CC BY
159
7 (223) - 2008
ФИНАНСОВЫЙ КОНТРОЛЬ
ЭКСПЕРТНОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ ТОВАРНЫХ ОПЕРАЦИЙ В ТОРГОВЛЕ И ОБЩЕСТВЕННОМ ПИТАНИИ
М. Ф. САФОНОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры аудита ФГОУВПО «Кубанский государственный аграрный университет»
Торговля — хозяйственная деятельность по обороту, купле и продаже товаров, заключительный этап товародвижения, торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. Проверка торгово-производственных операций охватывает два цикла — цикл оплаты и частично цикл приобретения (исключая приобретение внеоборотных активов). Данные циклы включают группы хозяйственных операций, связанных с приобретением, хранением и использованием товарно-материальных ценностей, использованием денежных средств как наличных, так и безналичных в качестве средства платежа. В частности, можно выделить следующие специфические черты торгово-производственных операций и факторы, определяющие методические основы экспертизы:
— массовый, регулярный их характер, значительные количественные массивы товарно-денежных потоков;
— доступ к товарно-материальным и денежным средствам достаточно большого количества физических лиц, что существенно осложняет организацию материальной ответственности и функции системы внутреннего контроля торговых организаций и предприятий общественного питания;
— разнообразные направления торгово-производственных операций по источникам поступления и выбытия ценностей (сторонние поставщики, имеющие организационно-правовой статус как юридических, так и физических лиц, склады и подразделения своей системы, внутреннее перемещение товаров и продуктов, продажа за наличный
и безналичный расчет, предпродажные потери товаров, потери товаров и сырья по физико-химическим их особенностям и ряд др.);
— специфический характер сделок купли-продажи: приобретение товаров, продуктов, сырья у населения за наличный расчет, приобретение товаров на условиях комиссии, продажа товаров за наличный расчет через контрольно-кассовые аппараты, продажатоваров в кредит, возвраттоваров в соответствии с действующим законодательством о защите прав потребителей и другие особенности, вытекающие из специфики каждого хозяйствующего субъекта;
— особенности процесса ценообразования: наличие товаров с регулируемым пределом торговых наценок, применение дисконтных скидок для потребителей, калькулирование цен на предприятиях общественного питания, использование «плавающих» режимов торговой наценки в зависимости от времени продажи товаров (обеденное, вечернее, ночное), сезонные переоценки товаров и т. п.
Названные специфические черты торгово-производственных операций предопределяют и технологию учетных работ, которые и выступают объектом экспертного исследования.
Для достижения поставленной цели в ходе проверки необходимо решить целый комплекс задач:
1) установление фактических данных, связанных с недостачей либо излишками МПЗ или денежных средств;
2) определение правильности документального оформления операций по приему, хранению и реализации товаров и тары;
3) подтверждение документальной обоснованности оприходования товаров и тары с учетом заключения других видов экспертиз;
4) выявление несоответствия в списании и оприходовании денежной выручки;
5) установление несоответствия отражения в бухгалтерских документах операций требованиям нормативных актов и положениям бухгалтерского учета;
6) выяснение соответствия показаний проходящих по делу лиц сведениям, содержащимся в документах;
7) уточнение круга лиц, за которыми по документальным данным числились МПЗ и денежные средства;
8) выявление недостатков в организации и ведении бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба.
В процессе производства экспертизы общая задача трансформируется в группу вопросов, определяющих существо и направленность экспертного исследования.
Информационное обеспечение экспертизы торгово-производственных операций весьма разнородно, но в целях его систематизации можно выделить такие группы: нормативное регулирование, прочая внешняя информация и внутренняя информация проверяемого объекта как учетного, так и внеучетного характера.
К учетной информации относятся:
— учетная политика и приложения к ней (рабочий план счетов бухгалтерского учета, график документооборота, план инвентаризаций);
— первичные документы;
— учетные регистры и отчетность (регистры синтетического и аналитического учета по счетам 14,
19, 50, 51, 52, 55, 57, 41,42 и корреспондирующим с ними счетам бухгалтерского учета, например, счетам
20, 26, 44, 45, 60, 62, 71, 73, 76, 68, 90, 91, 94 и др., справки-расчеты бухгалтерского оформления, записи на счетах забалансового учета, а также бухгалтерская, налоговая и статистическая отчетность).
К внеучетной информации относятся:
— внутренняя распорядительная информация;
— договоры с поставщиками, покупателями и другими контрагентами, сборник рецептур, акты проверок налоговыми и другими контролирующими организациями, договоры о материальной ответственности персонала, документы других служб и отделов.
Объектами экспертного исследования являются:
— издержки торговли;
— сохранность товаров и закрепление материальной ответственности;
— первичные документы;
— бухгалтерский учет и отчетность;
— недостача МПЗ и другие правонарушения, причинившие материальный ущерб.
Исследование операций с товарами связано с анализом аналитических документов, в которых отражаются все этапы товарного обращения: поступление, хранение, списание различных потерь, реализация, переоценка, сведения о фактическом остатке ит. п.
Для установления фактических данных, связанных с недостачей (излишками) товаров в магазинах и других розничных торговых единиц, применима общая схема исследования:
1) исследуя инвентаризационные описи, акты результатов проверки ценностей, товарные отчеты с приложенными первичными документами, журналы-ордера по счетам товарных запасов, справки о проверке цен, акты на списание потерь, определяют обоснованность цен в документах, соответствие количественных и качественных характеристик первичных документов записям в товарных отчетах, данных журналов-ордеров и ведомостей;
2) анализируются данные на счетах учета, проверяется правильность корреспонденции счетов, указанных в товарных отчетах, в сопоставлении с регистрами учета и главной книгой;
3) применяя способ контрольного сличения, осуществляется проверка данных о движении товаров по наименованиям, артикулам, сортам, кондициям, ценам и другим качественным признакам с установлением количественных и суммовых характеристик входящего остатка, прихода, документированного расхода, максимально возможного остатка на конец периода, фактического остатка по описи и определением результатов по документальным данным с последующим сопоставлением их с материалами следствия;
4) анализируя документальные данные в сопоставлении с неофициальными документами и иными материалами дела (черновые тетради, книги, показания проходящих по делу лиц, заключения по другим видам экспертиз), осуществляется уточнение учетных данных, выявляются фиктивные записи или документы.
Особое значение в бухгалтерской экспертизе товарных операций предприятий торговли имеет инвентаризация.
Материалы инвентаризации могут быть признаны доброкачественными и положены в основу экспертного исследования при наличии подписей членов комиссии, материально ответственных лиц. При изучении описи выявляются несоответствия, которые по своему характеру могут быть восполни-
мыми (отсутствие бухгалтерских записей или отметки о ценах) и невосполнимыми (отсутствуют подписи лиц, принявших или сдавших товары по описи).
Важное значение имеет экспертиза анализа датировки накладных и товарных отчетов до и после инвентаризации. Установить точную дату документа возможно сопоставлением его реквизитов с реквизитами встречных транспортных и расчетных банковских документов. Если результатом сопоставления будут факты несвоевременного отражения товарных операций в учете, осуществляется перераспределение результатов инвентаризации двух смежных периодов. Количественная и качественная приемка товаров, актирование недостач и дефектов должны соответствовать инструкциям о порядке приемки продукции и товаров.
Часто экспертная задача требует не только подтверждения общей суммы прихода, но и максимальной ее расшифровки по видам поступления, товарным группам, отдельным наименованиям товаров, секциям и другим признакам. Подобные исследования возможно осуществить, используя универсальные таблицы. Примером может служить накопительная ведомость по приходу товаров.
Вслед за экспертизой оприходования товаров производят экспертное исследование расходных операций в торговле, которые можно подразделить:
— на реализацию товаров населению;
— на продажу товаров юридическим лицам;
— на списание разницы от дооценки и уценки товаров;
— на списание товаров по актам на бой, лом, порчу.
Стоимость товаров, реализованных населению, материально ответственными лицами отражается в расходной части товарных отчетов на основании показателей кассовых счетчиков. Анализ выручки производится экспертом посредством сопоставления данных кассовых и товарных отчетов с записями в книгах кассиров-операционистов и журналах-ордерах по соответствующим счетам. При этом особое внимание обращается на хронологическую последовательность документов, правильность подсчета итога в них.
Используя метод встречной проверки, эксперт выясняет достоверность отражения операций, связанных с поступлением выручки в кассу предприятия и сдачей ее в банк.
В результате могут выявляться факты излишнего списания с подотчета материально ответственными лицами выручки против денежных документов, приложенных к кассовым отчетам. Разница вуалируется на различных балансовых счетах, в частности на счете «Денежные средства
в пути». Для установления факта вуалирования несданной выручки с использованием названного счета проводится сопоставлением данных об остатках на счете с данными о суммах торговой выручки за последние дни месяца, поступивших в банк согласно выпискам. Суммы, указанные в препроводительных ведомостях, должны быть тождественны суммам, списанным по товарным и кассовым отчетам.
Одним из используемых в экспертизе приемов является анализ равномерности сдачи выручки, который позволяет выявить факты резкого увеличения выручки перед инвентаризацией.
Для определения максимально возможной величины выручки, которая могла бы поступить в кассу при условии реализации всех поступивших товаров, используется следующая формула:
Сн сч. 41+ ОбД-т сч. 41 — Ск сч. 41 —
— Об К-т сч. 41 (по документам) —
—АП(актируемыепотери) =Вмакс.
Сравнивая расчетные величины выручки (.Вмакс) с величиной выручки, сдача которой в кассу подтверждается документально, эксперт выявляет величину расхождений, которая и будет характеризовать минимальную величину изъятия из оборота либо товаров, либо наличныхденег.
Недостатки и излишки могут быть в равной степени как следствием злоупотребления материально ответственных лиц (обман покупателей, завоз неучтенного товара, присвоение), так и ошибок в бухгалтерском учете либо при проведении инвентаризации, атакже в результате пересортицы. Пересортицей называется ситуация, когда какие-либо однородные товарно-материальные ценности одновременно находятся в излишке и в недостаче (одноименный товар первого и второго сорта). Пересортица может быть выявлена только в условиях количественно-сортового учета. О допущенной пересортице материально ответственные лица дают письменные объяснения.
Причинами образования пересортицы могут быть следующие.
1. Ошибки материально ответственных лиц при приемке или отпуске товарно-материальных ценностей (например, вместо масла первого сорта отпущено масло второго сорта). Данную причину образования пересортицы не следует исключать особенно в случаях, когда товары разных сортов, оказавшиеся в излишках и в недостачах, мало отличаются по внешнему виду.
2. Злоупотребления материально ответственных лиц — искусственное создание пересортицы за счет обмана потребителей или при отпуске получателям товара. Так, отпуская тот или иной
товар худшего качества, чем указано в накладных, подозреваемые лица путем создания искусственной пересортицы реализуют затем товары лучшего качества через розничную торговую сеть.
3. Ошибки в учетных записях, допускаемые бухгалтерскими работниками.
4. Умышленное внесение неверных записей в первичные документы и бухгалтерский учет с целью запутать сортовой (количественный) учет товаров.
Пересортица может быть создана за один рабочий прием, ее создание и реализация совпадают по времени. Вместе с тем встречаются сложные пересортицы, которые создаются в несколько рабочих приемов, накапливаются и в конце определенного периода реализуются.
Окончательный размер убыли ценностей в пределах установленных норм определяется только после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. Если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача.
Таким образом, при расчетах потерь контролирующие лица ориентируются на утвержденные нормы убыли и осуществляют свои действия по их списанию либо отнесению на виновных лиц. При этом они должны учитывать следующие требования:
а) списание материальных ценностей в пределах норм убыли до установления факта недостачи не допускается; убыль ценностей в пределах установленных норм списывается по распоряжениям руководителей организации на издержки производства (обращения) или на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации;
б) недостача ценностей сверх норм убыли, а также потери от порчи ценностей относятся на виновных лиц; при установлении недостач и потерь, явившихся следствием злоупотреблений, соответствующие материалы в течение пяти дней после установления недостач и потерь администрация экономического субъекта вправе передать в следственные органы (на сумму выявленных недостач и потерь предъявляется гражданский иск);
в) в тех случаях, когда конкретные виновники недостачи и порчи не могут быть установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, размер превышения этих недостач ценностей (сверх норм убыли) также может быть списан организациями на финансовые результаты на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации.
Для расчета размера естественной убыли опре-
деляется срок хранения, причем фактический срок не должен превышать предельного срока хранения. Если товар хранится свыше предельных сроков, то за период просроченного хранения нормы не начисляются. Расчет срока хранения зависит от способа хранения товаров: партионного или сортового.
Рассмотрим подробнее партионный и сортовой способы хранения товаров. При партионном способе каждая партия товаров хранится отдельно. Под партией понимается количество товаров, поступивших одновременно по одному товарно-сопроводительному документу. На партию товаров материально ответственное лицо выписывает партионную карту в двух экземплярах, где указывает их наименование, артикул, сорт, цену и количество (массу).
При партионном учете товаров естественную убыль исчисляют по фактическим срокам их хранения на складах исходя из начальной даты поступления каждого товара, даты отпуска и даты инвентаризации. Естественная убыль должна начисляться из расчета суточной нормы на последний день хранения, которую определяют путем суммирования установленных норм на каждый день хранения.
Пример 1. На складе, расположенном в первой зоне, говядина мороженая хранилась 12 сут. Норма естественной убыли говядины мороженой при трехсуточном сроке хранения установлена 0,08 %. За каждые последующие сутки хранения до 10 сут. норма увеличивается на 0,01 %. После этого срока за каждые сутки хранения нормаувеличивается на 0,005%.
Рассчитаем суточную норму хранения, исходя из которой будет определен размер естественной убыли.
Норма при срокехранения (в %):
• Зсут. — 0,08;
• Юсут. -0,08 + 0,01 + 0,01 + 0,01 + 0,01 + 0,01
+ 0,01 + 0,01 = 0,15;
• 12 сут. -0,15 + 0,005 + 0,005 = 0,16.
За весь срок хранения говядины (12 сут.) применяется норма естественной убыли 0,16 %.
При сортовом способе поступивший товар определенного сорта присоединяется к ранее поступившему товару того же наименования и сорта, т. е. товары хранятся по сортам. При этом устанавливается средний срок хранения товара на складе (7) по следующей формуле:
Т = С: О,
где С — средний суточный остаток товара за инвентаризационный период;
О — однодневный оборот этого товара.
Средний суточный остаток товара за инвентаризационный период определяется так:
С=(С1 + С2+... + Сп)/п, где С — остаток товара на конец дня;
п — число дней в межинвентаризационном периоде.
Однодневный оборот исчисляется по формуле: 0 = К: п,
где К— оборот товара за межинвентаризационный период или количество товара, отпущенного со склада.
Средний срок хранения исчисляется в полных днях оборота. Результат округляется до целого числа: десятые до 0,5 отбрасываются, а 0,5 и более округляются до единицы.
Пример 2. На складе организации, расположенном в первой зоне, проведена по состоянию на 15 ноября инвентаризация варено-копченой колбасы. Предыдущая инвентаризация была проведена 15 октября. Таким образом, межинвентаризационный период (п) составил 31 день.
Данные о поступлении, отпуске и остатках варено-копченой колбасы за весь инвентаризационный период приведены в таблице.
Данные о движении товара (варено-копченой колбасы) за инвентаризационный период, кг
Дата Остаток на начало ДНЯ Поступило Отпущено Остаток на конец ДНЯ
за день за день
16 октября — 500 — 500
17 октября 500 — 210 290
18 октября 290 325 390 225
И т.д.
15 ноября 1 300 — 600 400
Средний суточный остаток — 600кг (18600кг: 31 день). Однодневный оборот — 150кг (4 650кг: 31 день). Средний срок хранения — 4 сут. (600 кг : 150 дней). Норма естественной убыли варено-копченой колбасы установлена при срокехранения 4 сут. — 0,086 %.
Предельный размер естественной убыли при обороте 4 650кг и 4-суточном срокехранения составит 4кг (4 650кг х 0,086:100).
Нормы естественной убыли при розничной реализации товаров зависят от климатической зоны (первая или вторая), вида товара, времени года и др.
К штучным товарам, а также товарам, поступающим на розничные торговые предприятия в фасованном виде, нормы естественной убыли не применяются.
В результате всестороннего исследования устанавливаются факты:
— неоприходования (полного или частичного) товаров;
— несвоевременного их оприходования в целях временного сокрытия недостачи;
— неправильного отнесения на счета бухгалтерского учета сумм торговой скидки в целях уменьшения величины прихода товаров;
— необоснованного занижения качества (кондиции) или занижения цен при оприходовании;
— несоответствия приходных документов расчетным операциям по оплате одних и тех же товаров.
Литература
1. Акбаров Р. А. Аудит в организациях промышленности, торговля и АПК: Учебное пособие. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Изд-во «Дело и Сервис», 2003. - 464 с.
2. Матусовский Г. А. Экономические преступления. Криминалистический анализ. — Харьков: Консум, 1999.
3. Соловьев И. Н. Проведение проверок финансово-хозяйственной деятельности организаций сотрудниками милиции // Налоговый вестник.
- 2005. — № 1.
4. Суворова С. П. Подтверждающий аудит торгово-производственных операций: принципы и методические подходы // Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании.
- 2007. - № 2.
5. Российская Е. Р. и др. Судебно-бухгалтерская экспертиза: Учеб. пособие для студентов вузов.
- М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2006. - 351 с.
❖ ❖ ❖
