова М.А. Бухгал-
терский управленческий учет: учеб. пособие. - М.:ИНФРА-М, 2009.
4.Коняев А.А. Развитие и совершенствование системы бюджетирования банка: условия и возможности// Банковское дело.- 2010. - №6, стр. 69-71.
5.Коняев А.А. Организация системы бюджетирования в коммерческих бан-ках//Деньги и кредит. - 2009.- №10, стр. 37-41.
6.Коняев А.А. Приоритетные направления совершенствования системы бюджетирования коммерческого банка// Финансы и кредит. - 2009. - №29, стр. 25-31.
7. Управленческий учет: Учебное пособие. / Под редакцией А.Д. Шеремета. - 2-е изд., испр. - М.: ИД ФБК -ПРЕСС, 2002.
8. Управленческий учет в коммерческом банке: Практическое пособие. / Под ред. С М. Шапигузова. - М.: ИД - ФБК -ПРЕСС, 2002.
Житлухина О.Г.
ФИНАНСОВЫЕ И РАСЧЕТНЫЕ ВЕКСЕЛЯ КАК ОБЪЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
В современных условиях рыночной экономики важное место отводится таким её элементам как ценные бумаги. Известно, ценные бумаги не однородны по своему содержанию. Несмотря на то что основу фондового рынка составляют эмиссионные ценные бумаги (акции и облигации), векселя, являющиеся неэмиссионными долго-выми ценными, играют достаточно активную роль в развитии финансового рынка.
Изучение экономических источников показало, что в них немалое место отводится практике организации вексельных операций, однако экономическая сущность векселя, для целей финансового учёта и финансовой отчётности в них недостаточно раскрыта. Это
касается прежде всего Федерального закона «О переводном и простом векселе» (№48-ФЗ), в котором отсутствует как общее определение векселя, так и определения переводного и простого векселя. В нормативно-законодательных актах, регламентирующих бухгалтерский учет операций с векселями, также не дается определение векселя, не приводятся все классификационные признаки векселей, не разработаны отдельные Положения по бухгалтерскому учету, регулирующие этот участок учета. Однако известно, что именно в бухгалтерском учете вексель должен быть отражен как факт хозяйственной жизни, и поэтому важно его определить как самостоятельный объект
бухгалтерского учета, который впоследствии находит отражение в финансовой отчетности.
Многие определения векселя, имеющиеся в экономической литературе, опираются в основном на определение, данное в ГК РФ (ст. 815), где он трактуется как ничем не обусловленное обязательство векселе-дателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Отсюда многие авторы понятие «вексель» рассматривают в юридическом аспекте и зачастую его определяют как форму договора займа [11], что в свою очередь влечет за собой появление мнения о том, что выдача собственного векселя по договору купли-продажи является просто некорректным оформлением денежного займа
[7].
В ряде случаев при определении векселя некоторые авторы
рассматривают его как ценную бумагу, удостоверяющую безусловное денежное обязательство векселедателя уплатить при наступлении срока определенную сумму денег владельцу векселя (векселедержателю) [2], то есть в этом случае вексель, как и в предыдущих определениях, рассматривается с позиций векселедателя.
Этому мнению можно противопоставить определение векселя, рассматриваемого с точки зрения векселедержателя, в котором под векселем понимается ценная бумага (долговой документ), составленная в строго определенной форме и удостоверяющая ничем не обусловленное право векселедержателя требовать уплаты согласованной денежной суммы при наступлении предусмотренного векселем срока платежа [4]. Или иначе, вексель - это документ, удостоверяющий имущественное право векселедержателя на получение указанной в нем денежной суммы [1], то есть и в первом, и во втором случае при определении векселя наблюдается хотя и
противоположное, но одностороннее его толкование. Такая ситуация возникает потому, что в заёмных отношениях имеет место не только обязательство, но и право требования, что в свою очередь предполагает не только заёмщика (векселедателя), но и займодавца (векселедержателя). Поэтому, по-видимому, более правильным является мнение таких авторов, которые под векселем понимают письменное долговое обязательство строго установленной формы, удостоверяющее безусловное обязательство одной стороны уплатить в установленный срок определенную денежную сумму другой стороне и право последней требовать этой уплаты [1]. Однако обязательством, как было показано выше, вексель является только для заемщика (векселедателя), а для заимодавца (векселедержателя) он показывает право требования задолженности, возникшей под вексель. Отсюда при определении векселя для целей финансового учета и финансовой отчётности целесообразно исходить из сущности финансовых инструментов, под которыми Международные стандарты финансовой отчетности (IAS 32 п.11) понимают любой договор, в результате которого одновременно возникает финансовый актив у одной организации и финансовое обяза-тельство или долевой инструмент - у другой [6]. И поэтому вексель в аспекте финансовых инструментов должен представлять собой сложный факт хозяйственной жизни, который учитывается как вексель, выданный в качестве финансового обязательства, а у векселедержателя - как вексель, полученный в качестве финансового актива.
Помимо этого при определении векселя как факта хозяйственной жизни для целей финансового учета необходимо также учитывать тот факт, что вексель неоднороден по своей сути, как и неоднородны финансовые активы
и финансовые обязательства. Поэтому методологически важное значение для целей бухгалтерского учета имеет такой классификационный признак деления векселя на виды, как «объект обращения вексельной сделки» (или «характер обслуживаемой сделки») [4], в зависимости от которого они подразделяются на расчетные (товарные) и финансовые.
Однако в Законе «О простом и переводном векселе», а также в ГК РФ отсутствуют деления простых и переводных векселей на финансовые и расчетные. Поэтому в экономической литературе часто встречается мнение о том, что такое деление векселей является нецелесообразным из-за того, что один и тот же вексель может переходить из одной формы в другую, так как в одной ситуации для одной организации вексель может быть расчетным, а в другой - финансовым, или в основе финансового векселя может лежать товарная операция и др. [9]. Кроме того, передача векселя по индоссаменту, по мнению таких авторов, вообще приводит к смешиванию понятий коммерческого и финансового векселя, что позволяет одному и тому же векселю выступать то товарным, то финансовым векселем, то есть с каждым индоссаментом категория векселя может меняться [4].
Действительно, в практике вексельных операций вексель может менять свою форму в зависимости от стороны финансового инструмента, то есть (от субъекта сделки). Поэтому важно для целей финансового учёта и финансовой отчётности идентифицировать особенности векселей как простейших фактов хозяйственной жизни организации, которые через этап первичного наблюдения сначала включаются в систему счетов финансового учёта и в последующем в финансовую отчётность. Что в свою очередь предполагает их соответствующее
методическое обеспечение. В связи с этим представляется, что подразделение векселей на финансовые и расчетные (товарные) должно вытекать из сущности векселей, являющихся составными элементами (объектами) финансовых инструментов (финансовыми активами и финансовыми обязательствами). К сожалению, в финансовом учёте этими понятиями практически не оперируют. Однако, от их сущности зависит и понимание сущности векселей, полученных как финансовых активов, и векселей, выданных в качестве финансовых обязательств.
Изучение сущности финансовых векселей в аспекте финансовых инструментов показало, что
финансовые векселя, полученные у организации - векселедержателя по своей экономической природе относятся к финансовым активам (в частности, к финансовым вложениям в долговые ценные бумаги), так как их признание в учете приносит организации будущие экономические выгоды и способствует прямому притоку в ее хозяйственный оборот денежных средств. Кроме того, их признание в учете и получение денежных средств вытекают из одной хозяйственной операции, обусловлены одним договором (соглашением) и отсюда влекут за собой возникновение действительного права на получение денежных средств [5]. Целью такой сделки, связанной с приобретением финансовых векселей, является
получение доходов от инвестиций.
Финансовые векселя, выданные у организации - векселедателя, относятся к финансовым обязательствам, так как их признание в учете приводит к уменьшению её экономических выгод и влечет за собой прямой отток денежных средств или других финансовых активов из её оборота. Это вытекает из обязанности по договору с организацией-векселедержателем уплатить ему указанную в векселе
сумму в увеличенном размере из-за необходимости осуществления платы за займ (оплата инвестиционного дохода векселедателем векселедержателю).
В отличие от финансовых векселей расчётные (товарные) векселя, полученные в аспекте финансовых инструментов, относятся к дебиторской задолженности, а расчётные (товарные) векселя, выданные к кредиторской задолженности. При этом дебиторская задолженность (как право требования кредитора на получение денежных средств) представляет собой финансовый актив, который
способствует прямому притоку денежных средств в организацию -кредитор в пределах одной хозяйственной операции в размере, обусловленном договорным
соглашением. В данном случае речь идет о традиционной дебиторской задолженности, возникающей по договору купли-продажи. У
организации - должника в этой ситуации возникает кредиторская задолженность, которая представляет собой финансовое обязательство, обусловливающее прямой отток денежных средств в пределах одной хозяйственной операции в размере, оговоренном в договоре, то есть она также относится к традиционной кредиторской задолженности.
Если же осуществляется сделка по купле-продаже товарно-
материальных ценностей услуг с отсрочкой платежа и оформляется векселями (расчетными, товарными), то здесь отношения купли-продажи увязываются с отношениями займа, так как у участников сделки возникает необходимость переоформления соответственно дебиторской задолженности под денежные средства на дебиторскую задолженность под вексель, полученный (у век-селе-держателя) и кредиторской задол-жен-ности под денежные средства на кредиторскую задолженность под век-
сель, выданный (у векселедателя). И это влечет за собой у кредитора (векселедержателя) дополнительное увеличение притока денежных средств в виде процентов, дисконта, а у должника (векселедателя) дополнительное
уменьшение оттока денежных средств в виде уплаты процентов, дисконта.
При этом, несмотря на идентичность внешних признаков, связанных с формированием вексельной суммы (суммы основного долга и процентов, дисконта), расчетный вексель не становится «финансовым векселем» как ценной бумагой, так как проценты (дисконт) к получению у векселедержателя и у векселедателя возникают из-за рассрочки платежа за отгруженные товарно-материальные ценности и услуги (коммерческий кредит), вытекающие из договора купли-продажи, который имеет элементы (правила) договора займа. Однако их не следует рассматривать как плату за кредит или самостоятельную услугу, возникающую по договору займа, потому что основное движение средств в этом случае связано с договором купли-продажи, а проценты и дисконты в данном случае возникают из-за отсрочки платежа, то есть из-за увеличения цены сделки. Отсюда товары (услуги) становятся дороже, что и влечет увеличение дебиторской и кредиторской задолженности. Оно является следствием увеличения стоимости товаров (услуг) как объектов сделки купли-продажи. И соответственно у векселедержателя увеличивается выручка и дебиторская задолженность, вызванная отсрочкой платежа, а у векселедателя увеличение расходов и кредиторской задолженности вытекает из этой же причины, то есть при выдаче (получении) расчетного (товарного) векселя можно говорить о переоформлении видов соответственно дебиторской и кредиторской задолженностей в увеличенном размере. И не случайно
ПБУ 9/99 (Доходы организации) требует проценты (дисконт) по коммерческому кредиту (включая кредиты, оформленные векселями) признавать в учете в качестве доходов и расходов от обычных видов деятельности. И с этим можно согласиться, так как это вытекает из сущности расчетных (товарных) векселей. И очень жаль, что разработчики национальных стандартов не учитывают этих обстоятельств и более того формируют разные требования к одним и тем же фактам хозяйственной жизни (объектом учета), отражаемым противоположными
субъектами одной сделки. Это касается ПБУ 10/99 «Расходы организации», которое проценты (дисконт) по коммерческому кредиту (включая векселя) требует признавать в качестве прочих расходов.
Когда же возникает ситуация с финансовыми векселями, оформляющими предоставленные займы, то в этом случае речь идет не о доходе (расходе), полученном (уплаченном) в результате отсрочки платежа, а о том, что доход (расход) возникает из такого факта хозяйственной жизни как вексель, который сам выступает в качестве ценной бумаги и тем самым является предметом сделки [10], оформляющим отношения займа и преследующим цель получения дохода от инвестиций. В этом состоит основное различие между расчетными (товарными) и
финансовыми векселями, то есть расчетные (товарные) векселя, по-видимому, лишь условно могут рассматриваться как ценные бумаги, а финансовые векселя ими являются. Таким образом, можно сделать вывод, что деление векселей на расчетные (товарные) и финансовые вытекает из сущности основных элементов финансовых инструментов: финансовых активов и финансовых обязательств. При этом долевой инструмент, как
составной элемент финансовых инструментов не участвует, так как он имеет отношения только к долевым ценным бумагам, а векселя - это долговые ценные бумаги.
Отсюда можно сформулировать определение векселя как сложного факта хозяйственной деятельности, который, с одной стороны, в качестве финансовых активов подтверждает факт финансовых вложений в долговые ценные бумаги для получения от них доходов (процентов, дисконта) или факт временного отвлечения средств под выданный коммерческий кредит (дебиторскую задолженность), а с другой стороны - в качестве источников финансовых активов свидетельствует о факте возникновения финансовых обязательств по долговым ценным бумагам и плату за них (проценты, дисконт) или о факте временно привлеченных средств под полученный коммерческий кредит (кредиторской задолженности).
Это определение векселя основывается на понятии объектов и субъектов, лежащих в основе финансовых инструментов, и подчеркивает две такие существенные экономические функции векселя как средства платежа и инструмента кредита [8]. Такой подход к определению и классификации векселя позволяет не только правильно, но и идентично в аспекте субъектов вексельной операции сформировать методическое обеспечение бухгалтерского финансового учета, а соответственно и повысить качество показателей финансовой отчетности.
Библиографический список
1.Воронин В.П., Сапожникова Н.Г. Учет ценных бумаг: Учеб. Пособие. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 400 с.
2.Гореничий С.С., Ефремова А.А. Вексельные операции: Правовые основы. Бухгалтерский учет. Налоговые послед-
ствия. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. -512 с.
3.Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая, часть вторая, часть третья. С-Петербург Издательский Дом «Герда»1999. - 448 с.
4.Ендовицкий Д.А., Ишкова М.А. Учет ценных бумаг. - М.: Кнорус, 2006. - 336 с.
5.Житлухина О. Г. Финансовые вложения как объекты учёта. //Бухгалтерский учёт, № 6, 2010г., с. 29-36.
6.Международные стандарты финансовой отчетности. International Accounting Standards. М.: ACCA, 2006. -с.1060
7.Митин Б.М., Векселя и взаимозачеты: налоги, учет, правовое регулирование. -М..: Изд-во «Экзамен», 2003. - 192 с.
8.Палий В.Ф., Палий В.В. Бухгалтерский учет операций с векселями. - М.: Бухгалтерский учет, 1995.
9.Пятов М.Л. Вексель. Вопросы учета, анализа и налогообложения - М.: Финансы и статистика. 1997. - 208 с.
10.Римов А.В., Учет финансовых векселей. // Главбух, № 10, 2003. - с.72
11.Фомичева Л.П., Векселя, взаимозачеты и перемена лиц в обязательстве: учет и налогообложение (с учетом требований ПБУ 18/02). - М.: Омега-Л, 2005. -280 с.
Хахонова Н.Н., Чернявская М.М.
ПОНЯТИЕ СВОБОДНОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ И ПОРЯДОК ЕЕ СОСТАВЛЕНИЯ ТОРГОВЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ
До недавнего времени понятие «сводная отчетность» ассоциировалось только с крупными компаниями, ведь именно они создавали дочерние и зависимые общества. Однако сейчас нередки случаи, что средние фирмы и предприятия малого бизнеса имеют сложную разветвленную структуру.
Цели создания группы компаний могут быть различными: открытие новой фирмы в другом регионе, покупка контрольного пакета акций другой организации для участия в управлении, выделение торговли в отдельную бизнес-единицу, применение для разных видов деятельности различных налоговых режимов, например, общего и УСН. Организации, принадлежащие одним и тем же собственникам, не всегда оформлены как головная и дочерняя или зависимая. Российское законодательство не запрещает физическим лицам регистрироваться в качестве учредителей нескольких организаций. В подобных ситуациях для комплексного анализа результатов хозяйственной дея-
тельности необходима сводная отчетность.
В современной российской экономической литературе и нормативных документах по бухгалтерскому учету и отчетности встречаются два понятия "сводная отчетность" и "консолидированная отчетность". До принятия Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ "О консолидированной отчетности", целью которого является установление обязанности определенных субъектов составлять, представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность, использование терминов «сводная» и «консолидированная» отчетность в качестве синонимов считалось некорректным. Различия этих двух понятий были существенными: сводную отчетность составляли в рамках одного собственника или для статистического обобщения, а консолидированную - несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу.
Федеральный закон № 208-ФЗ "О консолидированной отчетности" содержит следующие основные положения:
