CC BY
36
DOI: https://doi.org/10.23670/IRJ.2017.57.107 Житлухина О.Г.1, Ракутько С.Ю.2, Селезнева Е.Ю.3
1ORCID: 0000-0003-4870-9951, Кандидат экономических наук, 2ORCID: 0000-0002-4684-2583, Кандидат экономических наук, 3ORCID: 0000-0002-0818-0793, Кандидат исторических наук, Дальневосточный федеральный университет ЭТАПЫ СТАНОВЛЕНИЯ МСФО: ЗАРУБЕЖНАЯ ПРАКТИКА
Аннотация
Авторами статьи предпринята попытка раскрыть вопросы, касающиеся теоретического обоснования и разработки механизмов практической реализации международных стандартов финансовой отчетности участниками рыночных отношений. В настоящее время тема перехода национального бухгалтерского учета на МСФО актуальна: российская учетная практика остро нуждается в инструментах, позволяющих организовать оперативное и действенное их внедрение в национальную учетную систему. В решении идентичных проблем давно задействованы многие мировые, региональные и национальные организации, участвующие в разработке международных стандартов финансовой отчетности, а также организации, зависимые от требований в отношении финансовой отчетности и учета компаний, входящих в состав развитых рыночных отношений.
Ключевые слова: международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), конвергенция, учетная национальная система, региональные, национальные и международные организации, гармонизация финансовой отчетности, консолидированная финансовая отчетность.
Zitluhina O.G.1, Rakutko S.Y.2, Selezneva E.Y.3
1ORCID: 0000-0003-4870-995, PhD in Economics, 2ORCID: 0000-0002-4684-2583, PhD in Economics, 3ORCID: 0000-0002-0818-0793, PhD in History, Far Eastern Federal University STAGES OF FORMATION OF IFRS: FOREIGN PRACTICE
Abstract
The authors have made an attempt to describe some issues of theoretical justification and development of the mechanisms of implementing international financial reporting standards by market participants. Nowadays the transition of national accounting to the IFRS is widely discussed in academic economic literature and periodical press. This can be attributed to the fact that Russian accounting practice urgently needs the tools allowing to arrange timely and effective implementation of such standards into national accounting system. Numerous global, regional and national organizations, which participate in developing international financial reporting standards, and organizations dependable on companies' financial reporting and accounting requirements constituting developed market relations are mobilized to address these problems.
Keywords: international Financial Reporting Standards (IFRS) convergence, the national system of accounting, regional, national and international organizations, the harmonization of the financial statements, the consolidated financial statements.
Для более глубокого понимания проблем, стоящих перед российским бухгалтерским учетом, рассмотрим становление МСФО в аспекте территориального и временного их возникновения. Изучение экономических источников показало, что процесс становления МСФО связан с процессом глобализации, а также с повсеместным переходом на рыночно- ориентированную модель учета. В данный период времени сближение и унификация существующих национальных методик бухгалтерского финансового учета и составления финансовой отчетности стало острой необходимостью.
Процесс конвергенции норм формирования финансовых показателей на международном уровне, нацеленный на выработку единой системы высококачественных стандартов финансовой отчетности, начался в 1973 году. Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) был создан для того, чтобы содействовать сближению бухгалтерских учетных стандартов, действующих в различных странах.
В аспекте принципов МСФО требовалось обеспечить сопоставимость данных бухгалтерского учета для пользователей, оценивающих финансово-хозяйственную деятельность различных компаний или одной и той же компании за несколько отчетных периодов. Для соблюдения принципа сопоставимости возникающие изменения, вызывающие существенные последствия для оценки характеристики отчетного или последующих периодов, должны отражаться в пояснениях к бухгалтерской отчетности [1]. Соблюдение принципа надежности предполагает, что информация, содержавшаяся в финансовой отчетности, гарантировала ее пользователям отсутствие существенных ошибок и искажений [2].
Основной задачей группы специалистов в области учета и отчетности в 1989 году, стало оказание содействия развивающимся странам и странам с переходной рыночной экономикой в обеспечении формирования их финансовой отчетности в аспекте МСФО. Период 1973-1995 гг. можно считать первоначальным этапом гармонизации учета и отчетности в рамках Европейского союза для целей сопоставимости отчетности международных компаний. Именно в данный период были проведены первые исследования в области международного учета и выявлены основные предпосылки возникновения проблем формирования международной финансовой отчетности, обусловленные экономическими, социальными и культурными особенностями стран с различным уровнем развития экономики. Это, прежде всего, касалось различных принципов национальных систем бухгалтерского учета и различных целей использования финансовой отчетности.
Важным представляется то, что именно в данный период были определены основополагающие элементы финансовой отчетности - «активы» и «обязательства». Это повлекло за собой интерпретацию понятий «акционерный капитал», «доходы» и «расходы» стали определяться именно через эти категории. И отсюда, начиная с этого периода,
целевая установка, используемая при формировании показателей финансовой отчетности, стала интерпретироваться не в традиционном аспекте обеспечения равенства между активом и пассивом баланса (А=П), а в аспекте организации контроля над суммой чистых активов фирмы.
При этом важно отметить, что из самого равенства актива и пассива баланса (А=П) не вытекает необходимость контроля над конкретными видами источников, формирующих активы, т.е. не важно собственные это или привлеченные источники (обязательства), главное, чтобы их было достаточно для получения прибыли. И, соответственно, само это равенство не в полной мере обеспечивает представление экономической характеристики компании, позволяющей оценить ее финансовое состояние. И, тем не менее, представители «дорыночной» (континентальной) модели учета и российской учетной школы, несмотря на искусственный характер равенства актива и пассива, всегда рассматривали бухгалтерский баланс как средство представления финансового состояния предприятия и, соответственно, его экономическое содержание интерпретировали балансовым уравнением, предполагающим математическое равенство между активом и пассивом, обусловленным математическим приемом «двойная запись [3]. Некоторые специалисты утверждали, что в системе учета всегда поддерживается баланс, т.к. каждый факт хозяйственной жизни регистрируется в ней как минимум дважды: по дебету одного и кредиту другого счета для того, чтобы общая сумма по дебету уравновешивала общую сумму по кредиту [4]. Однако в этом случае, из равенства актива и пассива баланса не видна внутренняя экономическая связь между ними, показывающая экономическо-содержательное назначение такого важного для рыночной экономики элемента баланса (финансовой отчетности), как собственный капитал. Собственный капитал характеризует долю собственников в капитале организации, средства которой в будущем могут быть направлены на повышение финансовой устойчивости организации, а не на погашение обязательств.
Таким образом, контрольная функция бухгалтерского учета в условиях «дорыночной» (континентальной) модели бухгалтерского учета, превалировала над достоверностью экономического содержания баланса, которое интерпретировалось исключительно в аспекте обеспечения равенства между его активом и пассивом. (А=П), что отрицательно сказывалось на правильности формирования финансовых результатов организации, соответственно, снижало достоверность проведения анализа финансового состояния организации.
Для сравнения заметим, что англо-американская (рыночно-ориентированная) модель учета также базируется на таких основополагающих способах ведения бухгалтерского учета, как первичная документация, счета бухгалтерского учета, двойная запись и балансовое обобщение, которые позволяют ей также реализовать контрольную функцию бухгалтерского учета. Однако, не случайно, что ее целевая установка интерпретируется не в аспекте обеспечения равенства между активом и пассивом баланса, а в аспекте контроля за суммой чистых активов фирмы. Поэтому, как было отмечено выше, в ее условиях предпочтение отдается не равенству актива и пассива баланса (А=П), а уравнению, вытекающему из него, в котором отражается формирование капитала через активы. Сумма капитала в этом уравнении показывается как разница между суммой активов фирмы и величиной ее обязательств или как сумма чистых активов фирмы (К=А - О) [6]. Или иначе: в этом уравнении стоимость собственного капитала равна чистой стоимости имущества (активов) организации, которая определяется как балансовая (за вычетом накопленной амортизации и оценочных резервов) стоимость активов, уменьшенная на стоимость обязательств организации.
При этом, важно иметь в виду, что собственный капитал организации, представленный в ее балансе, состоит из двух частей: капитала, получаемого ею от акционеров (практически неизменяемой его части), и капитала, получаемого от своих собственных усилий в результате капитализации нераспределенной прибыли и создания соответствующих резервов, (изменяемой его части). Именно, эта изменяемая часть капитала показывает, что чем больше его величина, тем большая сумма убытков может быть ею покрыта, тем больше времени получает руководство организации для принятия надлежащих мер по ликвидации убытков в будущем. И наоборот: уменьшение фактической стоимости чистых активов затрудняет их покрытия, а снижение их до величины меньше зарегистрированного капитала организации означает «проедание» в результате нерентабельной работы обязательной неснижаемой суммы собственного капитала [7]. Кроме того, через обеспечение контроля над показателем собственного капитала, соответственно, и за показателем чистых активов в условиях рыночной модели учета появляется возможность реализовать такой обязательный принцип составления бухгалтерской отчетности как надежность. Отчетность, построенная в соответствии с этим принципом необходима, прежде всего, внешним пользователям для целей инвестирования и контроля над инвестированными средствами, а также внутренним пользователям для принятия оперативных и перспективных управленческих решений.
Серьезным отличием, влияющим на организационную особенность бухгалтерского учета «дорыночной» (континентальной) модели бухгалтерского учета от рыночно-ориентированной (англо-американской) учетной модели является их различное отношение к стоимостной оценке статей актива и пассива баланса, которая является одним из важнейших способов бухгалтерского учета.
Для обеспечения контрольного назначения бухгалтерского учета в условиях «дорыночной» (континентальной) его модели, а также в условиях функционирования административной экономики оценка статей актива и пассива баланса осуществлялась по первоначальной (исторической) стоимости, или фактической себестоимости приобретения фактов хозяйственной жизни, по которой они принимались к учету. Т.е. целевая установка организации бухгалтерского учета в такой модели, была направлена на отражение «вчерашней» первоначальной стоимости фактов хозяйственной жизни, формирующих активы и обязательства бухгалтерского баланса на «сегодняшнюю» дату составления баланса. Такой подход к построению бухгалтерского баланса на отчетную дату действительно усиливает контрольную функцию учета, т.к. основывается на документально подтвержденных оценках прошлых событии, опираясь при этом на принцип неизменной оценки ценностей, и, способствуя исключению финансового мошенничества и финансовых манипуляций. Однако это отражало формальную картину финансового положения организации. Данный факт противоречил задачам развития финансовых отношений, в условиях которых все более актуальной становилась информация о реальной стоимости активов в отличие от оценки по себестоимости (на основе
исторических затрат). Поэтому активно формирующиеся международные рынки капитала настоятельно требовали сближения существующих методик учета.
Поэтому рыночно-ориентированная (англо-американская) модель бухгалтерского учета в условиях быстро развивающейся рыночной экономики наряду с документально подтвержденными фактами хозяйственной жизни, как основными его объектами, возникла такая категория, недостаточно свойственная для бухгалтерского учета, как «время» или как ее еще называют «временной фактор». Следствием введения этой категории в методологию формирования отчетных показателей в системе финансового учета явился отказ от полного преобладания в нем первоначальной (исторической) стоимости. И отсюда в основу организации такой системы была положена концепция построения модели стоимостной оценки статей актива и пассива баланса, направленная на интерпретацию экономического содержания бухгалтерского баланса как результата измерения (оценки) активов и обязательств организации на отчетную дату. Эта концепция основывается на допущении о том, что стоимость баланса должна быть индикатором способности ведения бизнеса и погашения долгов.
Для реализации этой концепции возникла необходимость в такой денежной оценке статей актива и пассива баланса, которая бы максимально адекватно соответствовала текущему моменту времени, что требовало изменения целевой установки организации бухгалтерского учета. Суть ее должна была выражаться в том: «сколько стоят факты хозяйственной жизни, составляющие активы и обязательства бухгалтерского баланса, сегодня, а не вчера».
При этом важно отметить, что рыночно-ориентированная (англо-американская) учетная модель, на основе правил которой сформулированы основные принципы МСФО, противопоставляет оценку объектов учета по первоначальной (исторической) стоимости (и при этом рассматривает ее как преимущественную) их оценке по справедливой стоимости. А российские нормативные акты, модифицируемые в настоящее время в соответствии с правилами рыночно-ориентированной (англо-американской) учетной модели, на базе которых сформулированы основные принципы МСФО, отражают «текущий фактор времени», путем введения в них такого вида оценки как «текущая рыночная стоимость».
Период 1995-2000 гг. в целом характеризуется появлением ключевых наборов международных стандартов финансовой отчетности. К середине 90-х годов повышается значение МСФО для целей формирования показателей финансово-экономической деятельности компаний на мировых рынках. В период 1995-2000 гг. были разработаны основные комплекты стандартов, согласованные авторитетными международными организациями. Так, Международная организация комиссий по ценным бумагам (штаб-квартира организации находится в Мадриде, Испания) рекомендовала МСФО в качестве основы составления отчетности для листинга на любых биржах мира. В эти же годы законодательство ведущих европейских стран (Германии, Франции, Италии, Австрии, Финляндии) разрешило использовать МСФО для составления консолидированной финансовой отчетности. Тем не менее, основой составления финансовой отчетности в этих странах по-прежнему остались национальные учетные стандарты. И это касалось, прежде всего, США, несмотря на то, что рынки их капиталов являются наиболее развитыми и привлекательными. При этом до настоящего времени в США используется национальная система учета GAAP.
Текущий этап развития МСФО характеризуется тем, что стандарты международной отчетности продолжают изменяться, дорабатываться, появляются новые, в то время как некоторые из них отменяются. В настоящее время МСФО и GAAP, не смотря на активные шаги по их конвергенции, все же имеют различия в предъявляемых требованиях к раскрытию информации в финансовой отчетности. Это касается, прежде всего, информации об имеющихся у организации активах (табл. 1).
Таблица 1 - Порядок отражения активов в отчетности по МСФО и GAAP
Вид актива Номер стандарта Различие в отражении актива в отчетности Комментарии
МСФО GAAP МСФО GAAP
Основные средства 16 144 Оценка осуществляется по исторической себестоимости или на основе регулярных переоценок. Переоценка основных средств запрещена Данная разница не влияет на учет
Нематериальные активы 38 142 Переоценка осуществляется Переоценка запрещена, что увеличивает стоимость материальных активов Данная разница не влияет на учет
Денежные средства 7 CON5/6 Выплаты и поступления дивидендов отражаются только в одном из видов деятельности Выплата дивидендов отражается в финансовой получение - в операционной деятельности МСФО и GAAP дают полную информацию о безналичных операциях. Однако GAAP ориентирует отчетность на отдельные группы инвесторов, а МСФО упрощает процессы раскрытия информации пользователей
Окончание табл. 1 - Порядок отражения активов в отчетности по МСФО и GAAP
Вид актива Номер стандарта Различие в отражении актива в отчетности Комментарии
МСФО GAAP МСФО GAAP
Запасы 2 151 Запрещено использовать метод учета запасов ЛИФО Метод учета запасов ЛИФО разрешен Предприятия вынуждены готовить два пакета отчетности разной информационной насыщенности
Финансовые инвестиции 39 115 133 140 Снятие с учета инвестиций связано с переходом на получение прибыли и рисков Юридический договор является фактором снятия активов с учета МСФО направлены на экономическую сущность операций с инвестициями, а GAAP - на их юридическое оформление
Выше изложенный материал позволяет сделать вывод о том, что прежде чем ускорять процесс перехода национального учета на МСФО, имеет смысл более глубоко изучить методики учета системы GAAP, т.к. она наиболее полно отражает методы учета хозяйственных операций и процессов, характерных для наиболее развитой рыночной экономики. Данный вывод подтверждается и тем, что теоретики и практики в области национального регулирования бухгалтерского учета стран Северной Америки также не признают МСФО и считают, что американская учетная система является более приемлемой для использования ее в странах с развитой рыночной экономикой. Это лишний раз подтверждает тот факт, что, по-видимому, не следует слепо внедрять МСФО в национальную практику учета, особенно при разработке стандартов, регламентирующих финансовые инструменты, основным элементом которых являются ценные бумаги, охватывающие значительную долю финансовых активов и финансовых обязательств. Тем более что этот участок учета не достаточно представлен национальным регулятором. Под нормативное регулирование попадают лишь финансовые вложения, а остальные финансовые активы, финансовые обязательства и долевые инструменты — нет. И, несмотря на то, что (как было показано выше), Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» применение международных стандартов требует рассматривать как основу разработки национальных федеральных и отраслевых, однако относительно регулирования учета финансовых инструментов целесообразно широко использовать способы формирования соответствующей информации в системе GAAP.
В 2000 году начался следующий этап развития МСФО — период конвергенции (от лат. convergo — «сближаю») международных и национальных, в первую очередь, американских стандартов, что, в конечном счете, привело к глобализации стандартов финансовой отчетности. В 2000 г. Комиссия по ценным бумагам и биржам США рассмотрела вопрос о возможности принятия отчетов, составленных по МСФО, от тех нерезидентов, чьи акции торгуются на биржах США. Этим комиссия продемонстрировала намерение способствовать дальнейшей конвергенции GAAP США и МСФО [7].
Период с 2005 года по настоящее время характеризуется достаточно высокой активностью работ по конвергенции стандартов. В частности, достигнут ряд соглашений СМСФО с США и ЕС, осуществляется двусторонняя работа СМСФО с Японией и Китаем, продолжается разработка планов перехода на МСФО отдельными странами. В этот период наблюдается возникновение многообразия форм перехода на МСФО. С 2005 года все компании, чьи акции котируются на биржах Европы, готовят консолидированную отчётность по МСФО.
В таблице 2 представлены содержание, цели и результативные характеристики рассмотренных выше этапов становления МСФО.
Таблица 2 - Основные этапы становления МСФО и их содержательные, целевые и результативные _характеристики_
Период (годы) Событие Участники Результаты деятельности
1973-1989 1973 г. - создан КМСФО (IASC), который с 1983 года стал автономным в вопросах обсуждения документов, касающихся международного учета. Профессиональные бухгалтерские ассоциации из Австралии, Германии, Канады, Мексики, Нидерландов, Ирландии, Великобритании, Соединенных Штатов Америки, Франции и Японии. Издан документ в виде набора правил и объяснений под названием «Международные стандарты финансовой отчетности».
1989-1995 Значительное увеличение количества стран, стремящихся применять МСФО. Россия начала работу по постепенному переходу на МСФО. К участникам присоединяются Кипр, Сингапур, Малайзия. В России одобрена Программа реформирования системы бухучета в соответствии с МСФО Выявлена необходимость обеспечения сопоставимости, надежности и прозрачности новых стандартов.
Окончание табл. 2 - Основные этапы становления МСФО и их содержательные, целевые и результативные _характеристики_
Период (годы) Событие Участники Результаты деятельности
1995-2000 Разработанные основные комплекты МСФО согласованы авторитетными международными организациями. Активными участникам по внедрению МСФО становятся Германия, Франция, Италия, Австрия, Финляндия МСФО фактически становятся финансовым языком на всех биржах мира.
2000 г. - по настоящее время Глобализация МСФО. КМСФО реорганизован в СМСФО как часть Фонда Комитета по МСФО. В настоящее время в Совет МСФО входит более 100 стран. Активная конвергенция международных и национальных стандартов. Признание МСФО как единого свода международных стандартов учета для подготовки финансовой отчетности.
Таким образом, современный этап внедрения МСФО (с 2000 г. по настоящее время) можно охарактеризовать как наиболее конструктивный период по сравнению с предшествующими этапами становления МСФО. Именно в этот период произошло усиление признания на международном уровне МСФО как единого свода международных стандартов учета для целей подготовки сопоставимой и высококачественной финансовой отчетности. Этому способствовали глобализация мировой экономики и финансовых рынков; усложнение финансовых операций и повышение требований к качеству бухгалтерской информации; серьезная работа по совершенствованию МСФО и усиление лидерства СМСФО по вопросам продвижения МСФО и взаимодействия с национальными регуляторами и разработчиками стандартов.
Список литературы / References
1. Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: ИНФРА-М. - 2002.
2.Ракутько С. Ю. / С.Ю. Ракутько, Е.Ю. Селезнева. Фальсификация финансовой отчетности в условиях глобального рынка // Экономика и предпринимательство. - 2015. - № 4-1 (57-1). - С. 581-584.
3. Э.С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бреда. Теория бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика - 1997.
4. Нидлз, Х., Ю.Андерсон, Д. Колдуэлл. Принципы бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика. - 1993.
5. Александер, А. Бриттон, Э.Йориссен. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике - М.: Вершина. - 2005.
6. Палий В.Ф. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. - 2-изд., перераб. и доп. - М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБР-БИНФА». - 2006.
7. Демиденко Л.П. Актуальные вопросы бухгалтерского учета активов предприятий - резидентов Украины, России, Молдовы и США: сравнительный аспект /Л.П. Демиденко // Вестник Волгоградского института бизнеса. -2014. - № 1 (26). - С.175- 180.
Список литературы на английском языке / References in English
1. Paliy V.F. Mezhdunarodnie standarty finansovoy otchetnosti [International Financial Reporting Standards] / V.F. Paliy. - M: INFRA-M. - 2002. [In Russian]
2. Rakutko S.Yu. Falsifikatsiya finansovoy otchetnosti v usloviyakh globalnogo rinka [Falsification of Financial Reporting in Global Market Conditions] / S. Yu. Rakutko, E. Yu. Selezneva // Ekonomika i predprinimatelstvo [Economics and Entrepreneurship]. - 2015. - No. 4-1 (57-1). - P. 581-584. [In Russian]
3. Hendricksen E.S. Teoriya buhgalterskogo ucheta [Theory of Accounting] / E.S. Hendricksen, M.F. Van Breda - M: Finansy i Statistika - 1997. [In Russian]
4. Needles H. Printsipy buhgalterskogo ucheta [Principles of Accounting] / H. Needles, Yu. Anderson, D. Coldwell. - M: Finansy i Statistika. - 1993. [In Russian]
5. Alexander D. Mezhdunarodnye standaty finansovoy otchetnosti: ot teorii k praktike [International Financial Reporting Standards: from Theory to Practice] / D. Alexander, A. Britton, E. Jorissen. - Moscow: Vershina. - 2005. [In Russian]
6. Paliy V.F. Buhgalterskiy uchet: Ucheb. Posobiye [Accounting: tutorial] / V.F. Paliy. - 2nd ed., revised and enlarged. -Moscow: Institute of Professional Accountants of Russia: Information agency "IPRP-BINFA". - 2006. [In Russian]
7. Demidenko L.P. Aktualnie voprosy buhgalterskogo ucheta aktivov predpriyatiy - rezidentov Ukrainy, Rossii, Moldovy i SSHA: sravnitelniy aspect [Important issues of accounting of company's assets - residents of Ukraine, Russia, Moldova and the USA: comparative aspect] / L. P. Demidenko // Vesnik Volgogradskogo institute biznesa [Bulletin of the Volgograd Institute of Business] - 2014. - No. 1 (26). - P.175-180. [In Russian]
