CC BY
56
Иванова И.В.
ЭВОЛЮЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА КАК СОСТАВНОЙ ЧАСТИ МИРОВОЙ СИСТЕМЫ УЧЕТА
Предпосылки возникновения и развития управленческого учета - одна из самых дискуссионных тем в настоящее время в нашей стране. Само понятие «управленческий учет» возникло в России недавно - в конце 50-х гг. XX столетия были переведены зарубежные отчеты по организации данного вида учета в компаниях США [1].
Термин «management accounting» сразу же вызвал множество острых дискуссий в нашей стране по поводу правильности его трактовки.
С.А. Николаева трактует управленческий учет как систему планирования, учета, контроля, анализа доходов, расходов и результатов хозяйственной деятельности в необходимых аналитиче-
ских разрезах для оперативного принятия различных управленческих решений [3].
Как систему внутреннего оперативного управления предприятием, включающую в себя объекты и методы управления, определяет управленческий учет и
В.Ф. Палий [11]. Указанные авторы в понимании сущности управленческого учета основной акцент делают на слове «управление».
М.А. Вахрушина, Н.П. Кон-драков, А.Д. Шеремет [9] рассматривают управленческий учет как направление бухгалтерского учета, которое представляет собой систему сбора, регистрации, обработки, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности предприятия, необходимой управленческому аппа-
рату для контроля и управления этой деятельностью. Здесь акцент авторы делают именно на слове «учет».
Я.В. Соколов, С.С. Стуков,
С.С. Сатубалдин [9] характеризуют управленческий учет как учет затрат и калькулирования себестоимости продукции по видам изделий и центрам ответственности, позволяющий принимать оптимальные производственные решения. Я.В. Соколов отмечает: «...управленческий учет - это только оставшаяся вне общего регулирования неотъемлемая часть бухгалтерского учета.» [4].
Результаты проведенного анализа в оценке научных подходов по дефиниции «управленческий учет» обобщены нами в следующей таблице:
Таблица 1. Классификация научных подходов к сущности управленческого учета в России
Базисный термин концепции Сущность представленной научной концепции Представители Комментарий
1 2 3 4
Система Управленческий учет - система учета, планирования, контроля, анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе необходимых для управления объектов, оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности организации С.А. Николаева, Н.П. Кондраков Управленческий учет - самостоятельно функционирующая система управления предприятием
Окончание таблицы 1
1 2 3 4
Подсистема, направление Управленческий учет -подсистема (направление) бухгалтерского учета, которая обеспечивает информацией управленческий аппарат компании, используемой в целях планирования, управления, контроля за деятельностью организации А.Д. Шеремет, М.А. Вахрушина Управленческий учет - направление бухгалтерского учета, которое образовалось в процессе его эволюции
Функция Управленческий учет -функция управления предприятием посредством планирования, нормирования, бюджетирования, анализа и оперативного учета данных В.В. Палий, В.Ф. Палий, Е.А. Мезиковский, Н.Д. Врублевский Предмет учета -процесс осуществления функций управления. Это система управления предприятием и сам процесс управления
Производственный процесс Управленческий учет -производственный учет, целью которого выступает сбор, обработка данных о затратах и калькулирование себестоимости продукции по видам изделий и центрам ответственности Я.В. Соколов, С.С. Сатубалдин, Н.Г. Чумаченко С.С. Стуков Управленческий учет - элемент бухгалтерского учета. Предмет данного вида учета - процесс калькулирования себестоимости продукции
Информация Управленческий учет идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами О.Е. Николаева, ТВ. Шишкова, П.С. Безруких, A.Д. Шеремет, B.Б. Ивашкевич, М.А. Вахрушина Управленческий учет - предметом выступает процесс генерирования информации, пригодной для управления
Наиболее полное определение сущности управленческого учета дают авторы концепции, полагающие управленческий учет системой, направленной на осуществление функции управления предприятием. Управленческий учет - учет, перешагнувший непосредственно за рамки учета. Это
организованная внутрифирменная система учета, отражающая специфику конкретной организации, позволяющая реализовать стратегию управления предприятием.
Рассмотрим определения, которые дают управленческому учету в зарубежной литературе:
- управленческий или производственный учет, изучает затраты и прибыли, относящиеся к различным видам деятельности (Longman Business English Dictionary);
- управленческий учет -процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой информации, необходимой управленческому звену предприятия для осуществления планирования, оценки и контроля хозяйственной деятельности. Эта информация позволяет также организовать оптимальное использование ресурсов предприятия и контроль за полнотой их учета (SMA 1A, Objectives, Definition of Management Accounting);
- управленческий учет - это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами. Г лавная цель производственного учета -калькуляция себестоимости продукции и услуг. Производственный учет - это управленческий учет плюс небольшая часть финансового учета (К. Друри) [12].
Несмотря на наличие различных мнений в трактовке термина «управленческий учет», зарубежными специалистами данный вид учета признан как самостоятельная научная система.
В нашей стране единого мнения по поводу признания или не-
признания управленческого учета как научного направления в учете пока не существует, что существенно затрудняет внедрение его основ в практику хозяйствования российских предприятий. Несмотря на многочисленные труды по теме управленческого учета, в России до сих пор не существует единой концепции управленческого учета, которая устраивала бы всех.
Почему же ни одна из представленных нами выше концепций российских и зарубежных ученых не стала основополагающей в понимании сущности управленческого учета?
Во-первых, ни один базисный термин, указанный в таблице, на основе которого построена концепция, не может быть доминирующим в понимании сущности управленческого учета. По нашему мнению, к управленческому учету в равной степени применимы понятия «система», «направление», «информация», «функция» и «производственный процесс». Все научные суждения, которые рассмотрены в таблице, взаимно дополняют друг друга, делая акцент либо на предмете управленческого учета, либо на объекте, либо на его методах.
Во-вторых, наблюдаются две крайности: управленческий учет понимается либо совсем в узком смысле как учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг), либо в слишком широком смысле - как вооб-
ще внутрифирменная система управления предприятием.
В-третьих, из представленных концепций непонятно следующее: управленческий учет - это автономная система или интегрированная система? (Автономная система предполагает наличие двух обособленных систем учета -управленческий учет и финансовый, каждая система использует свой собственный план счетов и отдельный компьютерный модуль. Интегрированная система предусматривает ведение управленческого учета и финансового по единому плану счетов, в котором для управленческого учета используются специальные разделы.).
В-четвертых, вводит в заблуждение сама связка слов «управленческий учет», так как в понимании многих специалистов учета любой учет - это и есть функция управления, то есть учет по определению не может быть управленческим. Таким образом, чтобы дать определение управленческому учету, необходимо связать воедино слова управленческий и учет, это приводит к определенным сложностям при формулировке термина.
Очевидно, для того чтобы однозначно определить сущность управленческого учета, необходимо проанализировать предпосылки и условия его возникновения, а также проследить этапы развития данного вида учета.
Управленческий учет возник не в одночасье, предпосылки для
его возникновения как самостоятельной системы учета рождались постепенно и созревали по мере совершенствования производственного процесса. Основные этапы зарождения управленческого учета в мировой практике тесно связаны с развитием экономики и формированием более сложных организационных структур ведения коммерции [9].
Этап I (середина XIX века)
В середине XIX века происходит бурное развитие промышленности, что способствует росту железнодорожных и морских сообщений между странами, увеличению торговли и появлению гигантских предприятий - мануфактур, а еще позднее - акционерных обществ. Все это способствует возрастанию конкуренции между производителями и появлению свободного ценообразования на товары, на передний план выступает не просто регистрация и отражение информации о произведенных затратах и доходах предприятия, а информация, на основе которой можно оценить рентабельность каждого вида продукции и уровень выгодности устанавливаемых цен на продукт. Так из бухгалтерского учета выделяется калькуляционный учет как более оперативный и детализированный, информация которого позволяет устанавливать предел снижения цены на продукт, а также оценить, какой продукт выгоднее производить.
Этап II (конец XIX века -начало XX века)
Калькуляционный учет приобретает свои задачи, которые заключаются в том, чтобы обеспечить процесс управления оперативно-технической информацией о затратах в различных разрезах, что способствует более эффективному управлению производством.
Но дальнейшее развитие производственного процесса (появление массового поточного производства, автоматических линий обработки, конвейерных способов сборки изделий) существенно усложнило процесс управления производством. Данные о себестоимости конечного продукта, изготавливаемого в больших объемах во множествах цехов, не стали давать информации о причинах и виновниках ее удорожания. Возникает кризис калькуляционного учета. С целью совершенствования процесса калькулирования разрабатываются новые методы калькулирования: стандарт-костинг, директ-костинг, управление по отклонениям, организация учета затрат по центрам ответственности.
Появление различных методов калькулирования превращают калькуляционный учет в производственный учет, задачей которого становится уже управление процессом формирования себестоимости продукции. Информация производственного учета приобретает статус коммерческой тайны, так как используется для
принятия важных управленческих решений (какой продукт производить, какую установить цену, как контролировать затраты).
Таким образом, с середины
XIX века до середины XX века происходит эволюция бухгалтерского учета, результатом которой становится появление нового направления - производственного учета. Этот учет стремится преодолеть недостатки традиционной бухгалтерии, информация которой лишена оперативности и быстро устаревает, вследствие чего становится непригодной для принятия целесообразных управленческих решений. Производственный учет становится учетом, нацеленным не на прошлое, а на будущее.
Этап III (середина XX века -конец XX века)
Постепенно с середины
XX века в разных странах термин «производственный учет» был заменен на «управленческий учет». Данное обстоятельство породило ряд вопросов, которые и по сей день являются дискуссионными:
• Производственный учет и управленческий - по сути одно и то же?
• Производственный учет шире управленческого?
• Производственный учет -это составная часть управленческого учета?
Производственный учет является составной частью управленческого учета, произошла не просто замена одного термина на другой.
В конце 40-х гг. и начале 50-х гг. XX века в странах с развитой рыночной экономикой в связи с ростом концентрации капитала, непредсказуемостью инфляционных процессов, высокой конкуренцией, появлением транснациональных корпораций и в целом с переходом в постиндустриальную стадию развитии экономики стало очевидно, что для укрепления позиций предприятия одной информации производственного учета недостаточно.
Необходимо грамотно управлять не только производством, но
и денежными потоками и инвестиционными проектами. Наряду с методами калькулирования, действенными механизмами управления были признаны процессы бюджетирования, анализа, прогнозирования как затрат, так и других ресурсов предприятия.
Так возник управленческий учет как отдельная сфера учетноаналитической деятельности.
Ниже представлена схема возникновения управленческого учета, а также выделены основные предпосылки его возникновения (рис. 1).
Бухгалтерский учет
Калькуляционный учет
Производственный учет
Управленческий учет
Рис. 1. Схема возникновения управленческого учета
Управленческий учет возник в ответ на потребности крупного индустриального производства и развивался по мере усложнения производственных процессов, исходя из жизненно важных потребностей внутреннего управления на предприятии. На начальном этапе своего развития управленческий учет являлся системой управления затратами предприятия и это было верно, так как оценка затрат по видам деятельности, продуктам, услугам, потребителям - это важная функция внутрифирменного управления, позволяющая планировать и управлять ценовой и ассортиментной политикой фирмы. Но в дальнейшем управленческий учет вышел за рамки собственно учета, так как управление затратами еще не главное конкурентное преимущество в рыночных условиях.
В России необходимость выделения управленческого учета из бухгалтерского назрела в условиях рыночного способа хозяйствования, интеграции страны в мировое хозяйство, реформирования учета, необходимости его переориентации на нужды внутреннего управления.
Развитию управленческого учета в нашей стране тормозят следующие факторы: историче-
ские, экономические, теоретикометодологические и психологические.
Под историческими факторами понимается история становления и развития российского бизнеса. К ним относятся: исторически неразвившиеся традиции пла-
нирования и учета в целях управления; неформализованные организационные структуры и бизнес-процессы; особенности национального налогообложения переходного периода; становление и развитие отечественных компаний за исторически короткий промежуток времени; отсутствие традиций применения данных учета в целях управления. Все это сложилось исторически и серьезно усложняет процесс становления управленческого учета в России.
Экономические факторы -уровень развития экономики на современном этапе. К ним относятся: неразвитость элементов
рыночной экономики в нашей стране; государственное регулирование деятельности предприятий посредством налоговой политики, в связи с чем большая часть времени на предприятиях уходит на постановку налогового учета; отсутствие четких стратегических целей у предприятий; непрозрачность российского бизнеса.
Т еоретико-методологические факторы - отсутствие единой концепции управленческого учета, нехватка квалифицированных специалистов в этой области знания, несовершенство законодательства, малое количество разработанных рекомендаций по постановке эффективной системы управленческого учета.
Психологические факторы -факторы, связанные с внутренней средой предприятия. К ним относятся отсутствие заинтересован-
ности или непонимание реальных преимуществ, которые дает управленческий учет менеджментом компании.
Управленческий учет, его внедрение и постановка - это, несомненно, прерогатива собственников или менеджмента компании, так как из контекста сущности данного вида учета видно, что этот учет дает преимущества прежде всего самому предприятию для более эффективного функционирования в современных условиях, как на отдельных его участках, так и в целом предприятия.
Перспективы становления и развития управленческого учета в России видны в следующем:
- изучение и анализ имеющегося отечественного опыта в этой сфере;
- исследование и адаптация в российских условиях ведения бизнеса западных концепций и методик в области управленческого учета;
- совершенствование системы управления внутри компаний;
- разработка и внедрение управленческого учета должна осуществляться в комплексе, а не по отдельным направлениям хозяйственной деятельности предприятия.
