CC BY
23
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
ЭВОЛЮЦИЯ ФИНАНСОВЫХ ВЗАИМООТНОШЕНИЙ ФЕДЕРАЦИИ И ЗЕМЕЛЬ И ИХ КОНСТИТУЦИОННОЕ ЗАКРЕПЛЕНИЕ В ОСНОВНОМ ЗАКОНЕ ФРГ
Д.В. ЗОРИЛЭ,
преподаватель кафедры общеправовых дисциплин Академии ФСБ России
Большой вклад в развитие налогового права в период образования ФРГ внесла принятая в октябре 1949 года конституция (Основной закон). В послевоенный период, как никогда ранее, на финансовые и, в частности, налоговые рычаги восстановления и развития экономики обращалось весьма пристальное внимание. Об особом месте финансового права в правовой системе Германии в целом свидетельствует тот факт, что германская правовая доктрина традиционно рассматривает финансовое право как подотрасль государственного права, поскольку оно уделяет большое внимание проблемам взаимоотношений в сфере налогов между центральной властью и землями как самостоятельными субъектами федеративного государства. Именно эти обстоятельства и вызвали необходимость конституционного закрепления основ финансовой системы в послевоенной Германии.
Эта задача была решена с помощью включения в принятый в октябре 1949 года Основной закон (конституцию) ФРГ специальной главы "Финансы" (гл. X, ст. ]05-115) - единственной главы этой конституции, отдельно регулирующей сферу специального государственного управления. Конституция Пруссии 1850 года, Конституция Кайзеровской Германии 1871 года и Веймарская конституция 1919 года также содержали нормы финансового права - специальные главы "Финансы империи" и отдельные разрозненные статьи. Конституция Пруссии 1920 года, точнее - ее "Раздел VII: финансы", по мнению германских исследователей, явился даже неким образцом для написания Основного закона1. Основной закон 1949 года следует в русле сложившихся традиций и развивает ранее сформулированные подходы и принципы, уделяя этой сфере общественных отношений гораздо более значительное место.
1 Wacke, Das Finanzwesen der BRD, Tubingen, 1950, с. 10.
Финансовые вопросы регулирует не только довольно обширная гл. X Основного закона, но и некоторые другие статьи: ст.73 п. 4,5 и 11 — закрепила исключительную законодательную компетенцию федерации в сфере валютно-денежного обращения, таможенного контроля, оборота товаров и платежей с заграницей, ст. 87 п. 1 — отнесла управление федеральными финансами к ведению федеральной администрации), ст. 88 — урегулировала вопросы учреждения валютно-эмиссионно-го банка, ст. 112 — предусмотрела полномочия министерства финансов по вопросу о сверхбюджетных и внеплановых расходах, ст. 120 — возложила на федерацию расходы на оккупационные нужды и по другим вытекающим из войны внутренним и внешним обязательствам и другие.
Таким образом, в конституции 1949 года содержатся нормы различных подотраслей финансового права. Глава X, за которой в силу ее особой значимости специалисты прочно закрепили термин "финансовая конституция", содержит нормы двух подотраслей финансового права - налогового, в трактовке известного правоведа К. Штерна, собственно финансового2 (в первоначальной редакции ст. 105 - 108)3, и бюджетного (ст. 109 -114). По определению К. Штерна, германская "финансовая конституция" (редкое для конституционного права явление) - это закрепленные в Основном законе принципы государственного суверенитета в финансовой сфере (финансового суверенитета), воплощенные в нормах, касающихся соответствующих полномочий законодательной, исполнительной и судебной ветвей власти. Она представляет собой "экономическую сторону конституционных решений о государственной срук-туре и государственных задачах'4. При всей оче-
2 К. Stern, Das Staatsrecht der BRD, München, 1980 c. 1050.
3 В редакции Основного закона, действующей с 1969 года — 104а-108.
4 К. Stem, указ.соч., с. 1055, 1060.
видной взаимосвязи этих подотраслей также очевидны и их отличия - по субъектам права, по правовым институтам, сфере регулирования5, что таким образом сужает предмет исследования, ограничивая его ст. 105 — 108 (с 1969 года - Ю4а-Ю5).
Эти статьи содержат нормы, которые в совокупности составляют сложное понятие, известное германскому праву как "система финансового выравнивания" (далее - СФВ). Впервые этот термин был введен в немецкий юридический лексикон в 1921 году известным юристом Альбертом Гензелем, который, в свою очередь, заимствовал его из швейцарского права, где это понятие применялось еще с конца XIX века. В самой конституции этот термин не употребляется, и только в комментированных изданиях, предназначенных для специалистов, ст. 107 03 приводится под заголовком "Финансовое выравнивание"6.
За долгий период становления и развития СФВ европейская правовая наука разработала огромное количество ее определений, которые в общих чертах сводятся к следующему: это система взаимоотношений между субъектами федеративного государства по поводу сбора и распределения налоговых средств. В качестве принципиального отличия такой системы от распределения налогов в унитарном государстве исследователи выделяют участие в ней нескольких (или многих) корпораций публичного права, наделенных властными полномочиями, осуществляемыми на вверенной им территории.
Так, термин "финансовое выравнивание" употреблялся с конца XIX века применительно к финансовым взаимоотношениям между кантонами и центральными органами власти Швейцарии, применительно к финансовым соглашениям Австрии с Венгрией после 1867 года. Характерно, что в этих странах финансовые вопросы также были предметом конституционного регулирования -конституциями кантонов (являвшимися в ряде случаев единственным источником налогового права). В Австрии наряду с конституцией существовал приравненный к ней по юридической силе Закон о финансовой конституции 1922 года7.
В качестве основных субъектов СФВ в Германии всегда выступали отдельные земли и центральная власть - империя (а после 1949 года -федерация) в лице своих органов власти и управления. Постепенно в этой системе все более заметную роль начали приобретать также общины (объединения общин). Некоторые исследователи не без оснований выделяют еще один субъект
5 Подробнее см.: Ж.П. Годме, Финансовое право, М., I976.
6 О. Model, К. Müller, Grundgesetz für die BRD, Köln, Berlin, Bonn, Muenchen, I996, c. 723.
7 Wacke G., указ.соч., с. 13.
системы финансового выравнивания - церковные объединения, также имеющие статус корпораций публичного права и наделенные компетенцией по сбору и расходованию традиционного для Германии церковного налога (ст. 140 Основного закона, ст. 137 п. 4 Веймарской конституции). Такие компетенции исторически закрепились за Католическим и Евангелическим религиозными объединениями. Однако их особый правовой статус и очень незначительные объемы поступлений от церковного налога, идущие не в государственный бюджет (местного, земельного или федерального уровня), не позволяют включать их в единую СФВ, поэтому финансовое выравнивание по церковному налогу осуществляется обособленно, в рамках церковного финансового выравнивания. Таким образом, на уровне налогового права прослеживается четкое отделение церкви от государства.
Наряду с закрытым перечнем корпораций публичного права, включенных в СФВ, имеется еще один существенный признак СФВ, связанный с принципиальной особенностью германского федерализма. Его очень точно определил известный германский правовед В. Ренцш: "В отличие от многих других федераций — пишет он, - в германском федеративном государстве с 1871 года доминирует распределение задач не по политическим полям, а по функциям." Здесь имеется в виду то, что полномочия по принятию законов закреплены в основном за федерацией, полномочия по их исполнению - в основном за землями, а их финансирование - либо за землями, либо за федерацией, либо за ними совместно. Так, именно В. Ренцш объясняет свой вывод о том, что: "Институциональная конгруэнтность, то есть совпадение, законодательного определения, исполнения и финансирования государственных задач в сфере внутренней политики являются скорее исключением, нежели правилом"8.
Для СФВ это означает, во-первых, неравномерное распределение трех видов компетенций в финансово-налоговой сфере между различными субъектами СФВ - законодательной компетенции, компетенции по расходованию налоговых поступлений и административной компетенции (структура и подчиненность финансово-налоговых органов).
Второй важный вывод, вытекающий из особого характера германского федерализма, заключается в том, что распределение налоговых поступлений между различными субъектами СФВ осуществляется по принципу учета стоящих перед ними задач и необходимых для их решения финансовых средств. На это указывает К. Штерн:
* Renzsch W., Finanzreform 2000 - Möglichkeiten und Grenzen, Wirtschaftsdienst № 3 1999, c. 157.
"Финансовое выравнивание включает не только распределение (налоговых) поступлений между отдельными органами, называемое активным финансовым выравниванием, но и распределение задач и связанных с их выполнением расходов (пассивное финансовое выравнивание)"9.
Развитие СФВ происходило постепенно, по мере усиления взаимодействия между землями и центральной властью. Так, ст. 4 гл. II ("Имперское законодательство") конституции 1871 года закрепила только законодательную компетенцию империи в различных сферах имперского подчинения (таможенном деле и торговле, железнодорожном, почтовом и телеграфном деле, судоходстве, консульском деле, вопросах военного строительства и т.д), поэтому законодатель ограничился лишь указанием источников финансирования для решения обшеимперских задач. Такие источники складывались в основном за счет таможенных пошлин и косвенных налогов, а также доходов от предприятий имперского подчинения (ст. 70 гл. XII "Финансы империи")10. В случае если расходы империи не покрывались указанными доходами, канцлер империи для пополнения бюджетной суммы имел право назначать "подати (в немецкой терминологии - "матрикулы"- прим. автора) с отдельных союзных государств, пропорциональные их населению." (гл. 7 Конституции 1871 года)11.
Впоследствии размеры этих "податей" были ограничены принятием так называемой "оговорки Франкенштейна", согласно которой "подати" земель, превысившие 130 млн рейхсмарок, возвращались обратно землям опять-таки с учетом пропорциональности их населения. По мнению многих современных исследователей СФВ, в частности С. Кориота, это положение явилось "основной ошибкой системы", так как оно игнорировало необходимость создания собственно имперской налоговой системы, что не позволило добиться финансово целесообразного распределения налогов между землями и империей. "Оговорка, - пишет он, "являлась основной причиной, того, что в это время не было функционирующего финансового выравнивания между империей и землями12.
В связи с этим финансовое положение Германии с 1871 по 1918 год характеризовалось постоянным недостатком финансовых средств в имперской казне, что отражало особенности государственного устройства Германии образца 1871 года, носившей черты объединения самостоятель-
9 К Stern, указ. соч. е., 1128.
10 Конституции и законодательные акты зарубежных стран XYIII-XIX веков, М„ 1957 год.
"Там же, с. 158.
12 S. Korioth, Der Finanzausgleich zwischen Bund und Laendrn, Tubingen, 1997, c. 324.
ных государств, не желавших укрепления центральной власти. По мнению С. Кориота, такое положение отчасти поддерживалось и самими имперскими кругами, стремившимися не допустить усиления политических позиций единственного демократичного органа имперской власти - Рейхстага, что отражало борьбу между отдельными заинтересованными политическими группами, которая создавала определенный "баланс импер-ско-монархических и демократически-унитарных элементов государственного устройства'43.
Не вдаваясь в подробности внутриполитической ситуации того времени, можно вслед за А. Ген-зелем констатировать: "В период с 1871 года по 1914 год в Германии государственный суверенитет и финансовый суверенитет не соответствовали друг другу"14. Видимо, именно в это время возникла свойственная германскому федерализму так называемая "институциональная неконгруэнтность".) Расходы империи рассматривались в основном как совместные расходы отдельных земель и, как констатирует К. Штерн, "финансовое выравнивание хотя и имело место, но еще не сложилось в форме самостоятельных институтов права"15.
Финансовый строй Веймарской Республики, сложившийся в результате ноябрьской революции 1918 года, также не способствовал эффективному функционированию СФВ, несмотря на создание хорошо разработанной законодательной базы, имевшей большое значение и в последующие периоды. Веймарская конституция, учитывая отрицательный опыт финансовой зависимости империи от земель, не только сохранила за империей исключительную законодательную компетенцию по таможенным пошлинам и косвенным налогам, но и закрепила за ней конкурирующую законодательную компетенцию по другим видам налогов (полномочия по сбору которых принадлежали землям), - поскольку они целиком или частично взимались на нужды империи, - а также предусмотрела создание имперского управления по сбору таможенных пошлин и косвенных налогов. Эти положения создали предпосылки для развития имперской модели налоговой системы, в основных своих чертах сохранившейся и по настоящее время.
Эти конституционные положения получили последующее развитие в ходе финансовой реформы М. Эрцбергера в Законе о налогах земель 1920 года16, получившем в новой редакции 1923 года название "Закон о финансовом выравнивании"17. Не-
13 S Korioth указ. соч., с. 324.
14 А Honsel Der Finanzausgleich im Bundesstaat цит. по Korioth S, указ. соч. с. 324.
15 К Stem указ. соч., с. 1130.
16 Reichsgesetzblatt (далее по тексту - RGBl ), 1 с. 402.
17 RGBl, 1 с. 483.
которые положения закона сохраняли свое действие вплоть до объединения Германии в 1990-е годы. Этот закон впервые законодательно закрепил положение, согласно которому сторона (будь то империя или земли), обязанная выполнять определенные государственные задачи, должна была также нести соответствующие расходы по их выполнению, и, в силу этого, империи предоставлялось право возлагать на земли или общины (объединения общин) те или иные новые задачи только при условии обеспечения необходимыми финансовыми средствами. В законе было также закреплено вызвавшее острые критические замечания правило, согласно которому использование определенных налогов (в том числе традиционно закрепленных за землями) на нужды империи исключало взимание тех же налогов землями и общинами (объединениями общин), если иное не устанавливалось имперским законодательством. В результате по усмотрению империи земли могли лишаться большой части наиболее важных (и формально закрепленных за землями) прямых налогов, традиционно составлявших основу их бюджетов. Подати земель на нужды империи времен кайзеровской Германии были заменены уже на финансовые отчисления землям из имперской казны, что также исключало распределение налоговых средств в интересах всех участвующих сторон.
В годы фашистской диктатуры (1933-1945) Германская империя превратилась в "децентрализованное унитарное государство", то есть в государство, в котором земли постепенно лишались своей самостоятельности, в том числе финансовой. В итоге согласно временному Положению о финансовом выравнивании 1944 года18, они, будучи низведенными до уровня административно-территориальных единиц, были ограничены в финансах лишь устанавливаемыми империей отчислениями на выполнение только тех задач, которые также определялись имперским центром.
Только в послевоенные годы в западной части Германии сложилась благоприятная для создания эффективно действующей СФВ ситуация. Под влиянием союзников земли стали наиболее существенной составляющей политической жизни Германии, исходным и центральным пунктом возрождения германской государственности - в них действовали конституции, представительные органы власти, правительства, региональные организации политических партий. К 1948 году уже не оставалось сомнений: Германия пойдет по пути федеративного, а не унитарного государства, в состав которого будут входить финансово самостоятельные субъекты - земли. Это потребовало существенного пересмотра основных положений "системы финансового выравнивания".
18 RGBl, 1 с. 282.
Проблема заключалась в том, что в налоговой сфере Контрольный совет (а затем и Экономический совет) ограничились лишь изменением налоговых ставок, но не урегулировали вопросы распределения налоговых поступлений, финансовых взаимоотношений между отдельными зонами оккупации и землями. Так, в американской зоне вопросы финансового выравнивания вообще никак не регулировались даже на зональном уровне, и земли, взявшие на себя существенные полномочия в финансовой сфере, осуществляли политику финансового выравнивания в отношении находящихся на их территории общин лишь путем отчислений из земельной казны, как и в предыдущий период. В британской зоне сбор налогов и распределение собранных средств были сосредоточены в зональном финансовом ведомстве. Французская зона в основном следовала американскому образцу. Эта несогласованность в значительной мере подпитывалась большим разнообразием законодательной базы, созданной в предшествующий период имперским Законом о финансовом выравнивании в редакции 1926 года, Положением о финансовом выравнивании 1944 года и другими нормативными актами. Это создавало большие проблемы и не способствовало образованию единого экономического пространства даже в отдельной западной части Германии. Необходимость создания эффективной СФВ стала все отчетливее осознаваться в период с 1945 по 1949 год, о чем довольно много писалось на страницах специальных периодических изданий19.
Разработчики Основного закона также хорошо осознавали всю важность единой законодательной базы в сфере налогообложения для экономического единства федеративного государства. В ходе обсуждения этого документа финансовым вопросам было уделено особое место - как в Конституционном конвенте, так и затем в Парламентском совете, в рамках которых работали соответственно специальный Подкомитет 11 и Комитет по финансам20. Несмотря
19 Р. Habermeh], Der Finanzausgleich, Finanzarchiv, Band 11, Heft 4, 1949; C.Kalm Die ortliche zustaendigkeit der Finanzamter in ihrer Auswirkung auf den Finanzausgleich, Die Steuer № 131 14, 1948; G. Sonnenstuhl, Die Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Einkommensteuer, Die Steuer № 4 1948; Hopker-Aschoff, Finanzhoheit in Deutschland, Die Gegenwart, № 11[12, 1948 и др.
20 Конституционный конвент, заседавший с 10 по 23 августа
на острове Херренхиммзее, был призван по поручению премьер-министров земель трех западных оккупационных зон подготовить предварительные варианты конституции для их последующего обсуждения и доработки на Парламентском совете, специальном органе, созванном по решению союзников и заседавшем с 1 сентября 1948 года по 8 мая 1949 года в составе премьер-министров правительств 11 (затем девяти) земель западных зон оккупации, представителей ведущих политических паритий и профсоюзов. ПС был наделен полномочиями по принятию конституции.
на единодушное неприятие наследия Третьего рейха с его моделью "децентрализованного унитарного государства" тоталитарного режима и даже широко бытовавшее убеждение об отождествлении демократии с федеративным государственным устройством, эксперты Конституционного конвента (в основном бывшие работники министерств и ведомств и ученые) не были едины в том, насколько далеко можно вернуться к федерализму, хорошо понимая, что устранение тяжелых последствий войны, так же, как в начале Веймарского периода, потребует финансового усиления центральной власти.
В сфере финансов это диктовалось необходимостью решения еще одной важной задачи демократического государства - обеспечение одинакового жизненного уровня для населения всей страны в условиях неравномерного природно-гео-графического, исторического, демографического, культурного развития отдельных земель, осложненных, в частности, массовой миграцией населения в ходе боевых действий (проблема беженцев). В ходе разработки и принятия "финансовой конституции" была сформулирована двоякая задача социального рыночного государства в финансовой сфере: обеспечение финансовой самостоятельности и независимости федеральных и земельных органов власти в рамках единого экономического пространства и обеспечение равных жизненных условий населения на всей территории страны. Это обстоятельство отмечал С. Кори-от: "Заседания Подкомитета II интересны прежде всего тем, что отражают, как впервые в истории развития конституционного права с помощью концепции финансового выравнивания ... проблема налоговых поступлений была выведена из узкого поля зрения политического противостояния федерации и земель в сферу обсуждения экономических, народнохозяйственных и социально-политических аспектов"2'.
В окончательном проекте, предложенном Конституционным конвентом (содержащим множество вариантов отдельных статей) четко прослеживалась позиция Герберта Фишера-Менсха-узена, ведущего советника по финансовым вопросам при Совете земель Объединенной экономической зоны, призывавшего отказаться от попыток использования механизма финансового выравнивания в целях раздела политических сфер влияния, как это имело место в кайзеровской Германии. Он ратовал за установление четкой взаимосвязи компетенций федеральных и земельных органов по сбору и расходованию налогов для выполнения тех или иных государственных задач.
2i S. Korioth, уаз соч, с. 330.
Впоследствии предложенный им механизм получил название механизма "фискальной эквивалентности". Фишер-Менсхаузен предлагал строго раздельную систему распределения налоговых средств - Trennsystem (термин, предложенный другим финансистом-теоретиком А. Гензелем) по принципу: таможенные пошлины и косвенные налоги - федерации, прямые налоги (подоходный, корпоративный, имущественный) - землям, считая, что такой традиционный еще для кайзеровской Германии вариант СФВ станет "большой рамочной конструкцией", объединяющей отдельные земли в единое экономическое пространство22. Так как закрепление прямых налогов (традиционно основного источника налоговых поступлений в Германии) за землями не позволило бы обеспечить федерацию достаточными финансовыми средствами, то для устранения этой проблемы Фишер-Менсхаузен разработал новую, ранее не известную модель расходования налогов, на основе распределения между землями и федерацией налога с оборота.
Механизм совместного расходования одного и того же налога субъектами федеративного государства разных уровней - явление, прежде незнакомое мировой налоговой практике федеративных государств, оно оказалось вполне продуктивным "изобретением Основного закона"23 и было впоследствии использовано применительно к некоторым другим видам налогов в двух вариантах: 1) распределение налоговых поступлений между федерацией и землями в соответствии с конституционно закрепленными квотами; 2) распределение налоговой массы по квотам, устанавливаемым на определенное время текущим законодательством по согласованию с обеими сторонами и с учетом определенных формальных показателей (например, численность населения, общая протяженность дорог). Это давало возможность учитывать интересы земель разного уровня экономического развития и гибко реагировать на динамично меняющуюся экономическую конъюнктуру.
Члены Парламентского совета, в отличие от экспертов Конституционного конвента, основную свою задачу видели в укреплении центральной власти, рассматривая в качестве ориентира финансовый строй Веймарской Республики. Выразителем этой позиции стал бывший министр финансов Пруссии, впоследствии первый президент Федерального конституционного суда либерал Герман Хеп-кер-Ашофф, на которого большое влияние оказали труды известного немецкого ученого и государ-
22 А. Fischer-Menshausen. Die Laender im künftigen Finanzausgleich, DOV, 1948, c. 11.
23 KM. Hettlage, Finanzarchiv, Neue Folge, Heft 14, 1953|54c. 425.
ственного деятеля, первого крупного теоретика финансового выравнивания Иоганна Попитца.
И. Попитц еще в конце 1920-х годов открыл некий закон о непреодолимой притягательной силе крупного государственного образования, его центральной власти, против которой невозможно устоять более мелким субъектам федеративного государства. Хепкер-Ашофф выступал за максимально возможное единообразие налогового права и налоговых ставок, за единое центральное финансовое ведомство, а главное - за отказ от раздельной системы распределения налоговых средств федерации и земель и за создание большого налогового союза (совместного использования налоговых поступлений) по наиболее существенным (подоходному и корпоративному) налогам, а также, как предлагал Конституционный конвент, по налогу с оборота.
Главный комитет, а затем и Редакционный комитет Парламентского совета в целом одобрили эти предложения, и выработка окончательного варианта осложнялась не столько разногласиями среди участников ПС (в частности, особой позицией фракции ХДС по некоторым вопросам), сколько позицией оккупационных властей. На тот момент американская сторона стремилась прежде всего не допустить монополизации германской (а вслед за ней и европейской) экономики. Британцы опасались консолидации германского экономического потенциала, выходящего за пределы отдельных земель и, таким образом, усиления конкурентоспособности Германии на мировых рынках. Позиция французской стороны определялась главным образом соображениями собственной безопасности, то есть стремлением не допустить укрепления германского государства за счет его централизации и концентрации властных полномочий24.
Пользуясь своим правом, основанным на оккупационном статусе (отмененном лишь в 1955 году), западные союзники издали 2 ноября 1948 года совместный меморандум, в котором категорически отвергли предложенный проект, а в меморандуме 2 марта 1949 года представили свой вариант, предусматривавший прежде всего отказ от совместных налогов и строго раздельную систему распределения налоговых поступлений. Вопрос наиболее принципиальный, так как, по выражению К. Штерна, "есть основания утверждать, что финансовое выравнивание можно ограничить вопросом о том, как распределяется общая масса поступлений от налогов и сборов"25.
24 Behlke R., Neoliberalismus und die Gestaltung der Wirtschaftsverfassung in der BRD, Berlin, 1961, c. 128.
25 K. Stern, указ. соч., с. 1128.
Союзники настаивали также на закреплении законодательной компетенции по тому или иному налогу за тем уровнем федерации, который обладает компетенциями по сбору и расходованию соответствующего налога. Возможность несовпадения этих компетенций не воспринималась союзниками, так как полностью противоречила американской модели "дуалистического федерализма"26. Отвергнута была также идея создания единого централизованного федерального ведомства по сбору налогов, так же, как и еще один уникальный, новый и для германской налоговой системы механизм, получивший название "горизонтальное финансовое выравнивание". Этот механизм основывался на отчислениях налоговых средств финансово сильных в бюджеты земель финансово слабых с целью выравнивания их финансовых показателей, он предполагался как временный и должен был быть отменен после укрепления финансовой системы страны. При этом федерации отводилась лишь роль распределительной инстанции, своего рода органа доверительного управления частью налоговых поступлений земель.
Как указывает С. Кориот, "никогда ранее в Германии и ни в одном федеративном государстве и по сей день не было и нет подобных отчислений между землями". Даже убежденные сторонники усиления взаимодействия субъектов федеративного государства, скептически относились к самой возможности такой солидарности между землями. Финансовому праву США также знакомы лишь финансовые отчисления федерации в помощь финансово слабым субъектам (в немецкой терминологии - "вертикальное выравнивание"). В принятом Основном законе, правда, в несколько нечеткой формулировке "горизонтальное выравнивание" закрепила ст. 106 (п. III, IY) Основного закона, а в окончательном и модифицированном виде механизм утвердился в ходе реформы "финансовой конституции" 1969 года и применяется по настоящее время, несмотря на все более серьезную критику в его адрес.
Однако в целом поиски взаимоприемлемых решений оказались гораздо сложнее, чем предполагала немецкая сторона, сначала воспринявшая "этот одиозный документ" (мартовский меморандум) лишь как вариант, предложенный к рассмотрению, как свидетельство недостаточно глубокого осознания реалий германского права. Но союзни-
26 Дуалистический федерализм — четкое разграничение полномочий федерации и штатов в определенной сфере управления, закрепленное в разд. 8 ст. 1 Конституции в виде исключительных полномочий федерации, разд. 10 Конституции — изъятий из компетенций штатов, поправка X Конституции — полномочий штатов. — подробнее см.: A.A. Мишин, В.А. Власихин, Конституция США. Политико-правовой комментарий., М., 1985.
ки были непреклонны, что привело к противостоянию, вошедшему в историю как "мартовский кризис", к последующему образованию согласительного комитета из представителей всех фракций политических партий, вошедших в Парламентский совет. Переговоры то прерывались, то вновь возобновлялись, все ежедневные газеты того времени регулярно публиковали отчеты о ходе обсуждений.
Итогом усилий стал проект, охарактеризованный известными специалистами по государственному праву Г. Мангольдом и Т. Кляйном следующим образом: "Наименее удовлетворительны положения Основного закона по финансовым вопросам. Здесь содержатся ошибочные конструкции, за которые несет ответственность в меньшей мере Парламентский совет, нежели оккупационный режим"27. С ними солидарны практически все германские исследователи.
Тем не менее следует признать безусловной победой централистских тенденций закрепление за федерацией конкурирующей законодательной компетенции (помимо исключительной по таможенным пошлинам и финансовым монополиям) практически по всем налогам, за исключением некоторых налогов - таких, как налог на покупку земельного участка, - а также компетенции по установлению пределов налоговых ставок по реальным (местным) налогам - налогу на недвижимость и промысловому налогу (ст. 105). Применение федерацией конкурирующих законодательных полномочий обусловливалось возможностью использования поступлений от того или иного налога (полностью или частично) на покрытие федеральных расходов. Более того, положения п. 2 ст. 72 Основного закона делали для федерации эти возможности практически неограниченными, поскольку предоставляли федеральному центру законодательствовать, если: 1) какой-либо вопрос не может быть эффективно урегулирован законодательством отдельных земель; 2) урегулирование какого-либо вопроса законом одной земли может нарушить интересы других земель или общества в целом; 3) этого требует сохранение правового и экономического единства, в частности, поддержание единообразия жизненных условий за пределами территории одной земли28. Как указывает Ю. Хиннендаль, на деле "федерация получила право издавать законы почти по всем налогам, (во всяком случае, по всем важным)"29. Учет мнения земель при этом обеспечивался лишь ст. 105 абз. 3 Основного закона, согласно
27 Н. Mangold ,Т. Klein, Das Bonner Grundgesetz Kommentar Band 1, Berlin, Frankfurt|Main, 1966 c. 20.
28 Федеративная Республика Германии. Конституция и законодательные акты., М., 1991 с. 50.
29 J. Hinnendahl, Die Steuerverteilung zwischen Bund und
Laendern in der BRD, Baden-Baden, 1974, c. 107.
которой "федеральные законы о налогах, поступления от которых полностью или частично идут землям или общинам (объединениям общин), нуждаются в одобрении бундесрата"30, специального органа представительства земель. О целесообразности такого распределения законодательных полномочий свидетельствует тот факт, что оно не претерпело практически никаких изменений на протяжении всей истории ФРГ даже в 1990-е годы, когда многие положения "финансовой конституции" подвергались особенно серьезной критике, и вопрос об этом вообще всерьез не поднимался вплоть до 1980-х годов.
Наименее удачными и наиболее спорными оказались положения главы X, регулирующие распределение налоговых поступлений, которое в соответствии со ст. 106 формально должно было и далее осуществляться по применявшейся еще со времен кайзеровской империи раздельной системе (Trennsystem). Особенно часто критикуемой в этой раздельной системе была передача поступлений от налога с оборота (наиболее стабильного, наименее подверженного экономической ко-ньюнктуре) за федерацией, а от подоходного и корпоративного (более доходных, но более зависящих от экономических кризисов) - землям. Такое решение явилось результатом с трудом достигнутого компромисса между Парламентским советом и оккупационными властями. В результате федерация недополучала средства на свои расходы, а земли как более мелкие и менее устойчивые экономические образования подвергались риску финансовых кризисов31. Положение сглаживалось правом федерального центра при необходимости привлекать в своих целях часть поступлений от этих двух закрепленных за землями налогов, чем он впоследствии активно пользовался, ежегодно повышая свою долю с 27% в 1951 году до 38% в 1954 году32 и фактически превратив "раздельную систему" распределения в "налоговый союз" по этим налогам.
Законодатель, осознавая несовершенство найденных решений и невозможность предсказать заранее динамику экономического развития воссоздаваемого государства, его дальнейших финансовых потребностей и реальных налоговых поступлений, объявил временными положения ст.
,0 Федеративная республика Германии. Конституция и законодательные акты., М., 1991, с. 70.
31 В соответствии с ст. 105 Основного закона за федерацией закреплялись помимо таможенных пошлин и поступлений от финансовых монополий также акцизы на предметы потребления, за исключением акциза на пиво, по настоянию Баварии сохраненного за землями, а также налоги с оборота капитала, страховой налог и налог с обменных операций. — Федеративная Республика Германии. Конституция и законодательные акты., М., 1991, с. 70.
32 J. Hinnendahl, Die Steuerverteilung zwischen Bund und Laendern in der BRD, Baden-Baden, 1974, c. 108.
106 Основного закона о распределении налогов, подлежащих конкурирующей законодательной компетенции, и ограничил их действие (этих положений) 31 декабря 1952 года. Необычность такой конституционной нормы заключалась в том, что законодатель уполномочивался внести изменения в конституцию с помощью обычного (не конституционного) закона, требующего всего лишь одобрения бундесрата,33 что многим (в особенности государствоведам) дало основания определить нормы "финансовой конституции" как нормы меньшей силы, "более мягкого действия "(soft law), чем иные конституционные нормы34.
Поводом для такой оценки являлась также норма ст. 106 абз. 4 Основного закона, регулировавшая упомянутое выше "горизонтальное финансовое выравнивание", поскольку в соответствии с ней размеры отчислений одних земель в пользу других определялись в ходе переговоров между федерацией и землями и также оформлялись обычным законом, в качестве приложения к закону о бюджете. Таким образом, положения конституции как бы "корректировались" соглашением между заинтересованными сторонами. Как известно, международно-правовой термин "soft law" применяется к таким источникам, как резолюции, декларации, кодексы поведения - то есть, документам, чья юридическая сила предопределяется моральными категориями - доверием и доброй волей сторон, а не силой государственного принуждения. Из этого вытекала как бы меньшая обязательность конституции для субъектов федерации - положение абсолютно недопустимое для суверенного государства, даже федеративного.
Несмотря на определенную обоснованность такой критики, на деле оказалось, что все дискуссии подобного рода носили в большой степени академический характер, а процедура согласования налоговых квот между различными субъектами федерации и оформление их текущим законодательством оказалась весьма эффективной, прочно вошла в практику и продолжает применяться и в настоящее время, например, по налогу с оборота, по корпоративному налогу, подоходному налогу.
Официальную правовую оценку норм "финансовой конституции" лишь в 1986 году дал Федеральный конституционный суд, в решении которого говорилось, что "государственная функция
33 В соответствии с п.2 ст. 79 Основного закона конституционные поправки принимаются двумя третями голосов бундестага и бундесрата.
34 См об этом: С. Кориот, К. Штерн, Г. Ваке, X Мангольдт-Ф. Кляйн, указ. соч.
"финансовой конституции" исключает возможность считать ее - будь то частично, будь то в целом - правом меньшей юридической силы, допускающим граничащие с произволом компромиссы и толкования ради достижения результата любой ценой. Так же мало оснований для сравнения ее норм с международно-правовыми документами меньшей юридической силы ("soft law").
Вопрос о распределении третьего блока полномочий — между административными органами федерации и земель также вызвал противостояние - с одной стороны, активных сторонников единого федерального финансового ведомства (в первую очередь социал-демократов и даже большинства министров финансов земель) и не менее активных его противников - оккупационных властей (особенную настойчивость проявили в этом вопросе французы), фракции ХДС/ХСС, а также представителей Баварии, известной своей ярко выраженной "федералистской" (если не сказать сепаратистской) позицией, которая активно высказывала недовольство работой имперского финансового ведомства в период Веймарской республики35.
В результате ст. 108 Основного закона закрепила двухступенчатую структуру финансовой администрации, в которую входило федеральное финансовое ведомство и девять земельных управлений, при этом административные полномочия между ними ориентировались не на распределение законодательных полномочий (большая часть которых закреплялась за федерацией), а в основном на распределение полномочий по расходованию налоговых поступлений. Кроме того, п. 4 ст. 108 Основного закона предусмотрел полную или частичную передачу права распоряжения налогами, поступающими обшинам, самим общинам, то есть создание третьего - общинного -уровня финансовых ведомств. Необходимо отметить, однако, что позиции федерального финансового ведомства существенно усилила ст. 87 п. 1, закрепив за ним право создания "собственных подчиненных ему административных органов", то есть федеральных органов среднего и нижнего звена во всех землях, что превратило Федеральное финансовое ведомство в единственное действующее в землях федеральное ведомство экономического профиля36.
Сразу же за принятием Основного закона последовала резкая критика по поводу расщепле-
35 На Конституционном конвенте Бавария представила свой проект конституции, единодушно отвергнутый остальными разработчиками, который в общих чертах повторял модель финансовых взаимоотношений времен кайзеровской Германии).
36 в \Vacke указ соч с. 48.
ния финансовой администрации, теоретик финансового права Хеттлаге даже охарактеризовал ст. 108 и соответствующее ей текущее законодательство как "уродливое дитя оккупационных властей и германского федерализма"37. Тем не менее предложение фракции СвДП о воссоздании единого федерального ведомства, внесенное в Бундестаг в мае 1951 года, не получило необходимых двух третей голосов бундестага и бундесрата. Здесь снова можно сослаться на все еще сохранявшийся оккупационный статус, однако причина, видимо, все же кроется в опасении земель перед угрозой возможной полной узурпации федерацией финансовой сферы, - тем более, если принимать во внимание традиционно сильные позиции германской исполнительной власти в целом и существенные полномочия имперского министерства финансов. К тому же п. 7 ст. 108 и без того закрепил положение, согласно которому федеральное правительство "может издавать общие административные предписания с одобрения Бундесрата, если управление налогами возлагается на финансовые ведомства земель или общин (объединений общин)"38.
Об опасениях земель по поводу постепенного усиления позиций центральной власти говорит сам факт столь подробного конституционного регулирования "финансового выравнивания", против которого (конституционного регулирования) выступали эксперты финансового комитета Парламентского совета. Представители британской зоны оккупации даже распространили среди участников Парламентского совета циркуляр, в котором говорилось о нецелесообразности такого решения. Финансовое выравнивание, говорилось в документе, как и налоговое право в целом, регулирует очень динамично развивающиеся экономические отношения, конституционное право же по своей природе не может и не должно претерпевать частых изменений - напротив, должно играть стабилизирующую роль. Но именно на стабилизирующую роль конституционного права делали ставку сторонники сильных позиций земель, "федералисты", стремясь предотвратить постепенное усиление федерального центра (как это происходило в Веймарский период), в чем они солидаризировались с оккупационными властями и выступали с ними с единых позиций.
Таким образом, одной из характерных особенностей конституционного развития послевоенной Германии стало закрепление в Основном законе практически всех существенных налогов - как федеральных, так и земельных, и местных,
37 Цит. по HinnendahI J., указ соч., с. 113.
38 Федеративная Республика Германии. Конституция и за-
конодательные акты., М., 1991, с. 74.
всех наиболее крупных групп налогов - налогов на предметы потребления (акцизы), налогов, вытекающих из имущественных отношений, налогов на доходы и имущество. В Основном законе отдельно говорится также о налоге с оборота, налоге на наследование, налоге на пиво, налоге на приобретение земельного участка, налоге на транспортные перевозки. Известные специалисты по налоговому праву К. Типке и Ю. Ланг следующим образом охарактеризовали этот перечень: "Список различных видов налогов в ст. 106 Основного закона представляет собой исторически сложившийся набор налогов и базируется не на конкретных расчетах законодателя с целью справедливого распределения налогового бремени между налогоплательщиками. Уже недостаточная систематика ст. 106 позволяет ясно понять, что законодатель заботился даже не о разумной налоговой системе, ... а просто распределил между субъектами федеративного устройства поступления от исторически сложившегося конгломерата реально существующих налогов."39.
Само по себе столь подробное регулирование играет стабилизирующую роль, поскольку изменения налогового законодательства в Германии, касающиеся снижения и повышения ставок, отмены и введения налоговых льгот, определения квот финансового выравнивания, осуществляются текущим законодательством, а основополагающие налоговые реформы, отменяющие налоги или вводящие новые, одновременно должны являться конституционными реформами, требующими одобрения двух третей членов бундесрата и бундестага. Это обеспечивало и обеспечивает налоговой системе большую устойчивость, создает гарантии от возможных серьезных колебаний экономического курса в условиях многопартийной системы и периодического перехода власти от одной политической партии к другой, что в условиях рыночной экономики и высокой доли частного предпринимательства теоретически способно провоцировать экономические и социальные потрясения.
Между тем среди германских специалистов нет единого мнения по поводу того, насколько положения ст. 106 ограничивают законодательные полномочия субъектов федерации по введению новых налогов или вообще по пересмотру всей налоговой системы. Например, Г. Ваке считает нормы главы "Финансы" Основного закона ее конституционной основой, а X. Фишер-Менсхау-зен, Р. Вендт, К. Типке стоят на той точке зрения, что ст. 106 нельзя рассматривать как закрытый перечень конституционно допустимых налогов,
39 Tipke К., Lang J„Steuerrecht, Köln, 1998.с.45.
обосновывая это тем, что ст. 105 не содержит подобных ограничений. По их мнению, налицо коллизия норм, закрепляющих законодательные полномочия и полномочия по расходованию налогов. К. Типке и Ю. Ланг указывают: "Это означает, что налоги могут отменяться и что приведенные в ст. 106 названия налоговых групп несут в себе такое материальное содержание, которое открыто по отношению к возможным изменениям представлений о правильных формах налогообложения"40.
В качестве примера указанные авторы приводят замену налога с оборота на более универсальный налог на добавленную стоимость (фактически одного налога на другой в пределах одной налоговой группы), осуществленную в конце 1960-х годов без внесения поправок в конституцию. Кроме того, как отмечают П. Кирххоф и Й. Изензее, "обозначение налога в ст. 106 еще не означает, что соответствующий налог должен быть введен: так, в настоящее время не существует налога на грузовой автотранспорт, нет единовременного налога на имущество, не существует и дополнительных сборов (возможность которых была предусмотрена реформой финансового выравнивания 1955 года - прим. автора)41. Спорным является также вопрос, допустимы ли другие налоги наряду с перечисленными в ст. 106. Как указывают П. Кирххоф и Й. Изензее, "распространенное в литературе мнение указывает именно это. Оно основано на том, что в данной статье распределяются не поступления от перечисленных в ней конкретных налогов, а стоящие за этим источники налогов... С экономической точки зрения существуют только два источника, из которых государство может черпать налоговые средства: результат хозяйственного процесса (прибыль, доход) и наличное имущество налогоплательщика. Кроме того,... распределение доходов от налогов, согласно ст. 106 Основного закона, построено не по правилам логики и потому исключает альтернативу." [...] новые налоги допускаются конституционным правом только в том случае, если они могут быть включены в один из видов налогов, предусмотренных в ст. 106 Основного закона. В этом смысле, с точки зрения конституционного права, в ст. 106 определена система налогов. Так как понятие налогов в ст. 106 сформулировано достаточно широко, можно довольно часто включать в статью новые налоги."42.
Тем не менее представляется, что подробное перечисление налоговых групп в одном документе выводит проблему классификации налогов из чисто академической сферы, где возможны раз-
40 Т1ркеК., Ьагщ ,1.,указ соч,с.46-47.
41 П. Кирххоф, Й.Изензее "Государственное право Германии" , пер. с нем., М. 1994 г., том 2, с. 119.
42 П. Кирххоф, Й. Изензее, указ. соч. с. 119-120.
личные варианты классификаций по различным критериям, в сферу законодательной практики, где необходимость единой классификации, учитывающей максимально возможное число критериев и признаков, стоит довольно остро43.
С точки зрения истории налогового права, конституционное закрепление его основ имеет существенное значение, так как позволяет разделить налоговые реформы Германии на реформы двух типов - конституционные налоговые реформы и обычные налоговые реформы. Первые в силу специфики конституционного права немногочисленны, и за исследуемый период их набралось всего три - 1955 года, 1969 и середины 1990-х годов. Число вторых значительно больше, что определяется уже собственной спецификой налогового права, находящегося на стыке динамично развивающейся экономики и гораздо более консервативного и инерционного по своей природе права.
Нельзя отрицать безусловное влияние союзников на выбор послевоенной Германией федеративной модели государственного устройства, которая, впрочем, оказалась глубоко специфичной, восприняла германские правовые традиции взаимоотношений между субъектами федерации разных уровней, в налоговой сфере.
Наличие СФВ со свойственной германскому федерализму "институциональной неконгруэнтностью" позволило при изначально неравных экономических возможностях отдельных земель, обусловленных природно-географическими, историческими, демографическими и культурными различиями, конституционно закрепить бюджетную самостоятельность субъектов федерации (ст. 109 Основного закона гласит: "Федерация и земли самостоятельны и независимы друг от друга в отношении своего бюджетного хозяйства."), то есть, с одной стороны, декларировать их формально-юридическую самостоятельность, и, с другой стороны, обеспечить их экономическое равенство.
Правда, обеспечение экономического равенства вступало в коллизию с самостоятельностью и независимостью, к которой стремились земли, будучи субъектами федеративного государства. Это создавало определенную угрозу уравнительности, что впоследствии вызывало серьезное недовольство финансово сильных земель, особенно остро проявившееся непосредственно после объединения Германии в 1990-е годы. Тем не менее опыт Германии оказался весьма эффективным и полезным для изучения, в том числе применительно к российской действительности44.
43 Подробнее см. в частности, \Vacke С, указ. соч., с. 25-29.
44 Д. Козак, "Это власть, а не самодеятельность", "Известия", 20 ноября 2002 г., с. 1,4.
