3145. Стоянов Е.А., Стоянова Е.С. Экспертная диагностика и аудит финансово-хозяйственного положения предприятия. - М.: Перспектива, 2015.
Е. В. Воздвиженская Национальный институт бизнеса Научный руководитель - д.э.н., профессор К. Ю. Решетов
ЭВОЛЮЦИЯ И РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА В РОССИИ
Аннотация. В статье рассмотрены исторические аспекты формирования бухгалтерского баланса в России. Проводится анализ развития данной формы бухгалтерской отчетности.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, финансовый учет, бухгалтерия, бухгалтер, бухгалтерский баланс, баланс, бухгалтерская отчетность, финансовая отчетность, валюта баланса, раздел баланса, статья баланса, МСФО, международные стандарты финансовой отчетности, МСФО, активы, пассивы, организация, хозяйствующий субъект.
Как известно, главным источником информации о финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта служит бухгалтерская отчетность, которая основана на обобщении данных бухгалтерского (финансового) учета.
Бухгалтерский баланс является наиболее информативной формой бухгалтерской отчетности, раскрывающей как имущественное положение экономического субъекта, так и его обязательства и поэтому служит основным источником информации для анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Именно знания экономической сущности, строения и содержания бухгалтерского баланса помогают внутренним пользователям принимать оптимальные управленческие решения, а внешним пользователям - объективно оценивать состояние и результаты деятельности экономического субъекта.
В процессе становления в качестве основного информационного источника для принятия управленческих решений бухгалтерский баланс прошел ряд этапов, на каждом из которых он видоизменялся и совершенствовался, чтобы в полной мере отвечать предъявляемым к нему требованиям.
В России бухгалтерский учет формировался под влиянием западных теорий учета.
Становление современного бухгалтерского учета в Российской Империи началось в 1896 году и было связано с принятием Положения «О государственном промысловом налоге», утвержденном 8 июня 1898 года. В данном нормативном документе императора Николая II отдельные статьи были посвящены бухгалтерской отчетности, порядку ее составления и представления.
Балансы предприятий, которые подлежали публикации, должны были составляться по формам, разработанным и утвержденным Министерством финан-
359
сов по соглашению с соответствующими ведомствами и государственным контролером.
Однако, единой методологии ведения бухгалтерского учета в период Российской Империи не существовало, не были разработаны и типовые формы отчетности вплоть до 1910 года.
После Октябрьской революции 1917 года все предприятия были национализированы, а главной целью формирования показателей бухгалтерской отчетности стало информирование трудящихся масс о деятельности предприятий, с одной стороны, и предоставление информации для дальнейшего планирования и контроля руководству страны, с другой стороны.
С 1921 года, после перехода страны к новой экономической политике, государство стало принимать активное участие в регулировании всех сторон хозяйственной жизни. При этом предприятиям предоставлялся свободный выбор ведения учета, используя лишь основные принципы двойной записи.
К 1925 году Приказом ВСНХ СССР от 23 января 1925 года № 330 был утвержден состав основных разделов баланса (см. табл. 1).
Таблица 1
Бухгалтерский баланс в соответствии с Приказом ВСНХ СССР от 23 января 1925 года №330
АКТИВ ПАССИВ
Имущество Капиталы
Материалы Займы и кредиты
Товары и готовые изделия Прибыль
Денежные средства и ценные бумаги Кредиторы
Подотчетные суммы -
Обязательства и документы к получению -
Убыток -
Каждый раздел баланса содержал подробное перечисление дополнительных статей. Нестандартным для современного представления информации в балансе являлось расположение статьи «Убытки» в активе, а статьи «Прибыль» -в пассиве.
До 1926 года не существовало единых детальных методических указаний по формированию показателей баланса.
Подробные инструкции по формированию отчетности, которые создавали уполномоченные органы для подведомственных им предприятий, не были обязательны к исполнению предприятиями других ведомств.
Данный пробел в законодательстве был ликвидирован при издании Правил составления балансов и исчисления амортизационных исчислений, утвержденных Советом труда и обороны 28 июля 1926 года.
С этого периода времени начался процесс усложнения и унификации структуры бухгалтерского баланса. Типовая форма бухгалтерского баланса хо-
360
зяйственного органа, подведомственного ВСНХ, согласно Инструкции ВСНХ СССР «Форма годового отчета и баланса на 1 октября 1929 года» содержала 14 статей в активе баланса и 13 статей в пассиве баланса (см. табл. 2).
Таблица 2
Типовой бухгалтерский баланс 1929 года
АКТИВ ПАССИВ
Имущество Капиталы
Запасное оборудование Фонды
Незаконченный капитальный ремонт Резервы
Материалы Бюджетное финансирование
Незаконченные постройки Долгосрочные кредиты
Незаконченное производство Банки
Полуфабрикаты Векселя выданные
Товары Обязательства по бланконадписа-тельству
Готовые изделия Кредиторы
Денежные средства Доходы будущих лет
Ценности и процентные бумаги Изменение уставного капитала
Паи и акции (других предприятий) Взаимные расчеты
Нереализованные и неоплаченные паи (собственные) Результаты
Вклады -
Баланс Баланс
Аналогичной детализацией отличался бухгалтерский баланс торговых предприятий, которые были подведомственны Наркомторгу СССР.
На протяжении последующих десяти лет бухгалтерский баланс был достаточно детальным, но малопригодным информационным источником для анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятий и принятия рациональных управленческих решений по ее оптимизации.
Учитывая вышеизложенные факты, главной целью балансовой реформы 1938 года стало стремление сделать бухгалтерский баланс более информативным именно для проведения анализа финансового состояния предприятия.
В результате внедренных нововведений состав и порядок расположения статей в бухгалтерском балансе принципиально изменился.
Бухгалтерский баланс был очищен от ряда регулирующих статей, а такие активы как основные средства впервые стали отражаться по их реальной остаточной стоимости.
Начиная с 1936 года порядок формирования показателей бухгалтерского баланса, их представления и утверждения регламентировало Положение о бух-
галтерских отчетах и балансах государственных и кооперативных хозяйственных органов и предприятий, действовавшее до 1952 года.
Согласно данному положению общее число показателей бухгалтерского баланса выросло с 250 (согласно форме, утвержденной в 1941 году) до 415 (согласно форме, утвержденной в 1953 году).
Перегруженность бланка бухгалтерского баланса различными аналитическими показателями была очевидна. Процесс формирования баланса был очень длительным и трудоемким.
Для упрощения данной задачи в первой половине 1950-х годов наметилась тенденция к сокращению показателей бухгалтерского баланса и повышению их аналитичности.
На необходимость исключения ненужных и лишних показателей прямо и неоднократно указывалось в директивах советского правительства.
В формах годовой отчетности за 1951 год ЦСУ СССР и Министерство финансов СССР заметно сократили объем показателей бухгалтерского баланса промышленных предприятий.
Во второй половине ХХ века в связи с реформированием бухгалтерского учета и отчетности в СССР значительно было сокращено количество форм отчетности: с 20 до 5. Претерпело изменение и содержание бухгалтерского баланса.
В бухгалтерский баланс были добавлены такие важнейшие показатели финансового плана как прибыль, ее распределение, внутрисистемное и бюджетное распределение оборотных средств, лимиты банковского кредитования.
В этот же период в состав баланса были вновь возвращены регулирующие статьи, вследствие чего объекты основных средств и малоценных быстроизнашивающихся предметов стали отражаться по первоначальной стоимости.
В СССР преобладала горизонтальная форма построения бухгалтерского баланса, сущность которой заключалась в том, что напротив раздела актива баланса располагался соответствующий раздел пассива баланса.
Например, напротив первого раздела актива баланса располагался первый раздел пассива баланса, что позволяло сравнивать наличие собственных и приравненных к ним оборотных средств.
Напротив второго раздела актива баланса «Оборотные средства» размещался второй раздел пассива баланса «Кредиты банка под нормируемые оборотные средства». Такое расположение показателей в балансе было характерным для того периода времени, так как было развито кредитование «по обороту», которое предполагало выдачу кредита, не превышающего утвержденным обслуживающим банком норматива оборотных средств.
При этом во втором разделе актива баланса нормируемые оборотные средства (основные и вспомогательные материалы, сырье, покупные полуфабрикаты, топливо, тара, запасные части для ремонта, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, расходы будущих периодов, незавершенное производство и готовая продукция) отражались дважды в бухгалтерском балансе: в фактическом размере и в пределах установленных нормативов. Подраздел пассива
«Кредиты банка» также содержал дополнительные статьи: ссуды под материалы, топливо, сырье, незавершенное производство и готовую продукцию.
Сравнение фактической величины нормируемых оборотных средств и их нормативов, а также полученных банковских кредитов предоставлял информацию для проведения экономического анализа и для контроля за рациональным использованием материальных ресурсов предприятия. Состав баланса неоднократно менялся в тот период времени. В качестве примера можно привести укрупненную форму типового баланса промышленного предприятия образца 1964 года (см. табл. 3).
Таблица 3
Типовой бухгалтерский баланс промышленного предприятия 1964 года
АКТИВ ПАССИВ
Основные фонды и внеоборотные активы Источники собственных и приравненных к ним средств
Нормируемые оборотные средства Кредиты банка под нормируемые товарно-материальные ценности
Денежные средства, расчеты и прочие активы Разные кредиты банка, расчеты и прочие пассивы
Средства и затраты на капитальное строительство Источники средств для капитального строительства
Затраты на формирование основного стада Финансирование затрат на формирование основного стада
Баланс Баланс
В период перестройки возникла необходимость обновления бухгалтерского учета в стране в целом. В 1990 году Министерство финансов СССР ввело единые формы отчетности для всех предприятий и организаций. В бухгалтерский баланс были введены дополнительные статьи и укрупнена их номенклатура.
С распадом СССР и переходом Российской Федерации на курс рыночной экономики начались значительные преобразования порядка ведения бухгалтерского учета, которые затронули и бухгалтерскую отчетность.
В 1992 году в связи с введением в действие нового Плана счетов бухгалтерского учета бухгалтерский баланс стал формироваться в оценке «нетто»: основные средства предприятий отражались в балансе только по остаточной стоимости без указания величины начисленного износа.
Введение возможности формирования резервов в бухгалтерском учете позволило в большей степени формировать показатели баланса, следуя принципу консерватизма.
Сущность данного принципа состоит в том, что стоимость активов, являющихся источником формирования возможных будущих доходов, лучше недооценить, чем переоценить.
6 марта 1998 года Правительством Российской Федерации была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Основной целью принятия указанной программы являлось приведение российской системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами.
В 2003 году Министерством финансов РФ был издан и принят Приказ №67н «О формах бухгалтерской отчетности», которым были законодательно утверждены новые формы бухгалтерской отчетности.
Кардинально изменился и бухгалтерский баланс, его объем уменьшился почти в два раза и составил две страницы вместо четырех, что было достигнуто исключением ряда детализирующих показателей к отдельным статьям.
По сравнению с предыдущей формой в содержании и структуре баланса произошли следующие изменения:
1) баланс стал содержать пять разделов вместо шести:
два раздела в активе:
- первый раздел баланса «Внеоборотные активы»;
- второй раздел баланса «Оборотные активы»;
и три раздела в пассиве:
- третий раздел баланса «Капитал и резервы»;
- четвертый раздел баланса «Долгосрочные обязательства»;
- пятый раздел баланса «Краткосрочные обязательства».
2) в первом разделе баланса «Внеоборотные активы» появились новые показатели:
- «Отложенные налоговые активы»;
- «Нематериальные активы»;
3) в третьем разделе баланса «Капитал и резервы» также появился новый показатель «Отложенные налоговые обязательства»;
4) в активе бухгалтерского баланса исчез раздел «Убытки», отрицательные показатели которого стали отражаться в третьем разделе баланса «Капитал и резервы» в скобках;
5) в третьем разделе баланса появился показатель «Собственные акции, выкупленные у акционеров», величина которого уменьшала размер собственного капитала предприятия, а показатели нераспределенной прибыли и непокрытого убытка стали отражаться в единой строке, что логично. При этом величина убытка должна отражаться в скобках и при подсчете итоговой величины по третьему разделу баланса, данная величина подлежит вычитанию;
5) из третьего раздела баланса были исключены следующие строки:
- «Фонд социальной сферы»;
- «Целевое финансирование и поступление».
23 марта 2010 года Министерством финансов России был опубликован проект Приказа о внесении изменений в бланки форм бухгалтерской отчетности организаций.
2 августа 2010 года в Министерстве юстиции РФ был зарегистрирован Приказ Министерства финансов РФ от 2 июля 2010 года №66н «О формах бухгалтерской отчетности организации», который вступил в силу с годовой отчетности за 2011 год (однако организациям было разрешено применять его при формировании показателей годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год).
С вступлением в действие данного Приказа в бухгалтерском балансе произошли следующие изменения:
1) показатели бухгалтерского баланса стали формироваться за три последовательных отчетных периода, а не за два как было ранее.
Данное нововведение позволило пользователям бухгалтерской отчетности сопоставлять информацию о деятельности экономического субъекта за более продолжительный период времени.
Кроме того расчет ряда показателей, используемых для анализа финансового состояния экономического субъекта (например, показателей рентабельности и деловой активности), требует расчета усредненных показателей, для чего опять же нужны цифровые данные за три последовательных отчетных периода.
Таким образом, представление информации в балансе за три последовательных периода должно способствовать росту его информативности для проведения аналитических процедур заинтересованными пользователями;
2) в балансе появилась графа «Пояснения», которая связала показатели баланса с показателями других форм бухгалтерской отчетности;
3) из первого раздела баланса была исключена статья «Незавершенное строительство»;
4) в первом разделе были более детализированы показатели нематериальных активов путем введения статьи «Результаты исследований и разработок»;
5) в третьем разделе баланса из состава добавочного капитала был отдельно выделен показатель «Переоценка внеоборотных активов»;
6) в четвертом разделе баланса появился новый показатель «Резервы под условные обязательства»;
7) из баланса исключена «Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах». Данная информация должна теперь отражаться в других формах бухгалтерской отчетности.
Все новации в бухгалтерском балансе, введенные с принятием в действие Приказа Министерства финансов РФ от 2 июля 2010 года №66н «О формах бухгалтерской отчетности организации» направлены на координацию между различными нормативно-правовыми актами российского законодательства и сближением его с международными стандартами финансовой отчетности.
Основной целью международной системы отчетности является удовлетворение запросов различных пользователей, главным образом, - интересов актуальных и потенциальных собственников компаний.
Указанную группу пользователей отчетности, в первую очередь, интересует изменение имущества компании, рыночная капитализация объектов ее инвестиций, которая больше зависит от показателей чистых активов, чем от бухгалтерской прибыли.
Главное внимание в международных стандартах финансовой отчетности обращено на совершенствование бухгалтерского баланса.
Таким образом, можно подвести итог, что стремясь к мировым достижениям в области бухгалтерского учета, можно выделить четыре основные концепции развития бухгалтерского баланса в России в ближайшие годы:
1) максимальное сближение российских правил составления бухгалтерского баланса для крупных компаний и консолидированной отчетности с МСФО;
2) разработка упрощенных правил формирования баланса для малых и средних предприятий;
3) исключение возможности предоставления в бухгалтерском балансе недостоверных показателей о стоимости имущества и финансовом результате путем ужесточения правил формирования дополнительной пояснительной информации об оценочных показателях, искажающих финансовый результат и стоимость имущества;
4) разработка на основе анализа отечественного и зарубежного опыта внутренних форм отчетности предприятий на базе системы сбалансированных показателей.
Таким образом, анализ эволюции бухгалтерского баланса в России показал, что данная форма отчетности видоизменялась, постоянно стараясь удовлетворять потребности заинтересованных пользователей в информации об имуществе и капитале организации.
Список использованных источников и литературы:
1. Официальный сайт компании «Консультант Плюс» -http://www.соnsultаnt.ru - по состоянию на 28.12.2016.
2. Официальный сайт компании «Гарант» - http://www.garant.ru - по состоянию на 30.12.2016.
3. Решетов К.Ю. Бухгалтерская финансовая учет и финансовая отчетность (продвинутый уровень). - М., 2015.
4. Приказ Министерства финансов РФ «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» от 29.07.1998 г. № 34н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1998. № 23.
5. Решетов К.Ю. Бухгалтерский финансовый учет. - М., 2013.
6. Приказ Министерства финансов РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерский отчетность организации» (ПБУ 4/99)» от 06.07.1999 г. № 43н // Финансовая газета. 1999. № 34.
7. Воздвиженская Е.В., Решетов К.Ю. К вопросу об аудиторской проверке бухгалтерского баланса как основной формы бухгалтерской отчетности // Вестник национального института бизнеса. 2016. № 27. С. 43-51.
8. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ // Российская газета. 2011. № 278.
9. Решетов К.Ю. Учет и анализ. - М., 2013.
10. Приказ Министерства финансов РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 02.07.2010г. № 66н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2010. № 35.
11. Решетов К.Ю. Бухгалтерский учет и анализ. - М., 2013.
12. Гражданский кодекс Российской Федерации (вторая часть) от 26.01.1996 г. // Собрание законодательства РФ. 1996. № 5. ст. 410.
13. Карельская С.Н. Эволюция бухгалтерского баланса / С.Н. Карельская. - М.: Финансы и статистика, 2013.
14. Решетов К.Ю. Налоговое планирование. - М., 2015.
15. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. // Собрание законодательства РФ. 2000. №32. ст. 3340.
16. Решетов К.Ю. Налоги и налогообложение. - М., 2013.
17. Ильин А. И. Налоги и налогообложение. - М., 2015.
18. Решетов К.Ю. Организация налогового учета. - М., 2013.
19. Гришина А.К., Карасева И.А. Эволюция формы бухгалтерского баланса в российской системе учета и отчетности // Молодой ученый. 2014. №21/2. С. 18-20.
20. Казанцева Н.А. Эволюция и развитие бухгалтерского баланса в России // Мир современной науки. 2013. №2.
21. Решетов К.Ю. Учет и анализ банкротств. - М., 2013.
22. Новое в отчетности // Главбух. 2012. №1. С. 23-55.
23. Решетов К.Ю. Аудит. - М., 2013.
24. Суворов А. Бухгалтерский баланс // Аудит и налогообложение. 2013. № 5. С. 29-33.
25. Решетов К.Ю. Налоговое право. - М., 2013.
26. Новодворский В.Д. Бухгалтерская отчетность организации: учеб. пособие. - М.: Бухгалтерский учет, 2013.
27. Шогенцукова З.Х., Мирзоева Ж.М. Способы и первичный опыт формирования отчетности в соответствии с МСФО // Современные проблемы науки и образования. 2015. № 1-1.
28. Безвезюк К.В., Решетов К.Ю. Сравнение зарубежных методов оценки финансовой несостоятельности (банкротства) организации // Экономика и предпринимательство. 2016. № 12-1 (77-1). С. 564-571.
29. Шилова Л.Ф. Методологические основы развития балансоведения в России. - М., 2014.
30. Решетов К.Ю. Переход к МСФО как основное направление развития учетной деятельности в России // Бизнес в законе. Экономико-юридический журнал. 2008. № 2. С. 349-350.
31. Мысаченко В.И. Формирование и развитие механизма структурных преобразований в промышленности России // автореферат диссертации. - М., 2009.
32. Решетов К.Ю. Специфика обеспечения конкурентоспособности инновационных предпринимательских структур России в условиях глобализации //
Актуальные проблемы социально-экономического развития России. 2012. № 4. С. 35-39.
33. Кириков О.И., Емельянов С.Г., Копылов В.И. и др. Современное предпринимательство: социально-экономическое измерение: монография / под общ. ред. О. И. Кирикова. - Воронеж, 2004. Том Книга 8.
34. Мысаченко В.И. Альтернативы промышленной политики и приоритеты структурных преобразований // Российское предпринимательство. - 2008.- Т. 6. - №2.- С. 28-32.
35. Решетов К.Ю. Конкурентоспособность российских инновационных предпринимательских структур: Теоретико-методологические аспекты. - М., 2013.
36. Мысаченко В.И., Игнатов Н.Г., Решетов К.Ю. Совершенствование развития инновационных фармацевтических предприятий // Экономика и предпринимательство. 2016. № 6 (71). С. 315-319.
37. Решетов К.Ю. Международные стандарты аудита. - М., 2013.
38. Рожнова О.В. Трансформация финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности // Вестник профессиональных бухгалтеров. 2015. №2.
39. Дудин М.Н., Решетов К.Ю., Федорова И.Ю. Основные аспекты применяемых методик анализа кредитоспособности заемщика // Экономика и предпринимательство. 2016. № 4-2 (69-2). С. 358-362.
40. Безрукова Т.Л., Степанова Ю.Н., Шанин И.И., Жабина А.И. Принципиальные расхождения в МСФО и РСБУ // Успехи современного естествознания. 2015. № 1-2.
41. Дудин М.Н., Решетов К.Ю., Федорова И.Ю. Обеспечение конкурентоспособности и устойчивого развития банковского сектора в условиях реализации денежно-кредитной и макропруденциальной политики // Экономика и предпринимательство. 2015. № 12-4 (65-4). С. 199-204.
42. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности - М.: Инфра-М, 2008.
