CC BY-NC-ND
30
Е.А. Кондратьева
ФИНАНСОВАЯ СОСТАВЛЯЮЩАЯ ТЕНЕВОЙ ЭКОНОМИКИ
Теневые экономические процессы стали одной из острейших проблем мирового сообщества. Содержание понятия «теневая экономика» определяется характером используемого подхода - экономического, финансового, статистического, правового, этического и др. С точки зрения экономиста-теоретика теневая экономика - это экономическая категория, отражающая специфическую систему экономических отношений, функционирование в сфере которых является способом минимизации издержек. Налоговик усматривает в теневой активности уход от налогообложения, статистик - хозяйственную деятельность, которую трудно «посчитать», а юрист - правонарушение.
Попытки интегрировать разные подходы в одном понятии приводят к появлению описательных дефиниций.
Теневая экономика существует в каждой национальной экономике и нередко достигает внушительных размеров. Так, по разным оценкам, на рубеже ХХ-ХХ1 вв. в теневой экономике России производилось от 25% до 50% ВВП.
Огромные масштабы теневой экономики в современной России связаны, прежде всего, с незавершенностью процессов реформирования экономики. Формально права частной собственности закреплены законом, но на деле они размыты, слабо специфицированы и нарушаются как со стороны государства, так и со стороны других субъектов экономики. Изъяны в экономическом законодательстве, и особенно в области налогов, приводят к массовому сокрытию доходов. В теневую деятельность в России в большей или меньшей степени вовлечено 58-60 млн человек. Этим обусловлены как актуальность изучения теневых экономических процессов, так и необходимость разработки научно обоснованных мер противодействия этим процессам.
Среди факторов, способствующих развитию теневой экономики в России, выделяют, в частности, финансово-экономические:
Е.А. Кондратьева
несовершенство налоговой системы (до сих пор в России взимается в бюджет и государственные фонды до 35% ВВП, тогда как в развитых странах этот показатель 25-30%);
деформированное первичное распределение капитала (теневой сектор фактически обеспечивает перераспределение ВНП);
отсутствие государственной политики экономического и социального стимулирования выхода предпринимателей из тени;
архаичная структура финансов (в 2004 г. денежные средства, находившиеся в обращении в теневой экономике вне российских банков, составляли астрономическую цифру - 4,3 трлн руб., что в 1,2 раза превышало всю официальную денежную массу М2, в 1,8 раза - сумму безналичных на счетах в банках, в 2,2 раза -национальную денежную базу и в 13,5 раза - объем денежных средств, используемых в расчетах всеми российскими кредитными организациями).
Но главное - это то, что теневая экономика обеспечивает значительную часть потребителей необходимыми товарами и услугами. Таким образом, как ни парадоксально, функционирование теневой экономики способствует удовлетворению покупательского спроса.
Остановимся подробнее на таком элементе теневой экономики, как финансовые преступления, являющиеся, по мнению многих специалистов, основной составной частью экономической преступности.
Под финансовой преступностью понимается совокупность преступлений, непосредственно связанных с посягательством на отношения по формированию, распределению, перераспределению и использованию фондов денежных средств (финансовых ресурсов) экономических субъектов. Данные преступления классифицируются в зависимости:
от сферы посягательств как преступления в сфере налогообложения; на рынке ценных бумаг; в сфере страхового, валютного, кредитного рынков; на рынке товаров и услуг;
от вида операций как преступления в сфере кредитных, расчетных, валютных, фондовых, учетных операций;
от субъекта экономических отношений, на права которого осуществляется посягательство, как преступления, посягающие на права кредиторов, гарантов; инвесторов (вкладчиков, акционеров, пайщиков); на интересы государства (налоговые и таможенные преступления).
Финансовая составляющая теневой экономики
Выявление финансовых нарушений происходит с помощью различных методов. Одним из важнейших является финансовый анализ.
Финансовый анализ позволяет на основе изучения основных финансовых показателей составить представление о финансово-хозяйственной деятельности предприятия и установить признаки подготавливаемых и совершаемых финансовых нарушений.
1. Оценка финансового состояния предприятия в условиях искажения информации бухгалтерской отчетности
Предварительная оценка финансового состояния предприятия осуществляется на основании данных бухгалтерской отчетности. При этом отчетность рассматривается в двух основных аспектах: определение рациональности структуры имущества и его источников, обеспечивающей текущую и долгосрочную платежеспособность предприятия; выявление финансового результата деятельности предприятия.
Первую задачу позволяет выполнить бухгалтерский баланс, вторую - отчет о прибылях и убытках.
Финансовый анализ бухгалтерской отчетности может сопровождаться использованием внешней информации (уровень инфляции, процентные ставки по кредитным ресурсам и т. п.). Информация бухгалтерской отчетности должна оцениваться с точки зрения ее достоверности. Чтобы удостовериться в ее объективности, необходимо учитывать возможные приемы искажения финансовой информации и те последствия, которые они имеют для потенциальных пользователей данной информацией.
К наиболее типичным относятся приемы вуалирования, т. е. искажения, влияющие на ясность и достоверность информации, но не затрагивающие величину финансового результата деятельности предприятия, и приемы фальсификации, связанные, как правило, с получением неверного финансового результата деятельности и неверной оценки собственного капитала.
К типичным приемам вуалирования относятся: объединение разнородных сумм в одной балансовой статье; дробление суммы, размеры которой стремятся сократить, на части и присоединение отдельных частей к другим статьям; компенсирование (погашение) статей актива и пассива путем неправильного зачета требований и обязательств.
Среди наиболее распространенных приемов фальсификации можно выделить следующие: невключение в баланс тех или иных
Е.А. Кондратьева
статей; исключение из баланса бюджетно-распределительных статей; включение в баланс сумм, подлежащих списанию; произвольная оценка статей баланса; некорректная переоценка объектов основных средств; случаи прямого подлога, являющегося, как правило, результатом сговора ответственных лиц.
Приемы ретуширования отчетности могут кардинальным образом исказить финансовые результаты и имущественное положение предприятия.
Как известно, предварительный финансовый анализ формирует первоначальное представление о деятельности предприятия, выявляет изменения в составе имущества и источниках финансирования, устанавливает взаимосвязи показателей отчетности.
В процессе предварительной оценки финансового состояния по данным бухгалтерской отчетности следует обратить внимание на:
соответствие показателей отчетных форм (например, прибыли/убытка в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, величины денежных средств в балансе и отчете о движении денежных средств);
общее изменение валюты баланса и его основные причины; изменение основных составляющих собственного и заемного капитала и изменение вследствие этого структуры пассивов; динамику наиболее существенных статей актива; изменение в сравнении с аналогичным периодом предыдущего периода показателей выручки, себестоимости, финансового результата.
2. Общая и частные методики финансового анализа
Общая (стандартная) методика применяется предприятиями различных форм собственности при оценке финансового состояния партнеров по бизнесу, контрагентов. Достоинство методики - использование информации, которая не является коммерческой тайной, что делает ее основным инструментом процесса формирования хозяйствующим субъектом мнения о финансовом состоянии партнера или контрагента.
В частности, в основе анализа может лежать сравнение динамики экономических показателей деятельности конкретного предприятия за год, предшествующий отчетному году, а также с финансовыми результатами деятельности других организаций того же профиля либо с усредненными показателями по
Финансовая составляющая теневой экономики
отрасли. Если отклонения по основным показателям превышают 25% по сравнению с аналогичным периодом прошлого года, то необходимо тщательно подойти к контактам с данным предприятием.
Задачей частных методик является установление признаков конкретных финансовых нарушений. Частные методики дополняют общую методику в части установления конкретного характера возможного нарушения. При их использовании кредиторы, контрагенты и партнеры анализируемого предприятия могут более конкретно планировать свои действия, государство -восстановить свои нарушенные интересы.
При построении частных методик можно выделить пять основных этапов:
1. Постановка задачи. Конкретное финансовое нарушение требует создания специальной методики выявления.
2. Выделение стадий. Нарушения совершаются не единовременно, поэтому необходимо выделить стадии, промежуточные ориентиры.
3. Разработка системы показателей. Следует определить, на какие качественные и количественные показатели хозяйствующего субъекта может повлиять конкретная стадия подготовки и совершения нарушения и каким образом - уменьшение или увеличение показателя, взаимное изменение, выход за границы диапазона и т. п. Ценность показателя находится в обратной зависимости от стадии нарушения. Максимальную ценность имеют показатели подготовительной стадии, когда нарушение только готовится или начало осуществляться. В этом случае значительно увеличиваются возможности его пресечения посредством своевременного вмешательства.
4. Обеспечение необходимой информацией. Нужно выяснить, какого рода информация и из каких источников необходима для получения (расчета) требуемых показателей - внутренняя информация (отчетность и др.), данные из внешних источников.
5. Проверка методики и ее модификация. Сравнение фактического состояния хозяйствующего субъекта с предположениями, полученными на основе частной методики, и степень их соответствия позволяют определить качество методики.
Следующим этапом при построении методик может стать поиск отличий в показателях добросовестного хозяйствующего субъекта и субъекта, допускающего нарушения. Подход практически реализуем только при наличии достаточной и достоверной информации о деятельности хозяйствующих субъек-
Е.А. Кондратьева
тов и применении инструментов финансовой математики и моделирования.
Уклонение от уплаты налогов - классический пример финансовой составляющей теневой экономики.
Сокрытие полученных доходов от налогообложения является наиболее распространенной формой теневых экономических процессов, имеющей непосредственное финансовое содержание.
Приведем некоторые примеры многочисленных конкретных схем механизма функционирования теневой экономики в подобном случае.
1. При предприятии создается товарищество с ограниченной ответственностью (или акционерное общество закрытого типа), в число учредителей которого входят руководящие работники базового предприятия. Закупка ресурсов, оборудования, комплектующих при посредничестве этих товариществ обходится предприятию дороже, чем при прямых поставках, но члены товарищества в результате увеличивают свой доход. Одновременно продажа излишков сырья и материалов на сторону тоже осуществляется при посредничестве данных организаций, имеющих свой процент от дохода.
2. Коммерческая структура арендует у базового предприятия производственные мощности, выпуская продукцию, аналогичную продукции завода. В число работников, задействованных в этой структуре, входят сотрудники отдела сбыта завода, переадресующие наиболее выгодные заказы «параллельному предприятию».
3. Базовое предприятие представляет собой научно-производственное объединение или научно-исследовательский институт, получающие средства на проведение научно-исследовательских работ из бюджета. Указанные средства переводятся с бюджетного счета предприятия на депозитный счет коммерческого банка. По истечении срока выполнения плана научно-исследовательских работ, обусловленного договором, деньги выплачиваются реальным исполнителям, бюджетный и депозитный счета «расчищаются», процент по депозиту перечисляется в коммерческую структуру, где были задействованы так называемые научные работники.
Активно использующееся на российских предприятиях незаконное налоговое планирование также определяется как уклонение от уплаты налогов. Конечно, не всякое уклонение есть налоговое планирование. Принципиальное отличие преступлений, совершаемых с элементами налогового планирования,
Финансовая составляющая теневой экономики
в том, что в этом случае противоправным действиям внешне придается законный характер с маскировкой под легальную финансово-хозяйственную деятельность. В этой связи возникает проблема разграничения законной налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов.
Элементами финансового анализа в данном случае должны стать анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика на наличие «налоговой ситуации»; изучение договорной и учетной документации в рамках обнаруженных налоговых ситуаций.
Рассмотрим пример конкретных финансовых нарушений в сфере налогов и возможные пути их выявления - уклонение от уплаты налогов и других обязательств путем реструктуризации имущественного комплекса.
Предприятие становится убыточным, что в долговременном периоде угрожает его существованию. Некоторое время предприятие еще может существовать по-старому. Продолжительность этого периода напрямую зависит от финансового и имущественного положения - своего рода запаса живучести. В сознании собственников и высшего руководства формируется идея реформирования предприятия. Как правило, этому предшествует смена собственников и/или топ-менеджеров.
Реформирование предприятия может осуществляться различными способами: реструктуризация имущественного комплекса - приведение в соответствие активов предприятия его производственной программе (реальной и перспективной); изменение организационной структуры предприятия через реструктуризацию существующих бизнес-процессов; выделение в самостоятельные предприятия отдельных вспомогательных производств, дозагрузка их сторонними заказами; реструктуризация обязательств предприятия - изменение сроков и условий их исполнения.
Основными целями проводимого реформирования должны являться, прежде всего, повышение эффективности деятельности предприятия или группы предприятий, созданных на основе прежнего имущественного комплекса, а также повышение их совокупной рыночной стоимости.
Проблема антикризисного управления крупными промышленными предприятиями, не сумевшими по различным причинам эффективно работать в рыночных условиях, имеет общегосударственное значение. К сожалению, часто основной целью реформирования становится не повышение эффективности
Е.А. Кондратьева
деятельности или рыночной стоимости компании, а лишь избавление от задолженности перед бюджетом. Происходит это следующим образом.
1) Вывод активов. Из собственности предприятия выводится ценное имущество, прежде всего основные средства: продажа основных средств «своим» лицам или передача их в уставной капитал других юридических лиц; погашение ими обязательств перед «нужными» (третьими) лицами.
После проведенной таким образом реструктуризации имущественного комплекса на балансе реформируемого предприятия обычно остается достаточно большая сумма долгосрочных финансовых вложений, интеллектуальная собственность и остатки имущества, которые не представляют значительной ценности. Все это имеет значительную учетную стоимость, что создает иллюзию наличия у предприятия достаточных активов.
2) Решение кадровых проблем. Из оставшихся сотрудников отбираются те, кто имеет необходимые знания и опыт. Они переводятся в другие фирмы, им погашается задолженность по заработной плате по предыдущей работе. На новые предприятия начинается набор нового персонала.
3) Переориентация финансовых потоков. Элементы ненормального движения средств имеют место задолго до этого, поскольку все счета предприятия-недоимщика, кроме ссудных и спецсчетов, обычно блокируются инкассовыми поручениями налоговых органов. Для обхода расчетных счетов используются следующие способы: выдача наличных денежных средств из кассы подотчетным лицам для закупки сырья, материалов и комплектующих; использование высоколиквидных ценных бумаг (прежде всего, векселей Сбербанка), давальческого сырья, товарообменных операций; применение договоров гражданско-правового характера, прежде всего договоров цессии.
Параллельно описанным выше процессам осуществляется реструктуризация наиболее важных долгов - ценному персоналу, ценным контрагентам. Как правило, задолженность перед бюджетом в эту категорию не попадает. В итоге получается «предприятие», имеющее в активе балласт в виде ненужного имущества, а в пассиве - неурегулированную кредиторскую задолженность, в том числе и перед бюджетом. Все это дополняется «ненужными» людьми - неквалифицированными или неугодными работниками, многодетными матерями и работниками со слабым здоровьем (поскольку уволить их в рамках трудового законодательства достаточно сложно).
Финансовая составляющая теневой экономики
4) Банкротство. Завершением процедуры банкротства достигается конечная цель - «сброс балласта» в виде задолженности перед кредиторами и бюджетом.
Наличие (отсутствие) признаков преднамеренного банкротства можно установить, в том числе и при помощи анализа финансово-хозяйственной деятельности должника, в частности посредством рассмотрения динамики трех показателей: чистых активов, обеспеченности обязательств должника всеми его активами и оборотными активами.
Использование результатов анализа финансовой отчетности хозяйствующего субъекта, действенных методов финансового анализа для выявления финансовых нарушений делает эффективным процесс противодействия теневому сектору экономики. Реализация финансово-аналитических методов выявления теневого хозяйственного оборота хозяйствующего субъекта на общегосударственном уровне позволяет осуществить оперативные меры по пресечению и недопущению развития «теневых» операций, а на микроуровне позволит потенциальным партнерам еще на стадии анализа контрагентов отмести теневые предприятия и принять верные управленческие решения.
Литература
Бекряшев А.К., Белозеров И.П. Теневая экономика и экономическая преступность. Электронный учебник. Омск, 2000.
Горюнов А.Р., Кондратьева Е.А. Методика финансового анализа. Приложение к журналу «Бухгалтерский учет». М., 2002. № 1.
Научные подходы к оценке масштабов теневой экономики в финансово-кредитной сфере и меры по их снижению. М., 2005.
Финансовый контроль. 2006. № 9.
