CC BY
83
ДАННЫЕ ОБ АВТОРЕ
Свищук Алла Сергеевна, соискатель научной степени кандидата экономических наук кафедры финансов Киевский национальный торгово-экономический университет ул. Киото, 19, г. Киев, 02156, Украина e-mail: allroud@inbox.ru
DATA ABOUT THE AUTHOR
Svischuk Alla Sergeyevna, competitor scientific degree of Candidate of Economic Sciences, Department of Finance Kyiv National University of Trade and Economics 19, Kyoto street, Kiev, 02156, Ukraine e-mail: allroud@inbox.ru
УДК 347.73.037:35.072.6
еВРОПЕЙСЬК1Й ДОСВ1Д ОЦ1НЮВАННЯ ЕФЕКТИВНОСТ1 ВНУТР1ШНЬОГО АУДИТУ У СИСТЕМ1 ДЕРЖАВНОГО КОНТРОЛЮ
CMipHOBa О.М.
Предметом роботи е анал1з дючих у Ceponí моделей проведення внутршнього державного аудиту та методика ouJhku його ефективност1 у системi управлння державними фнансами.
Метою дoслiдження е систематизаця та характеристика особливостей uентpалiзoванoi', деuентpалiзoванoi' та змшаноí моделей внутршнього аудиту i3 одночасною деталiзаuiею пiдхoдiв до оцнки !х pезультативнoстi на oснoвi бально!' методики оцнювання ефективнoстi управлння державними фнансами.
Для характеристики моделей внутршнього державного аудиту використовувались методи ндукц!' та дедущщ методи теоретичного узагальнення й пopiвняння дали можливсть розкрити сутнсть та змст показникв ефективнoстi у Системi управлння державними фнансами.
За результатами до^дження: розкрито змют та особливот моделей внутршнього аудиту в европейських кранах; охарактеризовано службу внутршнього аудиту на рвн Свропейського союзу; окреслено в цлому та за показниками Систему оцнювання ефективнот управлння державними фнансами; детально пpoаналiзoванo таю показники Системи, як «Ефективнсть внутршнього контролю для витрат, не пов'язаних iз заробтною платою» та «Ефективнсть внутршнього аудиту». Зроблено висновок про доцльнсть вивчення европейського дoсвiду для застосування у втчизняних pеалiяx псля проведення ключових реформ у сфер державного управлння.
Ключов'1 слова: державний аудит, показники ефективнoстi, управлння державними фнансами, фнансовий контроль, фнансовий аудит, аудит ефективнoстi.
ЕВРОПЕЙСКОЙ ОПЫТ ОЦЕНКИ ЭФФЕКТИВНОСТИ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА В СИСТЕМЕ ГОСУДАРСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ
Смирнова А.Н.
Предметом работы является анализ действующих в Европе моделей проведения внутреннего государственного аудита и методика оценки его эффективности в системе управления государственными финансами.
Целью исследования является систематизация и характеристика особенностей централизованной, децентрализованной и смешанной моделей внутреннего аудита с одновременной детализацией подходов к оценке их результативности на основе балльной методики оценки эффективности управления государственными финансами.
Для характеристики моделей внутреннего государственного аудита использовались методы индукции и дедукции; методы теоретического обобщения и сравнения позволили раскрыть сущность и содержание показателей эффективности в системе управления государственными финансами.
За результатами исследования: раскрыто содержание и особенности моделей внутреннего аудита в европейских странах, а также охарактеризована служба внутреннего аудита на уровне Европейского союза; очерчена в целом та за показателями Система оценки эффективности управления государственными финансами; подробно проанализированы такие показатели системы, как «Эффективность внутреннего контроля расходов, не связанных с заработной платой» и «Эффективность внутреннего аудита». Сделан вывод о целесообразности изучения европейского опыта для применения в отечественных реалиях после проведения ключевых реформ в сфере государственного управления.
Ключевые слова: государственный аудит, показатели эффективности, управления государственными финансами, финансовый контроль, финансовый аудит, аудит эффективности.
EUROPEAN EXPERIENCE OF ESTIMATING THE EFFECTIVENESS OF INTERNAL AUDIT IN SYSTEM OF STATE CONTROL
Smirnova O.M.
The subject of the paper is to analyze the existing European model of internal government audit and estimating method of its effectiveness in Public Financial Management.
The aim of the article is to systematize and to characterize the features of centralized, decentralized and mixed models of internal audit with detailed approaches to evaluating their effectiveness on the basis of methods marks in estimating the effectiveness of Public Financial Management.
It was used methods of induction and deduction to characterize the internal state audit model; the disclosure of the nature and content of indexes in Public Financial Management was made by methods of theoretical generalization and comparison.
It was achieved such results: the content and features of the models of internal audit in the European countries were revealed; the Internal Audit Service at the level of the European Union was described; Performance Measurement Framework was outlined in general and by its indicators; indexes PI-2 Effectiveness of internal controls for non-salary expenditure» and PI-21 «Effectiveness of internal audit» were analyzed in details. It was made a conclusion, that European experience can be useful in domestic realities after key reforms in public administration will be made.
© CMipHOBa О.М., 2014
Економлчний вюник уыверситету | Випуск № 23/1
251
Key words: state audit, performance indexes, public financial management, financial control, financial audit, performance audit.
Актуальнють. Податковi надходження e основою бюджетiв bcíx píbhíb практично у кожнiй KpaïHi CBiTy, тому якiсне адмiнiстрування податав i зборiв набувае особливого значення як процес, суворе дотримання якого дозволяе державi виконувати взят на себе зобов'язання. Провщну роль у забезпеченн своeчасностi та повноти податкових платеж1в грае податкова служба, не дивлячись на IT функцюнальне пщпорядкування чи органiзацiйну структуру. Однак, маючи закрiпленi повноваження перевiряти платнигав податав з питань дотримання податкового законодавства, фюкальне вiдомство не повинно бути у привтейованому становищi, випадаючи iз кола об'eктiв для ревiзiï. Перевiрка державних структур дiстала назву внутршнього аудиту, який здiйснюeться з метою встановлення законност та ефективностi використання бюджетних коштiв i майна, Ыших активiв держави, правомiрностi фiнансового управлЫня i функцiонування системи внутрiшнього контролю. Останым часом проведенню внутрiшнього аудиту придтяеться все бiльше уваги, як одному з найважливших компонентiв процесу управлЫня державними фiнансами (Public Financial Management) для цтей пiдвищення ефективност функцiонування органiв державно!' влади.
Ступшь дослiдження даноГ проблеми вченими. Теоретичн та методологiчнi пiдходи внутрiшнього аудиту як функцп держави знайшли вщображення у працях таких вчених, як P. A. Алборов, В. Д. Андреев, К. Б. Ахмеджанов, А. С. Бакаев, Е. Бiрiмкулов, В. В. Бурцев, Ф. Ф. Бутинець, G. I. Волошина, Л. Т. Пляровська, Д.1. Дема, Ф. Л. Дефлiз (P. L. Defliese), Г.Р. Дженк (H. R. Jaenicke), Л. Н. Добжа, H.I. Дорош, Л. Драгун, Л. М. Калютратов, О. I. Юреев, М. Д. Коржько, Я. С. Ларiна, П.М. Майданевич, С. В. Мочерний, В. М. О'Рейлi (V. M. O'Reilly), В. П. Пантелеев, О.С. Полетаева, П. Г. Пономаренко, А. Ж. Пшенична, О. Ю. Редько, О.Б. Ретюнських, Дж. Робертсон (J. Robertson), К. С. Саенко, М. Г. Сичов, А. М. Сонж, Л. О. Сухарева, Г. Г. Титова, О. А. Устинко, Т. В. Фомжа, М. Б. Хiрш (M. B. Hirsch), Е. Я. Чикунова, А. Ялбулганов та жших. Однак умови сьогодення вимагають постмно''' актуалiзацiï напрацювань вiтчизняних вчених на основi зарубiжного досвiду, особливо враховуючи ситуацiю у сферi державних фiнансiв.
Предмет дослщження. Предметом роботи е аналiз д]ючих у бвроп моделей проведення внутршнього державного аудиту та методика оцжки його ефективностi у системi управлжня державними фiнансами.
Метою дослiдження е систематиза^я та характеристика особливостей централiзованоï, децентралiзованоï та змiшаноï моделей внутршнього аудиту iз одночасною деталiзацieю пiдходiв до оцiнки ïх результативностi на основi бальноï методики оцiнювання ефективносп управлiння державними фiнансами.
Завданнями дослщження е:
- розкрити змiст та особливостi моделей внутрiшнього аудиту в европейських кражах;
- охарактеризувати службу внутршнього аудиту на рiвнi бвропейського союзу;
- окреслити в цтому Систему оцiнювання ефективностi управлiння державними фжансами та показники, що застосовуються в ïï межах;
- детально проаналiзувати показники «Ефективнiсть внутршнього контролю для витрат, не пов'язаних iз заробiтною платою» та «Ефективнють внутрiшнього аудиту».
У ходi дослщження застосовано загальнонауковi та спецiальнi методи тзнання. Для характеристики моделей внутршнього державного аудиту використовувались методи ждукцп та дедукцiï; методи теоретичного узагальнення й порiвняння дали можливiсть розкрити сутнють та змiст показникiв ефективносп у Системi управлiння державними фжансами.
Виклад основного матерiалу. На сьогодн у свiтi основним документом, що регламентуе особливост проведення внутрiшнього аудиту у державному сектору е Стандарти аудиту (Auditing Standards), розроблен Мiжнародною органiзацieю вищих органiв фiнансового контролю (International Organization of Supreme Audit Institutions) та 1нститутом внутршых аудиторiв (Institute of Internal Auditors).
Дан стандарти не мають обов'язково характеру - це скорше систематизованi приклади найкращих свiтових практик. Тому кражи бвропи самостiйно встановлюють власнi стандарти проведення внутршнього аудиту у державному секторi з обов'язковою орieнтацieю на мiжнароднi Стандарти аудиту.
У зв'язку з цим на сьогоднi у европейських кражах прийнято видтяти три моделi проведення внутрiшнього аудиту [1]:
- централiзована - пiвденна модель (Франтя, Португалiя, Iспанiя, Угорщина, Фiнляндiя, Бельгiя, Грецiя);
- децентралiзована - твычна модель (Великобританiя, Нiдерланди, Даыя,Норвепя, Iсландiя);
- змiшана (Нiмеччина, Швещя, Польща).
Згiдно iз централiзованою моделлю МУстерство фiнансiв не тiльки врграе ключову роль у формуваннi статей бюджету i видтены коштiв пiдзвiтним мiнiстерствам та вiдомствам, але i безпосередньо координуе внутршнж аудит та, за потреби, делегуе власних стлвробпжигав у структурнi одиницi, що перевiряються. При цьому внутрiшнiй аудит орieнтований на перевiрку виконання окремих напрямiв дiяльностi, наприклад фiнансово-економiчного, облiк i контроль. У кражах даноТ моделi внутрiшнiй державний аудит охоплюе широке коло питань, тому його можна вважати внутршым контролем з акцентом на управлжську складову.
Так, наприклад, у Португалп, ключову роль у проведены внутршнього аудиту вiдiграe Генеральна iнспекцiя фiнансiв (Inspectorate General for Finance), яка безпосередньо пщпорядковуеться Мжютру фiнансiв i вiдповiдаe за заключний етап проведення аудиту усiх державних доходiв та витрат. Додатково кожне мжютерство/вщомство мае власнi структурнi пщроздти, якi займаються вiдомчим контролем та внутршым аудитом - так зван Загальнi iнспекцiï (Inspectorates General).
У рамках децентралiзованоï моделi кожне мжютерство несе повну вiдповiдальнiсть за витрати свого бюджету, тому внутршнж аудит орieнтований на перевiрку дотримання правил та процедур, встановлених для забезпечення найбтьш ефективного та економiчно вигщного використання ресурсiв. При цьому внутршнж аудит включае в себе попереднж контроль, який вважаеться основним його етапом.
Наприклад, Служба внутрiшнього аудиту Мжютерства фiнансiв Великобританiï (Internal Audit Service of the UK's Ministry of Finance) не несе вщповщальност за оргаызащю внутршнього аудиту державних доходiв i витрат, а швидше за все виконуе наглядову функщю над структурними одиницями галузевих мжютерств/вщомств, якi проводять внутрiшнiй аудит на мюцях.
Проте, зауважимо, що е й Ышл моделi проведення внущшнього аудиту, як] можуть поеднувати у ot6í елементи внутрiшнього та зовншнього аудиту (Нiмеччина, Швецiя). Так, у Нмеччиы внутр]шн]й аудит не е частиною системи управлжня державною установою, але може розглядатися, як компонент зовншнього аудиту. Наприклад, аудит кадрового забезпечення проводять окремi агентства. Про результати вони оФ]ц]йно пов]домляють вищий орган фiнансового контролю у встановленi законодавством термiни.
Цiкавим е функцюнування Контрольно-ревiзiйного управлiння Швецiï, яка, будучи структурною частиною МУстерства фiнансiв, працюе незалежно в]д виконавчоï влади та мае повну автономнють в обран суб'eктiв для перевiрок i формах звп"ностк
Але у багатьох кражах Центральное та Схiдноï бвропи до цих тр не iснуe спе^а^зованого органу чи структурного п]дрозд]лу, який би займався виключного проведенням внутршнього аудиту - е так зван «контрольн] оф]си» («control office»), як] розглядають заяви щодо нец]льового використання бюджетних коштв [2, 3].
Що стосуеться бвропейського Союзу, то у 1990 р. бвропейська ком]с]я розробила власну систему внутршнього аудиту, створивши спец]альну Службу внутр]шнього аудиту (Internal Audit Service) в юнуючому Генеральному директорат] з
фiнансового контролю (Directorate-General for Financial Control). Одночасно бвропейська комiсiя самостiйно кожнi 3-5 рогав проводить фiнансовий контроль у Генеральному директора^. При цьому аудитори вивчають фжансову сторону дiяльностi даного органу влади i оцжюють рiвень дотримання норм чинного законодавства бвропейського Союзу. За результатами перевiрки робляться висновки з виокремленням сильних та слабких сторж щодо рiзниx ланок дiяльностi установи та надаються рекомендацп щодо усунення недолiкiв та подальшого удосконалення. Наступний плановий внутрiшнiй аудит може проводитися через 12-18 мюяцв. На додаток до рекомендацж за результатами внутршнього аудиту Служба внутршнього аудиту може розробляти пропозицп щодо покращення ефективносп та продуктивностi ведення вщповщного виду дiяльностi установи, а також можливостей пошуку додаткових ресурав для ïï фiнансування.
На практик Служба внутрiшнього аудиту повинна зджснювати два основних види внутрiшнього аудиту:
- фжансовий аудит (financial audit);
- аудит ефективносп (performance audit).
Фжансовий аудит передбачае перевiрку коштв, що витрачалися для фiнансування витрат. Цей аудит, як правило, зджснюеться на основi рiчного плану фжансового забезпечення (кошторису) для кожного вщдшу в мiнiстерствi/ вiдомствi або його структурного пщроздту. Фiнансовий аудит може також включати оцiнку ефективностi облiково-аналiтичниx систем управлiння, у т. ч. ус форми звiтностi, як всередин установи, так i мiж установами та оргаызащями [4].
Аудит ефективносп полягае у встановленi вiдповiдностi мiж якiстю наданих товарiв (робiт, послуг) та ïx цiни. Даний аудит е частиною рiчного внутрiшнього аудиту та акцентуеться на порiвнянi визначених мжютерствами/вщомствами цiлей та планiв на кожен рк з результатами ïx виконання чи дотримання. У разi невиконання визначаеться ризик за умов повного виконання чи ^щю! програми з мiнiмальною затратнiстю потрiбниx для цього ресурсiв.
Внутрiшнiй аудит може також охоплювати конкретний аналiз кадрового забезпечення з встановленням того, насктьки воно вщповщае цiлям та задачам мУстерства/вщомства.
Оскiльки за допомогою внутршнього аудиту, як правило, перевiряeться цтьове використання коштiв для фжансування витрат, то можна сказати, що внутршнж аудит мае тiсний зв'язок з управлжням державними видатками (Public Expenditure Management). Такий зв'язок, як правило, сприяе досягненню таких результа^в [5]:
- загальноï бюджетное дисциплжи;
- ефективностi розподiлу ресурсiв;
- ефективносп роботи.
Пiд загальною бюджетною дисциплiною розумieться збереження стiйкостi статей державних витрат. Прослше кажучи, це означае не витрачати бтьше, ыж передбачено законодавчими актами.
Ефективнiсть розподту ресурсiв означае дотримання вiдповiдностi бюджетних асигнувань стратепчним прiоритетам, тобто бюджеты ресурси видтяються на програми i заходи, яга забезпечують досягнення стратепчних прюрите^в краïни.
I, нарештi, ефективнють роботи вiдноситься до надання державних послуг за розумноï якостi та вартосп.
Звертаючись до зарубiжниx дооглджень у сферi фiнансiв, ми прийшли до висновку, що для визначення ефективносп бiльшостi фiнансово-економiчниx показникiв розробляються системи оцжок. Тому, зважаючи на те, що управлжня державними витратами е складовою процесу управлiння державними фжансами (далi - УДФ), проаналiзуeмо Систему оцiнювання ефективностi управлiння державними фжансами (PFM - Performance Measurement Framework) (далi - СОЕУДФ, Система), яка являе собою комплексну систему моыторингу, що дозволяе оцжювати ефективнють УДФ кражи за рiзнi перюди часу.
Систему було розроблено завдяки узгодженим мiжнародним зусиллям i не единим вщомством, а партнерами програми «Державы витрати та фжансова звiтнiсть»(Publ/'c Expenditure and Financial Accountability) сптьно з Об'еднаною робочою групою ОЕСР з питань УДФ. Система пройшла процедуру широкого обговорення та випробування на рiвнi окремих краж Попереднм варiант СОЕУДФ, починаючи з лютого 2004 року, було застосовано в 24 кражах, переважно в порядку експерименту. Було проведено значну кшьюсть консультацм, включаючи консультацiï з Об'еднаною робочою групою Ком^ету допомоги розвитку з питань УДФ, групою африканських фаxiвцiв з питань УДФ, а також представниками державних оргаыв краж Сxiдноï бвропи та Центральноï Азп.
Також було отримано коментарi вщ фаxiвцiв Свiтового банку, Miжнародного валютного фонду та жших партнерiв, що беруть участь у програмi ДВФП, державних вщомств i професiйниx оргаызацж. На основi ïxнix вiдгукiв було внесено ряд вдосконалень та доопрацювання СОЕУДФ до остаточного вигляду. Вдосконалення стосувалися бтьш детального висв^лення питань систем збору державних доxодiв та фжансових вщносин мiж органами державного управлжня рiзниx рiвнiв.
Саме програма «Державы витрати та фжансова зв^нють», яку було започатковано у 2001 рощ, стала основою оцжки ефективносп УДФ. Партнерами програми стали: Miжнародний валютний фонд, Свтовий банк, бвропейська комiсiя, Департамент мiжнародного розвитку Великобритании Державний секретарiат з економiчниx питань Швейцарп, Miнiстерство закордонних справ Францп та Норвегiï.
СОЕУДФ призначена для оцжювання ефективностi УДФ у рiзниx краïнаx по широкому спектру показнигав розвитку протягом певних промiжкiв часу. Дана Система передбачае певний набiр загальних показнигав, за допомогою яких оцжюеться ефективнiсть систем, процедур та жституцж УДФ, а також включае в себе Звiт про ефективнють УДФ.
У рамках Системи оцжювання ефективносп УДФ визначено наступи критично важливi параметри ефективносп в^рита та упорядкованоï системи УДФ [6]:
1. Реалютичнють бюджету. Бюджет е реалютичним та виконуеться так, як передбачалося.
2. Повнота та транспарентнiсть (прозорють). Ведеться всебiчний нагляд за бюджетним i фжансовим ризиками, а фжансова та бюджетна жформащя доступна для громадськосп.
3. Складання бюджету у вщповщносл з полiтичними цiлями. Бюджет готуеться з належним урахуванням мiркувань урядовоï полiтики.
4. Передбачуванiсть та контроль за виконанням бюджету. Бюджет виконуеться в упорядкований i передбачуваний споаб, а також юнуе мехаызм оргаызацп контролю та керiвництва в питаннях використання державних коитв.
5. Бухгалтерський облiк, ведення документацiï та зв^ування. Забезпечуеться належне складання, збер^ання та розповсюдження належноï облiковоï документацп та iнформацiï, необxiдноï для забезпечення контролю за прийняттям ршень та цтей управлiння i звiтностi.
6. Зовншы перевiрки та аудит. Дie меxанiзм контролю за використанням державних фжанав та виконання рiшень органами виконавчоï влади.
Данi загальнi параметри характеризуюсь набором ключових елементiв (показнигав ефективностi) (далi - ПЕ) УДФ, яга визнаються важливими для вйх краж у цiляx оргаызацп належного УДФ. Загалом ïx налiчуeться 28, яга у свою чергу згрупован у 3 групи, а саме:
А. Результати застосування Системи оцжювання УДФ: оцжюються безпосередн результати застосування системи оцжювання УДФ з точки зору фактичних витрат та надходжень шляхом порiвняння ïx iз початково-затвердженим бюджетом, а також iз обсягом та змжами заборгованостi по витратах.
B. Сптьы характеристики Системи оцiнювання УДФ: охоплюеться повнота та TpaHcnapeHTHicTb системи оцЫювання УДФ на всiх стадiях бюджетного циклу.
C. Бюджетний цикл: оцЫюеться ефективнiсть ключових систем, процедур та Ыституцм, задiяних у всьому бюджетному цикл центрального уряду.
У свою чергу ефективнiсть кожного ПЕ можна оцЫити за допомогою ряду критерпв за чотирибальною шкалою вiд А до D, де:
А - вщмЫно,
В - добре,
С - задовтьно,
D - незадовтьно.
Найвищий бал гарантуеться для окремого показника, якщо ключовий критерiй УДФ досягае вщповщноТ мети у повний, упорядкований, точний, своечасний та скоординований споаб. Розглянемо методику виставлення балiв.
Бтьилсть ПЕ включають у себе ряд критерпв (вимiрiв), що характеризуюсь предмет показника. Кожний з цих критерпв повинен оцЫюватися окремо, тому загальний бал для ПЕ базуеться на оцЫках його Ыдивщуальних критерпв.
Поеднання балiв для критерiТв у загальний бал для ПЕ здмснюеться Методом виставлення балiв 1 (М1) для одних показникiв та Методом виставлення балiв 2 (М2) для Ыших показникiв. У методичних вказiвках з питань виставлення балiв зазначаеться, яка методика повинна використовуватися для кожного показника.
Метод 1 (М1) використовуеться для вах ПЕ з одним критерiем та для показнигав з багатьма критерiями у випадку, коли низький ступЫь ефективностi одного критерiю показника, ймовiрно, применшуватиме вплив високих значень Ыших критерiТв цього ж показника. Для показнигав з двома або бтьше критерiями використовуються наступнi етапи визначення загального балу для показника:
- кожний критерм оцЫюеться окремо i йому присвоюеться певний бал;
- далi поеднуються бали за Ыдивщуапьними параметрами шляхом вибору найменшого балу, одержаного критерiем;
- додаються додатковi бали, якщо будь-який з Ыших критерiТв мае бiльш високий бал.
Метод 2 (М2) базуеться на усередненн балiв по iндивiдуапьних критерiях показника. Його потрiбно використовувати для окремих показнигав з багатьма критерiями, коли низький бал по одному критер^ показника не обов'язково спричиняе негативний вплив на високий бал по Ышому критер^ того ж показника. Покращення iндивiдуальних критерiТв вщбуваеться незалежно вiд iнших i без необхщност логiчного утворення окремоТ послщовностк
Для визначення загального балу для ПЕ з використанням Методу М2 використовуються наступи етапи:
- кожний критерм оцЫюеться за чотирибальною шкалою (як i при використаннi методу М1);
- дал^ використовуючи Таблицю переведення балiв для дво-, три- або чотиривимiрних показникiв, обираеться вщповщний загальний бал показника (порядок балiв окремих критерiТв значення не мае).
Вимоги до балiв можуть залежати вщ рiзних часових промiжкiв. Контрольний перюд, за який оцiнюеться критерм на основi вiдповiдних пiдтверджуючих даних, зазначаеться у методичних вказiвках або при класифкацп показникiв. Там, де це не зазначено, критерм оцЫюють на основi поточноТ ситуацiТ, або у випадку перюдично повторюваних подм - на основi подiй, що вщбувалися протягом останнього за часом бюджетного циклу.
Критерп ПЕ-1, ПЕ-2, ПЕ-3 оцiнюються на основi даних за три роки. Дан повинн охоплювати останнiй завершений фiнансовий рк, для якого е уся статистична Ыформащя, а також два роки, що йому передують. ОцЫка базуеться на ефективносп двох з трьох рогав, тобто робиться припущення, що один з рогав може бути анормальним через незвичайн обставини, тага як зовншы потрясiння (наприклад, природы катастрофи, коливання цЫ на важливi експортнi або iмпортнi товари) або внутршы проблеми краТни (наприклад, поличного, военного характеру). Оскiльки такi аномалп у цiлому вiдображенi в класифкацп, у базовому наборi даних не потрiбно пропускати жодного фiнансового року.
Ураховуючи обмеження в обсязi роботи, з метою поглиблення знань щодо методики виставляння балiв, а також повного перелку комбiнацiй бапiв, яга визначають загальний бал за методом М2, пропонуемо самоспйно ознайомитися з Ыформащею, розмщеною на веб-сайтi www.pefa.org.
Загалом мiжнародною спiльнотою очiкуеться, що регулярний монiторинг наведеного вище набору показнигав дасть змогу одержати Ыформащю про те, чи полiпшуеться ефективнють УДФ у кожнм краТнi, i якщо так, то наскiльки. Увага при застосуванн набору показникiв ефективносп УДФ зосереджуеться на УДФ рiвня органiв державноТ влади паралельно з вщповщними установами, якi здiйснюють нагляд у цм сферi.
Основна увага при застосуванн набору показникiв ефективносп у СОЕУДФ придiляеться доходам та витратам державного бюджету, однак позабюджетн доходи i витрати також не залишаються поза даною Системою оцЫки i охоплюються показниками ПЕ-7, ПЕ-9, ПЕ-26. До них включаються в т.ч. витрати, яга фЫансуються за рахунок надходжень, зарезервованих на конкретн цiлi (одержаних як iз внутршых, так i зовнiшнiх джерел, при цьому останн нерiдко лише номЫально вважаються бюджетними), а також витрати автономних урядових вщомств.
Система оцЫювання ефективностi не враховуе такi фактори як законодавча база або юнук^ оргаызацмно-техычы можпивостi органiв державного управлжня. Зокрема, набiр високо оцiнених показнигав зосереджуеться на операцмнм ефективностi ключових елеменлв системи УДФ, а не на факторах на вход^ яга дозволяють системi УДФ досягти певного рiвня ефективностi.
Система оцiнювання ефективносп не передбачае аналiзу фiскальноТ пол^ики чи полiтики у вiдношеннi державних витрат -ана^зу, що визначав би, чи е фюкальна полiтика сталою; чи витрати бюджету досягли бажаного впливу на зниження бщност або досягнення Ыших полiтичних цтей; або ж чи досягнуто ефективне витрачання коитв у сферi надання послуг. Це вимагало б детального аналiзу даних або застосування показнигав, притаманних лише для конкретно!' краТни. Дана система радше зосереджуеться на оцЫюваны ступеню, для якого система УДФ е фактором, що сприяе одержанню таких результа^в.
Ураховуючи специф^ нашого дослщження зосередимо свою увагу на оцЫюваны функцп внутршнього аудиту за допомогою СОЕУДФ.
Як зазначалося ранше, фунга^я внутршнього аудиту в деяких краТнах стосуеться загалом попереднього аудиту операцм (децентралiзована модель), а в Ыших - е частиною системи внутршнього контролю (центрапiзована модель). Ураховуючи це, для оцЫки ефективностi внутрiшнього аудиту потрiбно використовувати два показники ефективносп, що входять до четвертого параметра уДф «Передбачуванiсть i контроль в процес виконання бюджету» СОЕУДФ, а саме:
- ПЕ-20 «Ефективнiсть внутршнього контролю для витрат, не пов'язаних iз заробiтною платою» (PI-20 «Effectiveness of internal controls for non-salary expenditure»);
- ПЕ-21 «Ефективнiсть внутршнього аудиту» (PI-21 «Effectiveness of internal audit») [6].
Розглянемо кожен з показнигав ефективносп бтьш детально, розпочавши iз ПЕ-20 «Ефективнiсть внутрiшнього контролю для витрат, не пов'язаних iз заробiтною платою».
Вважаеться, що система внутршнього контролю е ефективною за умови використання eKOHOMi4HO ефективного набору методiв щодо:
- дотримання правил пщ час закупiвель та жших пов'язаних з витратами процедур;
- запоб^ання шахрайству;
- захисту жформацп та активiв;
- якосп ведення бухгалтерського облiку;
- своечасносп формування звiтностi.
До основних критерпв оцiнки ефективностi системи внутрiшнього контролю належать:
(1) Ефективнють контролю за коштами для фжансування витрат.
(2) Повнота, доречнють та зрозумiлiсть жших правил/процедур внутрiшнього контролю.
(3) Ступжь дотримання правил для опрацювання та реестрацп операцiй.
Розглянемо Тх особливосп з прив'язкою до оцiнки внутршнього контролю за чотирибальною шкалою (див. табл. 1).
Таблиця 1. Особливост критерпв оцiнки ефективностi внутрiшнього аудиту - показник ПЕ-20 [6]
Бали Особливосп параметрiв (метод оцiнювання М 1)
А (1) Оргаызовано всеохоплюючий контроль за коштами для фжансування витрат, який ефективно обмежуе суми витрат фактичною наявнютю коштiв та затвердженими бюджетними асигнуваннями (пiсля перегляду). (2) 1н1±л правила та процедури внутршнього контролю включають у себе всеохоплюючий та економiчно ефективний набiр методiв контролю, якi е широко використовуваними. (3) Ступжь дотримання правил е дуже високим, а будь-яга випадки неправильного застосування спрощених процедур вну^шнього контролю е несуттевими.
В (1) Контроль за коштами для фжансування витрат юнуе на належному рiвнi та ефективно обмежуе суми витрат фактичною наявнютю коштв i затвердженими бюджетними асигнуваннями по бтьшосп видiв витрат. (2) 1ншл правила та процедури внутрiшнього контролю мiстять всеохоплюючий набiр засобiв контролю, якi широко використовуються, але в деяких сферах можуть бути надмiрними (наприклад, дублювання процедур внутрiшнього контролю), що може призвести до неефективного використання персоналу i затримок у роботк (3) Дотримання правил вщбуваеться на досить високому рiвнi, проте час вщ часу використовуються спрощен процедури внутрiшнього контролю без належного об^рунтування.
С (1) Процедури контролю за коштами для фжансування витрат частково е ефективними, але вони не можуть повнютю охопити вс види витрат або ж час вщ часу можуть порушуватися. (2) 1ншл правила та процедури внутрiшнього контролю складаються з базового набору правил для опрацювання та реестрацп операцж, яга зрозум^ тим, хто безпосередньо займаеться Тх застосуванням. Деяга правила та процедури можуть бути надмiрними, в той час як засоби контролю можуть бути недостатыми у деяких сферах, що не мають великого значення пщ час проведення внутрiшнього контролю. (3) Правила дотримуються у переважнж бтьшосп операцж, але основною проблемою е використання спрощених процедур внутрiшнього контролю у ситуащях, коли це не виправдано.
D (1) Система контролю за коштами для фжансування витрат послйно порушуеться або узагалi вщсутня. (2) 4i™ та всеохоплюючi правила/процедури контролю вщсуты у бiльшостi важливих сфер проведення вну^шнього контролю. (3) Набiр основних правил не дотримуеться через пряме Тх порушення або невиправдане використання спрощених процедур внутрiшнього контролю на послйнж основi.
Отже, градащя критерпв дае можливють ч^ко визначати рiвень ефективностi внутрiшнього контролю витрат, а також встановити взаемозалежнють з чотирибальною шкалою оцжювання. Аналопчно проанапiзуемо ПЕ-21 «Ефективнiсть внутрiшнього аудиту». Таблиця 2. Особливост критерiïв оцiнки ефективностi внутрiшнього аудиту - показник ПЕ-21 [6]
Бали Особливостi параметрiв (метод оцiнювання М 1)
А (1) Внутрiшнiй аудит дie для вах центральних державних установ i в цтому вiдповiдаe професiйним стандартам. Вж зосереджуеться на системних проблемах (на це витрачаеться щонайменше 50% робочого часу персоналу). (2) Звiти готуються за фiксованим графiком та надаються установi, що пройшла аудит, Мжютерству фiнансiв та до ВищоТ аудиторськоТ установи. (3) Вжиття керiвництвом заходiв за результатами внутрiшнього аудиту с швидким та всеохоплюючим по вах установах центрального уряду.
В (1) Внутршнж аудит функцiонуе для бiльшостi центральних державних установ (визначаеться за величиною надходжень/витрат) i в цiлому вщповщае професiйним стандартам. Вiн зосереджуеться на системних проблемах (на це витрачаеться щонайменше 50% робочого часу персоналу). (2) Звiти по бтьшосп пщданих аудиту установ готуються регулярно та надаються установи що пройшла аудит, Мжютерству фжанав та ВищоТ аудиторськоТ установи. (3) Швидга та всеохоплюю^ заходи за результатами внутрiшнього аудиту вживаються багатьма (але не вама) керiвниками.
С (1) Ця функцiя дiе принаймнi для найважпивiших установ центрального уряду та включае в себе огляд ряду систем (на це витрачаеться щонайменше 20% робочого часу персоналу), проте вона може не вщповщати визнаним професжним стандартам. (2) Звiти по бтьшосп пщданих аудиту установ готуються регулярно, проте можуть не надаватися Мжютерству фжанав та Вищж аудиторсьгай установк (3) Багато хто з керiвникiв вживають заходи за результатами внутршнього аудиту лише у вщношены важливих проблем, але нерщко з запiзненням.
D (1) Внутршнж аудит або не проводиться, або проводиться дуже рщко. (2) Звтв немае або вони готуються вкрай нерегулярно. (3) Рекомендацп за результатами внутршнього аудиту зазвичай ^норуються або виконуються формально (за деякими винятками).
Функцiя внутршнього аудиту вiдповiдно до системи оцЫювання повинна вiдповiдати мiжнародним Стандартам аудиту, про яга згадувалося на початку статл, з точки зору:
- наявност вщповщноТ структури, особливо щодо TT професмно'Т самостiйностi;
- достатньоТ широти мандату, доступу до Ыформацп та повноважень;
- використання професмних методiв аудиту, у т. ч. методiв оцiнювання ризику.
Ця функщя повинна зосереджуватися на пiдготовцi звiтностi про суттeвi системнi питання, що стосуються:
- надiйностi та цтюност фiнансовоT i оперативноТ iнформацiT;
- ефективносп дiяльностi;
- забезпечення безпеки активiв;
- дотримання законiв, правил та положень угод.
Для того, щоб оцЫити ефективнiсть ПЕ-21 вщповщно до СОЕУДФ, iснуe три основних критерп, а саме:
(1) Охоплення Ыформацп та ефективнiсть виконання функцп внутршнього аудиту.
(2) Перiодичнiсть пщготовки та розповсюдження звiтiв.
(3) СтупЫь реагування керiвництва на результати внутршнього аудиту.
Розглянемо Тх особливостi з прив'язкою до оцiнки внутрiшнього аудиту за чотирибальною шкалою (див. табл. 2). Висновки. У европейський краТнах державний внутрiшнiй аудит може мати три основы моделi органiзацiT з можлив^ю iнтерпретацiй Тх у рiзних формах. Результати його проведення ощнюються за допомогою чотирибальноТ шкали, розробленоТ у Системi оцiнювання управлiння державними фжансами на основi затверджених показнигав ефективносп. Отриманi за результатами ощнювання висновки дозволяють вищестоящим державним структурам приймати ршення про доцiльнiсть проведення тих чи Ыших реформ у контрольованих структурах, в т.ч. фюкапьних вщомствах, а також вiдстежувати ефективысть витрачання бюджетних коштiв. Одночасно розроблена Система розширюе можпивостi для порiвняння результатiв здiйснених змiн.
Для в^чизняних реапiй досвiд европейських краТн е досить показовим, особливо враховуючи обраний вектор розвитку краТни. Однак обфунтувати безумовну ефективнiсть та практичнiсть запозичення даноТ системи сьогоднi важко - запорукою успiшностi Tí функцiонування е стабты-нсть. В умовах перетворень, яга вщбуваються в УкраTнi на даний момент, це скорее завдання майбутнього.
Список використаних джерел
1. Jack Diamond. The Role of Internal Audit in Government Financial Management: An International Perspective (2002) [Electronic resource]. - Mode of access : http://www.imf.org/external/pubs/ft/wp/2002/wp0294.pdf
2. Local Government Authorities. Internal Audit Manual (2005) [Electronic resource]. - Mode of access : http://www.pmoralg.go.tz/menu-data/publications/archives/manual/LGA_internal_audit_manual.pdf
3. Internal Control and Internal Audit [Electronic resource]. - Mode of access : http://www1.worldbank.org/publicsector/pe/befa05/ 0ECDChapter10.pdf
4. Cecilia Nordin Van Gansberghe. Internal Audit Finding Its Place in Public Finance Management (2005) [Electronic resource]. -Mode of access : http://siteresources.worldbank.org/WBI/Resources/Internalaudit.pdf
5. What is Public Expenditure Management (PEM)? [Electronic resource]. - Mode of access : http://www.adb.org/sites/default/files/ pub/2001/GovernanceBrief01.pdf
6. Public Financial Management Performance Measurement Framework (2011) [Electronic resource]. - Mode of access : http://www.pefa.org/sites/pefa.org/ files/attachments/PMFEng-finalSZreprint04-12_1.pdf
References
1. Jack Diamond. The Role of Internal Audit in Government Financial Management: An International Perspective (2002) : http://www.imf.org/external/pubs/ft/wp/2002/wp0294.pdf
2. Local Government Authorities. Internal Audit Manual (2005) : http://www.pmoralg.go.tz/menu-data/publications/archives/manual/LGA_internal_audit_manual.pdf
3. Internal Control and Internal Audit: http://www1.worldbank.org/publicsector/pe/befa05/0ECDChapter10.pdf
4. Cecilia Nordin Van Gansberghe. Internal Audit Finding Its Place in Public Finance Management (2005) : http://siteresources.worldbank.org/WBI/Resources/Internalaudit.pdf
5. What is Public Expenditure Management (PEM)? : http://www.adb.org/sites/default/files/pub/2001/GovernanceBrief01.pdf
6. Public Financial Management Performance Measurement Framework (2011) : http://www.pefa.org/sites/pefa.org/ files/attachments/PMFEng-finalSZreprint04-12_1.pdf
ДАН! ПРО АВТОРА
CMipHOBa Олександра Микола'вна, кандидат економiчних наук, доцент, завщувач науково-дослщного вщдту вивчення мiжнародного досвщу та европейськоТ Ытеграцп,
HayKoeo-do^idHuü нститут фнансового права Нацюнального умверситету Державноi податковоГ служби Украни. вул. Карла Маркса, 31, к. 339, м. 1рпнь, Кивська область, 08201, Украна e-mail: Smirnova.oleksandra@gmail.com
ДАННЫЕ ОБ АВТОРЕ
Смирнова Александра Николаевна, кандидат экономических наук, доцент, заведующая научно-исследовательским отделом изучения международного опыта и европейской интеграции, Научно-исследовательский институт финансового права Национального университета Государственной налоговой службы Украины. ул. Карла Маркса, 31, к. 339, г.. Ирпень, Киевская область, 08201, Украина e-mail: Smirnova.oleksandra@gmail.com
DATA ABOUT THE AUTHOR
Smirnova Oleksandra, Candidate of Economic Sciences, Associate Professor, Head of department of research of international experience and European Integration, Research Institute of Financial Law, National University of State Tax Service of Ukraine. Karla Marksa st., 31, room 339, Irpin, 08201, Ukraine e-mail: Smirnova.oleksandra@gmail.com
