CC BY
71
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary
и некоммерческих организациях 17 (2016) 27-32 and Non-Profit Organizations
ISSN 2311-9411 (Online) Проблемы. Мнения. Решения
ISSN 2079-6714 (Print)
ЭКСПРЕСС-АУДИТ УЧЕТА КОМИССИОННЫХ ТОВАРОВ
Гамлет Яковлевич ОСТАЕВ
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, финансов и аудита, Ижевская государственная сельскохозяйственная академия, Ижевск, Российская Федерация
История статьи:
Принята 16.07.2016 Принята в доработанном виде 02.08.2016 Одобрена 23.08.2016
Ключевые слова:
экспресс-аудит, учет, товары, комиссионер, комитент, консигнация
Аннотация
Предмет. В настоящее время экономические (рыночные) отношения в Российской Федерации предопределяют новые требования к повышению эффективности управления деятельностью экономических субъектов всех форм собственности. Это обусловливается необходимостью значительного повышения внимания к вопросам организации и осуществления экспресс-аудита учета товаров принятых с целью продажи по договору комиссии (консигнации). Исследование и обоснование методических аспектов формирования экспресс-аудита, учета комиссионных товаров имеет важное теоретическое и практическое значение. Цели. Целью исследования являлось развитие методики экспресс-аудита, учета комиссионных товаров. Для достижения цели аудитор формирует главную задачу: определить конкретные направления экспресс-аудита, включающие области повышенного риска искажений. Для учета товаров, принятых на комиссию (консигнационных товаров), в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н, применяется забалансовый 004 «Товары, принятые на комиссию».
Методология. Аудитор, проводя общий обзор, анализ учета и фактического наличия комиссионных товаров (не принадлежащих организации на праве собственности) в соответствии с предложенной методикой определяет обоснованность и правильность учета операций. Доказательной базой при проведении экспресс-аудита учета комиссионных товаров являются: договоры комиссии, первичные документы, регистры бухгалтерского учета и т.д. Результаты. В данной работе с помощью аудиторских процедур (инспектирования, документальной проверки, встречной проверки, арифметической проверки, сверки и т.д.), проверены различные аспекты учета комиссионных товаров в организациях, определены оптимальные способы и процедуры экспресс-аудита.
Выводы. Сделан вывод о том что, используя и объективно оценивая результаты экспресс-аудита учета комиссионных товаров по предлагаемой методике, аудиторы смогут сократить время на проверку, а также установить достоверность, законность, целесообразность и экономическую эффективность деятельности организации.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
В связи расширением интересов организации в процессе своей деятельности некоторые экономические субъекты совершают операции, которые связаны с продажей товаров на условиях комиссии. В соответствии с п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Статья 992 Гражданского кодекса Российской Федерации регламентирует, что принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента.
Поступившие товары к комиссионеру от комитента являются собственностью последнего,
поэтому в бухгалтерском учете они учитываются на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» По дебету счета 004 «Товары, принятые на комиссию» отражается стоимость товаров, принятых с целью продажи по договору комиссии, в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах, включая налог на добавленную стоимость (то есть по ценам, согласованным с комитентом).
Товары, принятые для продажи по договору комиссии, списываются с забалансового счета 004 «Товары, принятые на комиссию» при продаже либо при возврате товаров комитенту.
По мере нахождения клиента комиссионер совершает сделки с покупателями продукции (товаров), заключая при этом от своего имени договоры купли-продажи.
Сторонами контракта выступают покупатель и комиссионер. Поставщик товара (комитент) остается собственником товара, поэтому и выручка от продажи товара принадлежит ему.
Комиссионер должен отдать комитенту всю полученную по сделке сумму за вычетом причитающегося ему комиссионного вознаграждения и расходов, понесенных им в связи с реализацией товара, которые подлежат возмещению комитентом.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, не признаются доходом комиссионера поступления от юридических или физических лиц в пользу комитента. Соответственно, не признается расходами комиссионера выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
Следует также учесть, что поскольку комиссионер совершает сделки с третьими лицами от своего имени, то от имени комиссионера должны быть оформлены все необходимые документы: договор, накладные, счета-фактуры и др.
Не менее важное значение имеют правильность организации и проведение экспресс-аудита операций, проведенных по договорам комиссии, и данные счета 004 «Товары, принятые на комиссию».
Экспресс-аудит - это функция управления организацией, которая подчинена решению задач системы управления.
При экспресс-аудите счета 004 «Товары, принятые на комиссию» аудитору необходимо понимать, что данный счет применяется только организациями-комиссионерами для учета поступления, движения и выбытия товара, принятого от комитента на комиссию в соответствии с договором комиссии.
При осуществлении экспресс-аудита необходимо проверить договоры комиссии и их соответствие Гражданскому кодексу Российской Федерации, ведение учета на счете 004 и т.п.
Некоторые проблемы методологии и совершенствования контроля и аудита освещены в трудах ученых экономистов: Р.А. Алборова [1], В.В. Бурцева [3], М.В. Мельник [8], М.Ф. Бычкова [4], С.М. Концевой [6],
М.Ф. Овсийчука [12], В.П. Суйца [13], Л.И. Хоружий [14], Ю.А. Данилевского[5], Б.Н. Хосиева [15] и др., однако методика экспресс-аудита учета комиссионных товаров требует дальнейшего развития.
Сроки проведения экспресс-аудита напрямую зависят от объемов проверяемой информации по комиссионным товарам.
Экспресс-аудит является универсальным средством получения информации (дает возможность получать оперативную информацию, объективно отображающую состояние дел на подконтрольных объектах, выявить недостатки и
т.д.) [2].
Экспресс-аудит охватывает все стороны финансово-хозяйственной деятельности организации, определяет стратегию проверки с учетом индивидуальных особенностей каждого экономического субъекта, которая предусматривает:
— рассмотрение собранной информации о деятельности клиента;
— определение сущности и продолжительности проверок отдельных групп операций.
Качество экспресс-аудита зависит не только от правильности организации процесса аудита, но и от выбора необходимых методов и приемов аудита [7, 10].
Основные методы (приемы) экспресс-аудита используются при проверке первичной учетной документации и ведения сводных учетных регистров, обоснованности организации аналитического учета, соблюдения нормативных и законодательных документов и т.д.
Методами экспресс-аудита являются способы достижения поставленной цели (рис. 1).
При экспресс-аудите аудитор должен учитывать, что по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента (то есть лица, по поручению которого совершается сделка) произвести одну или несколько операций от своего имени за вознаграждение.
Разновидностью договора комиссии является договор консигнации. Комитент, именуемый консигнатом, передает товары комиссионеру (консигнатору) для продажи третьим лицам. Консигнатор в случае выполнения условий договора обычно получает комиссионное
вознаграждение в виде скидки от цены товара, если цена консигнанта фиксирована.
В случае, если договором предусмотрены свободные цены продажи, то консигнатор может получить дополнительную прибыль в виде разницы в ценах, зафиксированных в договоре консигнации, и фактически проданных товаров [9].
В соответствии с договором комиссии или консигнации комиссионер (консигнатор) получает не принадлежащие ему товарно-материальные ценности для продажи и должен обеспечить их сохранность. Поэтому ведение счета 004 является для него обязательным условием для представления в отчетности комитенту (владельцу материальных ценностей).
Экспресс-аудиту подвергаются первичные документы по учету расчетов (накладные, счета-фактуры, договоры и др.). Все эти документы аудитор должен изучить, дать им оценку, высказать свое мнение и сделать предложения по выявленным нарушения и отступлениям от установленных правил учета комиссионной торговли [16, 11].
В процессе экспресс-аудита необходимо проверить, принимаются ли полученные по договору комиссии (консигнации) товары к учету по дебету счета 004 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах, и списываются ли с забалансового счета 004 при продаже либо при возврате товаров комитенту. Ведется ли аналитический учет на счете 004 по видам товаров и организациям (лицам) - комитентам, так как необходимо обеспечить не только сохранность каждой единицы товара, но и правильно произвести расчеты с каждым комитентом.
В ходе экспресс-аудита синтетического учета у комиссионера должна быть проверена правильность корреспонденций счетов, которые должны отражаться следующим образом (табл. 1).
Одной из особенностей экспресс-аудита учета комиссионных товаров, является то, что учет ведется на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» без применения двойной записи.
Методику экспресс-аудита учета комиссионных товаров для наглядности можно представить в виде рисунка (рис. 2).
Приемы и процедуры экспресс-аудита учета комиссионных товаров необходимы для того, чтобы информация об объекте аудита отражала результаты его деятельности и качество управления.
Для оформления результатов экспресс-аудита учета комиссионных товаров накопленные аудиторские доказательства должны быть систематизированы и отражены в рабочих документах.
Аудиторские рабочие документы должны оформляться четко, ясно, так как при поверхностном, нечетком, неконкретном изложении и плохом оформлении материалов невозможно определить сущность выявленных недостатков и нарушений.
Результаты экспресс-аудита учета комиссионных товаров, выявленные в ходе проверки, излагаются в письменной информации экономическому субъекту и аудиторском заключении на основе проверенных данных и фактов, подтвержденных документами, результатами произведенных встречных проверок и процедур фактического и документального экспресс-аудита, других процедур экспресс-аудита, заключений специалистов и экспертов, объяснений должностных и материально ответственных лиц.
При обобщении фактов нарушений, выявленных в ходе экспресс-аудита учета комиссионных товаров, в документах должна отражаться следующая обязательная информация:
— какие законодательные, другие нормативные правовые акты или их отдельные положения нарушены;
— кем, за какой период, когда и в чем выразились нарушения;
— размер документально подтвержденного ущерба и другие последствия этих нарушений.
После подведения итогов по результатам экспресс-аудита должны быть сделаны обоснованные выводы и внесены предложения по устранению выявленных ошибок в учете комиссионных товаров.
Таблица 1
Журнал хозяйственных операций учета комиссионных товаров
№ Хозяйственные операции Дебет счета Кредит счета
1 Учтена стоимость комиссионных товаров, принятых для продажи по договору комиссии (консигнации) 004 -
2 Отражена задолженность комиссионера перед комитентом за принятые на комиссию товары 76 76
3 Отражена задолженность покупателей перед комиссионером (в аналитическом разрезе по каждому покупателю) 76 76
4 Отражено комиссионное вознаграждение, уплаченное (подлежащее уплате) комитентом комиссионеру 62 90
5 Оплачена задолженность покупателей перед комиссионером 50, 51, 52 76
6 Оплачена задолженность перед комитентом, исчисленная как стоимость принятых по договору товаров, за вычетом суммы комиссионного вознаграждения и других расходов, понесенных комиссионером, если это предусмотрено договором или связано с исполнением комиссионером налоговых обязательств в связи с посредническим договором 76 51
7 Списаны расходы комиссионера на продажу 90 44
8 Отражена задолженность бюджету по НДС с суммы комиссии 90 68
9 Отражен финансовый результат по данной операции как сравнение оборотов за отчетный период 90 (99) 99 (90)
10 Списана с учета стоимость проданных товаров - 004
Источник: составлено автором
Рисунок 1
Основные методы экспресс-аудита
МЕТОДЫ И ПРИЕМЫ (ПРОЦЕДУРЫ) ЭКСПРЕСС-АУДИТА
Общенаучные Собственные Экономические
Анализ Наблюдение Методы математической статистики
Синтез Инвентаризация Методы теории вероятностей
Индукция Сверка Методы экономического анализа
Дедукция Встречная проверка Экономико-математические методы
Аналогия Документальная проверка
Моделирование Инспектирование
Абстрагирование Сканирование
Обследование
Прослеживание и т.д.
Источник: составлено автором
Рисунок 2
Методика экспресс-аудита учета комиссионных товаров
ЭКСПРЕСС-АУДИТ КОМИССИОННЫХ ТОВАРОВ
1. Предварительная оценка системы внутреннего контроля при экспресс-аудите
Стадия изучения экспре сс -аудита информации по товарам, принятым на комиссию Оценка информации -доказательств экспресс-аудита по товарам, принятым на комиссию Тестирование собранных доказательств экспресс-аудита по товарам, принятым на комиссию Выводы на основе собранной информации по товарам, принятым на комиссию (аудиторским доказательствам)
2. Аналитические процедуры экспресс-аудита учета комиссионных товаров
Факторный анализ товаров, принятых на комиссию Анализ динамики товаров, принятых на комиссию Анализ статей затрат по товарам, принятым на комиссию Выводы и рекомендации по учету товаров, принятых на комиссию
3. Приемы и процедуры экспресс-аудита учета комиссионных товаров
Экспресс-аудит обоснованности организации аналитического учета комиссионных товаров. Проверка документирования, отражения операций на счетах и в регистрах учета Экспресс-аудит обоснованности отнесения расходов на товары, принятые на комиссию Экспресс-аудит полноты отражения учета товаров, принятых на комиссию Оформление результатов экспресс-аудита комиссионных товаров, выводы и разработка управленческих решений
Источник: составлено автором
Список литературы
1. Алборов Р.А, Концевая С.М. Экспресс-аудит достоверности данных бухгалтерского учета // Финансовый менеджмент. 2011. № 4. С. 136-143.
2. Алборов Р.А., Концевая С.М., Остаев Г.Я., Захарова Е.В. Управленческие аспекты бухгалтерского учета биологических активов // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2012. № 5. С. 49-52.
3. Бурцев В.В. Проблемы организации внутреннего аудита в коммерческой фирме // Аудитор. 2006. № 7. С. 27-34.
4. БычковМ.Ф., Балашова Н.Н., Алборов Р.А. Организационно-методические основы внутреннего аудита деятельности предприятий АПК // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2013. № 7. С. 36-38.
5. Данилевский Ю.А., Овсянников Л.Н. Финансовый аудит в обновленном бюджетном процессе // Финансы. 2006. № 5. С. 69-73.
6. Концевая С.М., Хоружий Л.И., Концевая С.Р. Порядок формирования ревизионных союзов сельскохозяйственных кооперативов, подготовки ревизоров-консультантов и сфера их деятельности // Развитие бухгалтерского учета, аудита и управления в организациях АПК: материалы Всероссийской научно-практической конференции, посвященной 60-летию доктора экономических наук, профессора Р.А. Алборова. Ижевск: Ижевская государственная сельскохозяйственная академия. 2014. С. 39-46.
7. Марковина Е.В., Остаев Г.Я., Ахметзянов М.И. Инструменты государственного антикризисного регулирования сельского хозяйства // Вестник Ижевской государственной сельскохозяйственной академии. 2012. № 4. С. 21-24.
8. МельникМ.В. Эволюция государственного финансового контроля и аудита // Сибирская финансовая школа. 2011. № 6. С. 178-183.
9. Остаев Г.Я. Методические особенности подготовки и проведения аудита сделок встречной торговли при внешнеэкономической деятельности // Бюллетень науки и практики. 2016. № 5. С. 415-427.
10. Остаев Г.Я., Хосиев Б.Н. Методические особенности экономического аудита затрат и исчисления себестоимости продукции лесопитомников // Бухучет в сельском хозяйстве. 2016. № 1. С. 60-75.
11. Остаев Г.Я. Некоторые аспекты аудита в бюджетных учреждениях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2016. № 8. С. 37-41.
12. Овсийчук М.Ф., Дудукалова Г.Н. Особенности организации и методологии внутрихозяйственного аудита системы бизнес-процессов в экономических субъектах // Аудит и финансовый анализ. 2010. № 4. С. 288-293.
13. Суйц В.П., Волошин Д.А. Аудит эффективности бизнес-процессов как инструмент аудита // Проблемы теории и практики управления. 2014. № 6. С. 100-107.
14. Хоружий Л.И., Алборов Р.А., Концевая С.М., Хосиев Б.Н. Аудит сельскохозяйственных кооперативов. М.: Российский государственный аграрный университет - Московская сельскохозяйственная академия им. К.А. Тимирязева, 2010.
15. Хосиев Б.Н. Развитие внутрихозяйственного аудита в системе управления сельским хозяйством // Известия Горского государственного аграрного университета. 2013. Т. 50. № 1. С. 199-203.
16. Щепотьев А.В. Применение забалансовых счетов в бухгалтерском учете финансово-хозяйственных операций // Аудиторские ведомости. 2007. № 11.
