CC BY
222
ФИНАНСОВЫЕ РИСКИ И ЭКОНОМИЧЕСКАЯ БЕЗОПАСНОСТЬ
С.М. Бычкова
Итыгилова Е.Ю.
Этические конфликты как фактор риска недобросовестных действий
Рассмотрено негативное влияние несоблюдения фундаментальных этических принципов в деятельности профессиональных бухгалтеров на формирование полной и достоверной информации, представляемой в финансовой отчетности организаций. Установлено, что особенно значимые угрозы нарушения фундаментальных принципов могут возникать в условиях этических конфликтов, при которых высока вероятность совершения недобросовестных действий. Определено, что при проведении аудита финансовой отчетности следует учитывать в числе других факторов риска недобросовестных действий наличие этических конфликтов внутри организации-клиента.
Ключевые слова: этические конфликты, недобросовестные действия, факторы риска недобросовестных действий, фундаментальные принципы, профессиональный бухгалтер, профессиональная этика.
Начало XIX века ознаменовалось крупнейшими корпоративными скандалами, связанными с фальсификацией финансовой отчетности. Наиболее крупный и заметный из них привел к краху крупнейшей американской корпорации «Энрон» и явился причиной исчезновения с рынка его аудитора — фирмы «Артур Андерсен». Корпоративные скандалы не только ударили по репутации аудиторов, но и серьезно подорвали доверие рынка к финансовой отчетности и бухгалтерскому учету. Разразился кризис методологии и профессии.
На методологическом уровне основным вопросом стала возможность создания оптимальных стандартов бухгалтерского учета. На уровне профессии кризис привел к осознанию того, что никакие стандарты учета и отчетности и усилия аудитора не смогут обезопасить общество от мошенничества, если они (стандарты отчетности) не будут исходить от безусловно честных людей.
© Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю., 2010
Следовательно, цель общества заключается в обеспечении высокого уровня честности его членов и создания эффективного контроля за ними.
Для восстановления общественного доверия к учету и аудиту потребовались экстраординарные меры. В США 30 июля 2002 года был принят закон Сарбайнса—Оксли, во многом меняющий профессию бухгалтера и аудитора. Он стал самым крупным и радикальным изменением американского законодательства с момента принятия Закона о фондовых биржах (1934). Этот закон изменил состав и порядок представления отчетности компаниями эмитентами ценных бумаг, усилил контроль за отчетностью и деятельностью компаний со стороны акционеров, общественности — в лице аудиторов и государства — в лице главного контролирующего органа, Комиссии по ценным бумагам и биржам (Security and Exchange Comission — SEC). Под действие Закона подпадают все публичные и частные компании, ценные бумаги которых зарегистрированы в SEC, а также аудиторские фирмы, выпускающие заключения по отчетности эмитентов, зарегистрированных в США. В соответствии с Законом создан специальный орган, регламентирующий и контролирующий аудиторскую деятельность — Совет по надзору за аудитом и бухгалтерским учетом в публичных компаниях. В принятых советом стандартах по контролю качества аудиторских заключений содержатся положения о том, что каждая зарегистрированная аудиторская фирма обязана соблюдать требования относительно норм профессиональной этики и независимости от эмитентов, по отчетности которых фирма выпускает аудиторские заключения. Для оценки соблюдения требований Закона и профессиональных стандартов советом организуются постоянные проверки.
Закон существенно ужесточил требования к независимости аудиторов. Аудиторским фирмам (и любым работающим в них лицам), которые проводят аудиторскую проверку эмитентов, запрещается оказывать следующие услуги компаниям, в которых они проводят аудит: 1) услуги по ведению бухгалтерского учета или иные услуги, связанные с ведением учета или подготовкой финансовой отчетности проверяемого клиента; 2) разработку и внедрение финансовых информационных систем; 3) услуги по оценке, заключение о справедливой стоимости или подтверждение имущественных вкладов в капитал; 4) актуарные услуги; 5) услуги по организации внутреннего аудита; 6) управленческие или кадровые услуги; 7) услуги в качестве брокеров, дилеров, инвестиционных консультантов или инвестиционного банка; 8) юридические и экспертные услуги, не имеющие отношения к аудиту; 9) любые другие услуги, которые совет своим постановлением признает недопустимыми. Все оказывае-
мые аудиторской фирмой услуги компании помимо аудита требуют предварительного утверждения комитета по аудиту. Причем компания, получающая такие услуги, должна сообщать о них в отчетности, передаваемой в SEC.
Закон Сарбайнса—Оксли оказал существенное влияние на бухгалтерскую профессию не только в Америке, но и в других странах мира. Под его воздействием контрольная функция бухгалтерского учета получила второе дыхание, а государство отстояло свое право на регулирование учета.
По инициативе Комитета по этике Международной федерации бухгалтеров (МФБ) 11 октября 2005 года в Брюсселе состоялся международный форум, на котором был поднят вопрос о независимости аудиторов. Участники форума (руководители бухгалтерских организаций и другие представители бухгалтерской профессии) поддержали предложенный подход к независимости, который установлен в Кодексе этики для профессиональных бухгалтеров МФБ, а также одобрили направления совершенствования кодекса с целью придания ему большей четкости в вопросах независимости. Участники форума подчеркнули, что обучение в сфере аудиторской независимости необходимо не только представителям профессии, но также и профессиональным регулирующим организациям, менеджменту, советам и комитетам по аудиту.
В 2006 году важным мероприятием в международной практике стало принятие Европейским союзом и вступление в силу 8-й директивы ЕС — правового акта, устанавливающего обязательные положения в вопросах контроля качества работы аудиторов, занятых обязательным аудитом. В этих условиях работа Комитета по этике МФБ по унификации принципов независимости в аудиторской профессии приобрела особое значение. В настоящих условиях соблюдение аудиторами правил независимости является основой для создания доверия к финансовой информации, развития рынков ценных бумаг и защиты общества от необъективной информации.
В 2006 году Международной федерацией бухгалтеров принята очередная, уточненная редакция Кодекса этики с усилением принципов независимости. «Независимость аудитора является краеугольным камнем финансовой отчетности, — заявил Ричард Джордж, председатель Совета по международным стандартам этики для бухгалтеров (СМСЭБ). — Мы полагаем, что предлагаемые изменения к кодексу содержат важнейшие положения, которые помогут защитить интересы общества».
В 2007 году с учетом новых международных тенденций соответствующие изменения были внесены в Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и аудиторов — членов Института профессиональ-
ных бухгалтеров (ИПБ) России, а также в Кодекс этики аудиторов России.
Суть изменений международных и российских кодексов этики сводилась к применению нового концептуального подхода к соблюдению фундаментальных этических принципов поведения для всех профессиональных бухгалтеров, таких как честность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность и профессиональное поведение. В соответствии с предложенным концептуальным подходом ко всем профессиональным бухгалтерам предъявляется требование по выявлению угроз нарушения фундаментальных принципов. В случае выявления значительной угрозы профессиональные бухгалтеры должны предпринять соответствующие меры предосторожности для устранения или ослабления угрозы соблюдения принципов. Применение концептуального подхода к соблюдению фундаментальных принципов профессиональной этики позволяет аудиторам и бухгалтерам обеспечить соответствие выполняемой работы интересам общества.
Несоблюдение фундаментальных этических принципов в деятельности профессиональных бухгалтеров может негативно повлиять на формирование полной и достоверной информации, представляемой в финансовой отчетности организаций. Особенно значимые угрозы нарушения фундаментальных принципов могут возникать в условиях этических конфликтов, при которых высока вероятность совершения недобросовестных действий.
Международный стандарт аудита № 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества при аудите финансовой отчетности» и российское Правило (стандарт) № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» выделяют среди факторов риска (см. коммент. 1), связанных с искажениями в результате недобросовестного составления финансовой отчетности, такие обстоятельства, как наличие конфликтов между руководством аудируемого лица и действующим или предшествующим аудитором, например, по вопросам бухгалтерского учета, аудита и финансовой отчетности. Однако стандарты, выделяя среди факторов риска конфликты между аудитором и руководством организации-клиента, не уделяют внимания конфликтам между бухгалтером и организацией-работодателем.
Следует отметить, что и становление аудиторской профессии выдвинуло много вопросов, связанных с профессиональными обязанностями и правилами поведения аудиторов и бухгалтеров. Наиболее актуальные этические проблемы были впервые сформулированы в постулатах аудита. Первые постулаты были выдвинуты в 1961 году двумя видными исследователями — Р.К. Маутцем и Х.А. Шарафом.
Российские постулаты сформулированы позже и, в частности, гласят: «чем больше конфликтов внутри фирмы-клиента, тем надежнее ее отчетность», и наоборот, «чем больше конфликтов внутри фирмы, тем менее надежна ее отчетность». Первый постулат утверждает, что конфликт интересов объективно способствует правдивости отчетных данных, второй — что конфликты оказывают негативное влияние на достоверность отчетности. Таким образом, постулаты подчеркивают роль внутренних конфликтов и делают вывод о том, что достоверность отчетности организации зависит от имеющихся в ней конфликтов.
Также можно обратиться к опыту работы английского института контролеров (аудиторов) (Эдинбург, 1854 г.). Для английских ревизоров подлинная бухгалтерия предполагала изучение психологии людей, работающих в бухгалтерии и на предприятии. По А.Т. Ватсону, для выявления фальсификации учета необходимо и такое условие, как анализ взаимоотношений сотрудников проверяемого предприятия. Например, если бухгалтер покупает товары в том магазине, в котором работает, то это неизбежно ставит его «в обязательные отношения с материально ответственными лицами, и, следовательно, на данном предприятии сила бухгалтерского контроля слабеет». И до сегодняшнего времени независимость бухгалтеров от его работодателя является объектом исследования для аудитора в ходе выявления фактов мошенничества в деятельности предприятия.
Следовательно, при проведении аудита финансовой отчетности следует учитывать в числе других факторов риска недобросовестных действий наличие этических конфликтов внутри организации-клиента, в частности, не только конфликты между аудитором и клиентом, но и возникающие между бухгалтером и руководством организации-работодателя.
Однако, прежде чем этические конфликты приведут к совершению недобросовестного составления финансовой отчетности, бухгалтерам и аудиторам следует предпринять соответствующие меры предосторожности по их разрешению. Такие меры определяют положения международного Кодекса этики МФБ и, в соответствии с ним, положения российских кодексов.
Так, Кодекс этики профессиональных бухгалтеров — членов Международной федерации бухгалтеров устанавливает следующую модель поведения для профессиональных бухгалтеров (см. ком-мент. 2) в случае возникновения этических конфликтов.
При оценке соблюдения основных принципов профессиональному бухгалтеру, возможно, потребуется разрешить конфликт в применении фундаментальных принципов. Приступая к процессу разрешения конфликта, профессиональный бухгалтер должен:
1) рассмотреть (самостоятельно или совместно с другими лицами) следующие факторы: уместные факты; имеющиеся этические проблемы; основные принципы, имеющие отношение к вопросу; установленные внутренние процедуры; альтернативные действия;
2) определить образ действий, совместимый с основными принципами;
3) оценить последствия возможных действий;
4) задокументировать суть проблемы, детали любых обсуждений и решений, принятых по этой проблеме (если необходимо).
Если проблема остается неразрешенной, то профессиональный бухгалтер должен проконсультироваться с соответствующими лицами в профессиональной организации или в организации, в которой он работает по найму, с целью получения помощи для разрешения конфликта.
Если значительный конфликт не поддается разрешению, профессиональный бухгалтер может обратиться за профессиональным советом в соответствующую саморегулируемую организацию профессиональных бухгалтеров или к юридическим консультантам и, таким образом, получить рекомендации по разрешению этической проблемы, не нарушая при этом конфиденциальности.
Например, профессиональный бухгалтер может столкнуться со случаем мошенничества, сообщая о котором он может нарушить обязательство о соблюдении конфиденциальности. В таком случае профессиональный бухгалтер должен рассмотреть возможность получения юридической консультации, чтобы определить, обязан ли он сообщать о данном факте в соответствующие органы.
Если все возможности исчерпаны, а этический конфликт остается неразрешенным, профессиональный бухгалтер должен (если это возможно) отказаться быть причастным к предмету, ставшему причиной этого конфликта.
Профессиональный бухгалтер может решить, что в данных обстоятельствах следует выйти из состава рабочей группы или отказаться от конкретного задания либо полностью сложить с себя обязанности относительно задания аудиторской или нанявшей его организации.
Отдельные рекомендации по разрешению конфликта интересов международный Кодекс этики дает профессиональным публично практикующим бухгалтерам.
Так, публично практикующий профессиональный бухгалтер должен предпринимать разумные шаги для выявления обстоятельств, в которых может возникнуть конфликт интересов, так как они могут привести к возникновению угрозы нарушения основных принци-
пов. Например в случае, если профессиональный бухгалтер является непосредственным конкурентом клиента либо участвует в совместном бизнесе или аналогичной деятельности с основным конкурентом клиента, может возникнуть угроза нарушения принципа объективности.
Угроза нарушения принципа объективности или принципа конфиденциальности может также возникнуть, если профессиональный бухгалтер оказывает услуги клиентам, между которыми существует конфликт интересов или спор, имеющие отношение к предмету услуг.
До принятия решения об установлении или продолжении поддержания отношений или принятия конкретного задания профессиональному бухгалтеру следует принять во внимание факт существования деловых интересов или отношений с клиентом или третьей стороной, которые могут привести к возникновению таких угроз.
Профессиональный бухгалтер должен оценить значимость всех угроз, и если такие угрозы не являются явно незначительными, необходимо обдумать и по мере необходимости принять следующие меры предосторожности для устранения таких угроз или сведения их до приемлемого уровня:
а) уведомление клиента о деловых интересах или деятельности, которые могут представлять конфликт интересов, и получение согласия клиента на действия в таких обстоятельствах;
или
б) уведомление всех соответствующих сторон о том, что профессиональный бухгалтер оказывает двум или более сторонам услуги, касающиеся предмета, который вызывает конфликт интересов этих сторон, и получение согласия всех этих сторон на продолжение таких действий;
или
в) уведомление клиента о том, что профессиональный бухгал-
тер при оказании запрашиваемых услуг работает для многих клиентов (например, в конкретном секторе рынка или по конкретному виду заданий), и получение согласия на действия при таких обстоятельствах.
В качестве дополнительных мер предосторожности профессиональный публично практикующий бухгалтер может избрать:
а) привлечение к работе раздельных рабочих групп;
б) применение процедур, препятствующих доступу к информации (например, строгая физическая изоляция таких групп друг от друга, конфиденциальное и безопасное хранение информации);
в) использование четких инструкций по вопросам безопасности и конфиденциальности для членов рабочих групп;
г) использование соглашений о соблюдении правил конфиденциальности, подписанных сотрудниками и партнерами фирмы;
д) регулярная проверка применения мер предосторожности старшим по должности, не вовлеченным в соответствующий проект с клиентом
Конкретные меры предосторожности зависят от обстоятельств конфликта интересов.
Если конфликт интересов создает угрозы нарушения одного или более основных принципов (например, принципов объективности, конфиденциальности и профессионального поведения), которые нельзя с помощью мер предосторожности устранить или свести до приемлемого уровня, то профессиональный бухгалтер должен вынести решение о невозможности принять такое задание или о необходимости прекратить выполнение одного или нескольких конфликтующих заданий.
Если профессиональный публично практикующий бухгалтер запросил согласие клиента на работу по вопросу для третьей стороны (являющийся или не являющийся в данный момент его клиентом), который вызывает конфликт соответствующих интересов, и клиент отказал в этом, то профессиональный бухгалтер должен отказаться от продолжения работы для одной из сторон над этим предметом.
Особое внимание международный Кодекс этики отводит роли потенциальных конфликтов в деятельности профессиональных бухгалтеров, работающих по найму.
Кодекс поясняет, что у профессионального бухгалтера, работающего по найму, существуют профессиональные обязательства по соблюдению основных принципов поведения. Однако бывают случаи, когда обязанности в нанявшей его организации и обязательства по соблюдению основных принципов вступают в конфликт. В нормальных условиях профессиональный бухгалтер должен придерживаться легитимных и этичных целей и задач работодателя, правил и процедур, направленных на их выполнение. Однако при угрозе нарушения основных принципов профессиональный бухгалтер должен решить, как ему следует реагировать в сложившихся обстоятельствах.
Следствием обязанностей перед организацией-работодателем может являться то, что профессиональный бухгалтер, работающий по найму, будет испытывать давление, которое вынуждает его вести себя или действовать таким образом, что может возникнуть прямая или косвенная угроза нарушения основных принципов. Такое давление может быть как явным, так и скрытым и может оказываться непосредственным руководителем, старшим руководителем, директором или другим лицом в составе организации.
Профессиональный бухгалтер, работающий по найму, может подвергнуться давлению с целью заставить его:
а) действовать в противоречии с требованиями законов или нормативных актов;
б) действовать в противоречии с техническими или профессиональными стандартами;
в) способствовать неэтичным стратегиям или стратегиям получения противозаконных доходов менеджментом;
г) лгать или иным способом вводить в заблуждение (в том числе храня молчание) других лиц, в частности, профессиональных публично практикующих бухгалтеров, организацию-работодателя или представителей контрольных органов;
д) выпускать самому или быть иным способом причастным к выпуску финансовой или другой отчетности, в которой существенно искажаются факты, в том числе, например, заявления, сделанные в отношении:
• финансовой отчетности;
• соответствия нормам налогообложения;
• соблюдения требований законодательства;
• отчетности, требуемой органами, регулирующими порядок обращения ценных бумаг.
Необходимо оценить значимость угроз, возникающих вследствие такого давления (например, угрозы шантажа), и, если они не являются явно незначительными, предусмотреть и по мере надобности принять следующие меры предосторожности для их устранения или сведения до приемлемого уровня:
а) получение консультации или в самой организации, или у независимого профессионального юриста, или в соответствующем профессиональном органе;
б) применение имеющихся в организации официальных процедур для разрешения споров;
в) обращение за юридической консультацией.
Кодекс также поясняет, что невозможно привести исчерпывающий перечень всех ситуаций и обстоятельства, в которых могут возникнуть угрозы, и определить надлежащие действия, направленные на их устранение, так как характер проектов и рабочих заданий может существенно различаться, что влечет за собой возникновение разных угроз, которые требуют разных мер предосторожности. Поэтому при выявлении угроз нарушения фундаментальных принципов профессиональным бухгалтерам следует исходить из своего профессионального суждения и опыта.
Современная ситуация в области бухгалтерского учета и аудита складывается таким образом, что профессиональные бухгалтеры,
следуя интересам общества, должны при формировании и представлении финансовой отчетности исходить из этических принципов поведения.
В настоящее время вопросы профессиональной этики являются одной из центральных тем, обсуждаемых в обществе. Многими профессиональными институтами разработаны детальные кодексы профессионального поведения. В таких кодексах профессиональные задачи бухгалтеров и бухгалтерских общественных организаций сводятся, как правило, к оказанию методологической и организационной помощи в области бухгалтерского учета коллегам из развивающихся стран; борьбе с коррупцией; усилению работы, направленной на повышение статуса профессии в глазах общественного мнения, и т.д. Но при всем при этом смысл этических кодексов можно свести к следующему: экономика и профессиональная этика должны находиться в неразрывном единстве, вне морали нет бухгалтерии. Профессиональная мораль требует, чтобы бухгалтер всегда исповедовал великое кредо своей профессии — достоверный и добросовестный взгляд. Это значит, что для бухгалтера нет выше закона, чем его совесть и принципы, лежащие в основе его профессии.
Комментарии
1. События или условия, дающие возможность, мотивацию или средство совершения недобросовестных действий.
2. Согласно стандартам Международной федерации бухгалтеров, к профессиональным бухгалтерам относятся следующие профессии: бухгалтер, аудитор, финансовый директор, налоговый консультант.
Литература
1. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и аудиторов — членов НП «ИПБ России». Утвержден Общим собранием НП «ИПБ России», протокол № 2 от 28.05.2009.
2. Кодекс этики аудиторов России. Одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол № 56 от 31.05.2007.
3. Стандарт образования профессиональных бухгалтеров России. Утвержден Советом по профессиональному образованию ИПБ России, протокол № 02/05 от 22.09.2005.
4. Code of Ethics for Professional Accountants (2009) — International Fédération of Accountants.
5. Handbook of International auditing, assurance, and ethics pronouncements (2006) — International Federation of Accountants.
6. International Education Standard 4 «Professional values, ethics and attitudes» (IES 4) — International Federation of Accountants.
