CC BY
150
УДК 343.375
АЛЕКСЕЕВА Н. Ф.
ЭКСПЕРТНОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ ПРИ РАССЛЕДОВАНИИ ЭКОНОМИЧЕСКИХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ
EXPERT OPERATIONS RESEARCH WITH BASIC TOOLS IN INVESTIGATION OF ECONOMIC CRIMES
Аннотация. В статье изложены методы документального исследования операций с основными средствами, перечень первичной документации, используемой экспертом-бухгалтером, этапы проведения экспертизы.
Ключевые слова: основные средства, первичные учетные документы, документальные приемы исследования, эксперт-бухгалтер.
Основные средства организации являются главным элементом его материально-технической базы. Предприятию предоставлены права владения, распоряжения основными средствами и использования их. Осуществление этих прав невозможно без своевременного и правильного учета всех хозяйственных операций предприятия, соответствия их действующему законодательству.
Исследование судебно-бухгалтерской экспертизой поставленных на решение правоохранительными органами вопросов учета основных средств, ставших объектами расследования, проводится с помощью определенных методических приемов, которые реализуются присущими им процедурами.
Основными задачами, которые решает судебно-бухгалтерская экспертиза состояния и операций с основными средствами, являются:
- проверка правильности документального оформления операций поступления, перемещение и использование основных средств;
- установка соответствия отображения в бухгалтерском учете операций с основными средствами требованиям действу-
Summary. The article describes methods of documentary research operations with fixed assets, list of primary documents used by expert accountant and stages of examination.
Keywords: fixed assets, primary accounting documents, documentary research techniques, expert accountant.
ющих нормативных актов по бухгалтерскому учету и отчетности;
- контроль имеющихся фактов нарушения действующего законодательства в отношении правомерности и целесообразности управленческих решений ответственных работников предприятия в случае приобретения, использования, реализации и ликвидации отдельных объектов основных средств;
- установление должностного лица, ответственного за осуществление и документальное оформление незаконной хозяйственной операции;
- проверка правильности отнесения отдельных объектов в состав основных средств;
- определение правильности начисления амортизации, своевременность и полнота включения ее в расходы предприятия:
- установка правильности определения и списания убытков, что были понесены в результате ликвидации неполной мерой амортизированных объектов;
- проверка правильности ведения учета операций, связанных с реализацией ненужного и лишнего оборудования;
- определение влияния операций с
основными средствами на облагаемую налогом прибыль.
Объектами исследования операций с основными средствами являются:
- реальность отражения в балансе;
- достоверность оценки;
- поступление, выбытие и достоверность отражения их в учете;
- правильность начисления и отражения в учете амортизации и износа;
- дооценка, уценка, правильность отражения ее в учете и финансовой отчетности;
- состояние хранения основных средств.
Основные источники информации -нормативно-правовые акты, которыми руководствуется эксперт-бухгалтер во время экспертного исследования операций с основными средствами.
Перечень документов, которые собирает следователь и предъявляет их эксперту-бухгалтеру, зависит от обстоятельств дела. Если следователь затрудняется решить вопрос, какие документы следует приобщить к делу, то он вправе привлечь эксперта-бухгалтера или специалиста-бухгалтера, который может помочь в выборе необходимых документов.
В начале исследования эксперт-бухгалтер должен установить правомерность отнесения отдельных объектов к основным средствам. Основные средства, которые будут признаны непригодными для использования в течение отчетного периода, должны быть списаны на расходы этого периода по их остаточной стоимости. Эксперт должен удостовериться в том, что основные средства, которые по данным бухгалтерского учета полностью изношены, не могут принести в будущем экономической выгоды, переоцененные по их остаточной стоимости и отображенные в составе необоротных активов предприятия. Важным заданием эксперта-бухгалтера является также проверка правильности формирования первоначальной стоимости основных средств, что определено в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [3].
Если предприятие приобретает основные средства, которые были в эксплуатации, то, зачисляя их на баланс, нужно
отобразить и сумму переданного износа (продавец должен указать ее в акте приема-передачи). В случае бесплатного получения основных средств они должны быть оценены по рыночной, а не по остаточной стоимости.
Эксперту-бухгалтеру следует также помнить, что по основным средствам справедливая стоимость определяется в случае:
- бесплатной передачи основных средств;
- если основные средства получены в результате бартерных операций;
- если основные средства переданы как взнос в уставной капитал.
Эксперт-бухгалтер должен также проверить операции с основными средствами, а именно:
- закрепление основных средств за конкретными ответственными лицами, правильность оформления документами операций по эксплуатации основных средств и их оперативного учета;
- правильность начисления износа основных средств и включения его в производственные расходы. Необходимо иметь в виду, что предприятие самостоятельно устанавливает метод начисления износа основных средств, и этого метода оно должно придерживаться на протяжении года.
Ошибочное отражение оценки основных средств может привести к неправильному начислению амортизационных отчислений и искажению размеров начисляемых налогов.
Кроме того, эксперту-бухгалтеру необходимо исследовать материалы инвентаризации основных средств и обратить внимание на точность определения убытка, который подлежит возмещению виновными лицами.
Во время исследования материалов инвентаризации основных средств, кроме указанных выше вопросов, эксперт-бухгалтер должен рассмотреть такие моменты:
- правильность отнесения к основным средствам материальных ценностей, находящихся на балансе хозяйственного органа;
- точность определения балансовой стоимости основных средств на начало каждого отчетного периода;
- обоснованность индексации основных фондов;
- правильность начисления амортизации (износа) основных средств и тому подобное.
Эксперт-бухгалтер также должен тщательным образом проверить правильность отражения в учете основных средств.
Особенно важна точная экспертная оценка результатов инвентаризации имущества государственного предприятия, которое приватизируется или передается в аренду, поскольку занижение стоимости таких объектов становится одним из наиболее характерных правонарушений в сфере экономики.
Таким образом, эксперту-бухгалтеру для решения заданных вопросов чаще всего следует установить размер нехваток и остатков основных средств, обоснованность списания этих ценностей, правильность оприходования, правильность применения норм амортизационных отчислений и др.
Методика экспертного исследования операций с основными средствами заключается в проверке и сравнении балансовых (отчетных) данных об остатках основных средств с данными синтетического и аналитического учета. При этом бухгалтерские записи сверяются с первичными документами о поступлении и выбытии основных средств (акты принятия, накладные, акты ликвидации основных средств, справки о начисленной сумме амортизации, данные о расходах на капитальный ремонт и др.).
Для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию, а также при выбытии объектов из состава основных средств предусмотрены следующие документы:
- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1);
- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а);
- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1б).
Акты утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика и составляются в количестве не менее двух экземпляров. К акту должна быть приложена техническая документация,
относящаяся к данному объекту основных средств.
Акт о приеме-передаче основных средств состоит из трех разделов.
Первый раздел заполняется на основании данных передающей стороны. Для объектов основных средств, бывших в эксплуатации, в нем указываются дата ввода в эксплуатацию, фактический срок полезного использования, сумма начисленной амортизации, остаточная стоимость объекта. В том случае, если объект основных средств приобретается через розничную сеть, этот раздел не заполняется.
Второй раздел заполняет организация-получатель основного средства только в своем экземпляре и указывает в нем первоначальную стоимость объекта, срок полезного использования, установленный организацией, способ начисления амортизации, норму амортизационных отчислений.
Третий раздел содержит краткую характеристику объекта основных средств.
В акте предусмотрен раздел для отражения данных об объекте основных средств, находящемся в собственности двух или нескольких организаций. Такие данные записываются соразмерно доле организации в праве общей собственности, при этом на первой странице в раздел «Справочно» заносятся сведения об участниках долевой собственности с указанием их доли в праве общей собственности. Если стоимость приобретения объекта основных средств была выражена в иностранной валюте, в этом разделе указываются сведения о наименовании иностранной валюты, ее сумме по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату, выбранную в соответствии с требованиями, действующими в системе бухгалтерского учета.
Данные приема и исключения объекта из состава основных средств вносятся в инвентарную карточку либо книгу учета объектов основных средств (формы № ОС-6, № ОС-6а, № ОС-6б).
Очень часто объекты основных средств перемещаются внутри организации из одного структурного подразделения в другое. Для оформления и учета таких перемещений применяется Накладная на внутреннее перемещение объектов основных
средств формы № ОС-2. Накладная выписывается передающим подразделением в трех экземплярах, подписывается ответственными лицами структурных подразделений получателя и сдатчика. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у материально-ответственного лица подразделения, передающего основное средство, а третий экземпляр передается в подразделение, получающее основное средство.
Данные о перемещении объектов основных средств вносятся в инвентарную карточку либо книгу учета объектов основных средств (формы № ОС-6, № ОС-6а, № ОС-6б).
Оформление и учет приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации оформляется Актом о приеме-передаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств формы № ОС-3.
Акт состоит из двух разделов. В первом указываются сведения о состоянии объекта основных средств на момент передачи в ремонт, на реконструкцию, модернизацию, во втором разделе указываются сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объектов основных средств. Акт подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств. Если ремонт выполнялся сторонней организацией, то акт должен быть подписан представителем этой организации, если же ремонт был произведен структурным подразделением организации, то свою подпись должен поставить в акте представитель структурного подразделения, проводившего ремонт, реконструкцию, модернизацию. Утвержденный руководителем организации или уполномоченным им лицом акт сдается в бухгалтерию.
Следует отметить, что если ремонт, реконструкция и модернизация проводится силами сторонней организации, акт составляется в двух экземплярах, первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию.
Данные ремонта, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточ-
ку учета объекта основных средств (форма № ОС-6).
В соответствии с пунктом 68 Методических указаний № 91н, в целях организации контроля за своевременным получением основных средств из ремонта, инвентарные карточки по этим объектам в картотеке рекомендуется переставлять в группу «Основные средства в ремонте». При поступлении объекта основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарной карточки.
Списание пришедших в негодность объектов основных средств также оформляется документально. Для этих целей применяются следующие документы:
- Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4);
- Акт о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а);
- Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4б).
Акты составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом.
Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй экземпляр остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.
В случае списания автотранспортного средства, в бухгалтерию вместе с актом также передается документ, подтверждающий снятие его с учета в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации.
Учет оборудования, поступившего на склад с целью его последующего использования в качестве объекта основных средств, оформляется Актом о приеме (поступлении) оборудования (форма №ОС-14). Акт составляется в двух экземплярах комиссией, уполномоченной на прием основных средств, и утверждается руководителем или уполномоченным им лицом.
В том случае, если при поступлении на склад невозможно провести качественную приемку оборудования, акт составляется по наружному осмотру и является предварительным.
Качественные и количественные расхождения с документальными данными организаций, поставивших оборудование, а также факты боя и лома отражаются в соответствующих актах в установленном порядке.
Передача оборудования в монтаж оформляется Актом о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15). Если монтажные работы проводятся подрядным способом, в состав приемочной комиссии входит представитель подрядной монтажной организации. В этом случае отдельный акт на передачу оборудования в монтаж (форма № ОС-15) не составляется. В получении оборудования на ответственное хранение уполномоченный представитель монтажной организации расписывается непосредственно в акте, и ему передается копия акта. На дефекты оборудования, выявленные в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля составляется Акт о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16).
Зачисление смонтированного и готового к эксплуатации оборудования в состав основных средств организации оформляется по формам № ОС-1 или № ОС-1б.
Учет основных средств по объектам ведется бухгалтерской службой с использованием следующих документов:
- Инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма № ОС-6);
- Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма № ОС-6а);
- Инвентарная книга учета объектов основных средств (форма № ОС-6б).
Данные документы ведутся в бухгалтерии в одном экземпляре на каждый инвентарный объект, записи в них при приеме-передаче производятся на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы № ОС-1, № ОС-1а, № ОС-1б) и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и других документов). Прием, перемещение объектов основных средств внутри организации,
включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание отражаются в инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов.
Инвентарные карточки могут группироваться в картотеке в соответствии с классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, а внутри разделов, подразделов, классов и подклассов - по месту эксплуатации (структурным подразделениям организации).
Организация, насчитывающая небольшое количество объектов основных средств, учет объектов может осуществлять в инвентарной книге с указанием необходимых сведений об объектах основных средствах, по их видам и местам нахождения.
В инвентарной карточке (инвентарной книге) должны быть приведены:
- основные данные об объекте основных средств, сроке его полезного использования;
- способ начисления амортизации;
- отметка о неначислении амортизации, если она имеет место;
- сведения об индивидуальных особенностях объекта.
Для учета арендованных основных средств рекомендуется также открывать инвентарную карточку, причем учет таких объектов может вестись арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.
Если в организации насчитывается большое количество объектов основных средств по месту их нахождения в структурных подразделениях, их учет может осуществляться в инвентарном списке или другом соответствующем документе. В инвентарном списке должны содержаться сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта основных средств, полном наименовании объекта, его первоначальной стоимости и сведения о выбытии либо перемещении объекта.
Инвентарные карточки на принятые к бухгалтерскому учету объекты основных средств, а также на выбывшие объекты основных средств в течение месяца могут находиться (до конца месяца) обособленно от инвентарных карточек остальных основ-
ных средств. Данные инвентарных карточек ежемесячно суммарно сверяются с данными синтетического учета основных средств. Учет объектов основных средств в инвентарных карточках ведется в рублях. Допускается ведение учета объектов основных средств в инвентарных карточках в тысячах рублей.
По объектам основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, в инвентарных карточках указывается также контрактная стоимость в иностранной валюте.
В инвентарной карточке отражается также корректировка первоначальной стоимости объекта основных средств, если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта принято решение об увеличении его первоначальной стоимости. В том случае, если отражение корректировок затруднено, взамен открывается новая инвентарная карточка, в которой отражаются новые показатели, характеризующие этот объект, однако, ранее присвоенный инвентарный номер сохраняется.
При применении унифицированных форм первичной учетной документации необходимо руководствоваться Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 24 марта 1999 года № 20 «Об утверждении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации» [4]. В соответствии с этим порядком в унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Госкомстатом Российской Федерации, организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. Однако, все реквизиты утвержденных Госкомстатом Российской Федерации унифицированных форм первичной учетной документации должны оставаться без изменений (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается. Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.
Форматы бланков, указанных в аль-
бомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться.
При изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных форм первичной учетной документации допускается вносить изменения в части расширения и сужения граф и строк, добавления строк и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации. Следует обратить внимание, что на практике может возникнуть ситуация, когда ни одна из вышеперечисленных унифицированных форм не подходит. В качестве примера можно привести ситуацию, когда к организации-лизингополучателю по договору лизинга поступает основное средство, учет которого ведется на балансе лизингодателя. Поступление такого основного средства нельзя оформить ни одной из унифицированных форм по учету основных средств. Не подходит для этих целей и Акт приемки-передачи по форме № ОС-1, поскольку, выписав такой акт, организация должна принять к учету основное средство по счету 01 «Основные средства» и поставить его на баланс, но, по условиям примера, учет основного средства осуществляется лизингодателем. В данном случае, приемку основного средства, полученного по договору лизинга, следует осуществить на основании документа, составленного в произвольной форме с указанием в нем всех необходимых реквизитов, предусмотренных Федеральным законом от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [5].
При проведении судебно-бухгал-терской экспертизы операций с основными средствами основными приемами исследования являются документальные, а именно:
1) приемы исследования отдельного документа;
2) приемы исследования взаимосвязанных документов;
3) отклонения от нормального (обычного) движения ценностей [1].
Эксперт-бухгалтер начинает проверку с первого приема. Один отдельный документ можно исследовать тремя приемами.
1. Формальная проверка или внешний осмотр документа. Состоит из двух этапов:
- анализ соблюдения установленной
формы документов;
- детальное изучение реквизитов документов.
Может привлечь внимание: нарушение формальных требований: использование бланков ненадлежащей формы; отсутствие отдельных реквизитов; наличие ненадлежащих реквизитов (посторонние записи и пометки на документе).
Возможно выявить противоречия:
- формальные - сопоставляются тождественные элементы разных реквизитов. Иногда встречаются расхождения в одном учетном документе (угловой штамп вверху и печать внизу);
- логические - сопоставляются сочетания реквизитов с общепринятыми представлениями о нормальной хозяйственной деятельности организации. Например, сам первичный документ составлен сегодняшним числом, а ссылка в нем на документ, еще не созданный, более поздний.
2. Арифметическая проверка - проверка правильности итоговых показателей по горизонтали и по вертикали первичного учетного документа. Может встречаться механическое завышение итогов.
3. Нормативная проверка - проверка соответствия содержания отраженных в документе операций действующим нормативным актам, правилам, инструкциям, нормами расхода, тарифам и т.д. Могут быть выявлены правильно оформленные, но незаконные по содержанию учетные документы.
Все бухгалтерские документы можно разделить на:
1) доброкачественные:
- правильно оформленные,
- отражающие законные по содержанию операции,
- отражающие действительные по содержанию операции;
2) недоброкачественные:
- неправильно оформленные:
- бланки ненадлежащей формы,
- незаполненные реквизиты,
- ненадлежащие реквизиты,
- отражающие незаконные по содержанию операции,
- отражающие операции, которые в действительности не выполнялись (они могли не выполняться в полном объеме или
частично);
- подложные документы: фальсифицированные (материальный подлог), содержащие заведомо ложные сведения (интеллектуальный подлог), документы, содержащие случайные ошибки.
Нормативные несоответствия могут указать на подлог в том учетном документе, где они обнаружены, и становятся сигналом для проверки взаимосвязанной документации.
Затем эксперт-бухгалтер проводит исследование взаимосвязанных документов.
Подложные документы, по внешнему виду не отличающиеся от подлинных (например, бестоварная накладная), удается обнаружить путем сопоставления данного документа с другими, отражающими одну и ту же операцию, или возможные хозяйственные операции, т.е. остаются следы в виде несоответствий в системе взаимосвязанной документации.
При исследовании взаимосвязанных документов используются два приема.
1. Встречная проверка. Сопоставление разных экземпляров одного и того же первичного документа, которые могут находиться в делах нескольких взаимосвязанных организаций или в различных подразделениях одного предприятия. Встречная проверка эффективная в случаях:
- когда хотя бы один из экземпляров сохранился, а другие уничтожены или отсутствуют по какой-то причине;
- когда все экземпляры сохранились, но в их содержании обнаружены расхождения.
По товарно-транспортной накладной у заказчика можно восстановить расходный документ у поставщика и т.п. (и наоборот).
2. Взаимный контроль. Факт движения материальных ценностей устанавливается на основе не только приходных и расходных документов, но и взаимосвязанных с ними расчетных кассовых и банковских документов. Здесь проверяются взаимосвязанных операции.
Можно проверить, например, оплату ценностей: кто платил за транспортные услуги; учетные регистры склада по товарно-транспортным накладным у Поставщика (Заказчика).
Взаимный контроль применяется широко вместе со встречной проверкой, может быть использован отдельно для проверки документов, которые составляются в одном экземпляре (например, акт списания, платежная ведомость). Взаимный контроль используется для уточнения круга лиц, принимавших участие в нарушении.
Далее эксперт-бухгалтер изучает отклонения от нормального (обычного) движения основных средств. Если остаток основных средств на определенное число и его последующее поступление меньше, чем расход за тот же период - это отклонение от обычного движения основных средств. Данные расхождения могут появиться в результате: арифметической ошибки, подлога в документах, продажи неучтенного имущества.
Эксперт-бухгалтер может произвести восстановление учетной записи по первичным документам в случаях:
- запущенности бухгалтерского учета;
- случайного или умышленного уничтожении учетных регистров, учета, если не уничтожена первичная документация;
- если не велся количественно-суммовой учет, т.е. не было аналитического учета.
Сущность такого приема - по первичным документам сделать восстановление записи с момента последней инвентаризации по количеству и цене поступивших основных средств. Для каждого наименования заводится отельная карточка, в которой отражается каждая операция по поступлению и расходу, определяется остаток и сличается с фактическим наличием.
Эксперт исследует полученные от следователя или суда инвентаризационные описи, сравнительные ведомости, акты инвентаризационных комиссий, письменные объяснения материально ответственных лиц, протоколы, приказы и другие докумен-
ты. При этом он проверяет, был ли выполнен предусмотренный инструкцией порядок проведения инвентаризации, правильно ли оформлены инвентаризационные материалы, обоснованы ли результаты сопоставления учетных и фактических данных по остаткам ценностей.
Общая цель судебно-бухгалтерской экспертизы заключается в установлении правильности организации бухучета и отчетности, достоверности фактов хозяйственной деятельности для дачи обоснованного заключения по поставленным вопросам.
Литература
1. Алексеева Н.Ф. Документальные приемы исследования операций с денежными средствами при расследовании экономических преступлений / Вестник Института экономики и управления НовГУ. № 3. 2012, С. 7-9.
2. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. № 26н с учетом изменений, внесенных приказом Министерства финансов РФ от 12.12.2005 г. № 147н.
4. Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденный Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 24 марта 1999 года № 20 «Об утверждении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации».
5. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г. (Электронный ресурс) // Консультант плюс (официальный сайт). URL: http:// www. consultant.ru /pjpular/ bucn/.
