Экономико-математическое моделирование оценки эффективности бухгалтерской информации в системе управленческого аудита Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»



ЭКОНОМИКО-МАТЕМАТИЧЕСКОЕ МОДЕЛИРОВАНИЕ ОЦЕНКИ ЭФФЕКТИВНОСТИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО АУДИТА

Р.Г. ТАРАНЕНКО,

кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Ставропольский государственный университет

В статье раскрываются методические аспекты экономико-математического моделирования оценки эффективности бухгалтерского учета в системе управленческого аудита. В частности, предложены критерии эффективности бухгалтерского информационного потока; рассмотрены основные аудиторские процедуры, позволяющие определить соответствие учетных данных управленческим потребностям менеджмента организации; разработан математический инструментарий, формализующий методику определения полезности учетно-аналитических показателей.

Ключевые слова:управленческий, аудит; бухгалтерский, финансовый, учет; отчетность; эффективность, информация; критерий, качество, планирование; тест, оценка, интервал, показатель, качество; функция, формула.

Природа экономических явлений сложна и многообразна. Исследователь не может охватить всех сторон экономического процесса. Его задача сводится к выделению наиболее важных черт и определению основных связей, как во внутренней среде хозяйственного процесса, так и во внешней.

Выделение основных свойств и элементов экономического явления в рамках формального конструирования хозяйственного процесса с помощью специальных приемов называется экономическим моделированием. Стоит отметить, что моделирование как способ отражения производственно-финансовых отношений активно используется в экономических субъектах. Так, система бухгалтерского учета представляет информационную модель предприятия. Ее роль в системе управления организации трудно переоценить. Степень адекватности отражаемых в бухгалтерском учете хозяйственных операций оказывает непосредственное влияние на характер функционирования экономического субъекта в целом.

Эффективность информационной системы предприятия для целей принятия управленческих решений зависит от функциональных возможностей системы внешнего и внутреннего контроля. При этом на современном этапе развития бухгалтерского учета и аудита достаточно большое внимание уделяется оценке качества финансовой отчетности организации в рамках внешнего — финансового контроля.

Иная ситуация характерна для внутреннего, управленческого аудита. Направленный на формирование эффективной контрольной среды, он способствует оптимизации процесса управления, повышению роли управленческого учета в информационной системе экономического субъекта. Это особенно актуально в условиях мирового экономического кризиса, когда предприятия и организации стоят перед сложной задачей оптимизации использования производственных ресурсов, формирования гибкой системы принятия управленческих решений.

Однако научные публикации, посвященные данной тематике, практически отсутствуют. Поэтому в целях развития теоретической и научно-практической базы управленческого аудита рассмотрим основные этапы экономико-математического моделирования оценки эффективности управленческой информации бухгалтерского учета.

В книге Н. Ш. Кремера, Б. А. Путко, И. М. Три-шина иМ.Н. Фридмана «Исследование операций в экономике» под экономико-математической моделью понимается математическое описание исследуемого экономического процесса или объекта. Эта модель выражает закономерности экономического процесса в абстрактном виде с помощью математических соотношений [11, с. 16]. Там же выделены основные этапы математического моделирования.

мофелирь&лКие 29(158)- 2009

Так, на первом этапе ставятся цели и задачи исследования, проводится качественное описание объекта в виде экономической модели. Второй этап включает формирование математической модели изучаемого объекта, выбор (разработку) методов исследования, программирование модели на ЭВМ, а также подготовку исходной информации. Далее проверяются пригодность машинной модели на основании правильности получаемых с ее помощью результатов и оценка их устойчивости. На третьем, основном, этапе экономико-математического моделирования осуществляются анализ математической модели, реализованной в виде программ для ЭВМ, проведение машинных расчетов, обработка и анализ полученныхрезультатов [11, с. 17].

Остановимся на каждом этапе более подробно. Целью нашего исследования является оценка полезности информации бухгалтерского учета для принятия эффективных управленческих решений. Определена основная задача исследования — разработка методики оценки эффективности информации. Для достижения поставленной цели выделим основные критерии полезности учетных показателей и построим на их основе экономическую модель эффективности в виде схемы (рис. 1).

В дальнейшем мы считаем целесообразным использовать их в качестве оценочных показателей управленческого аудита. Применение математического аппарата в процессе оценки эффективности информации на втором этапе моделирования предполагает формулирование правил выражения критериев полезности информации в количественных единицах измерения. Однако данные показатели, имея качественную природу, не могут быть определены в единицах стоимости, веса, количества и т. п. Поэтому мы предлагаем использовать методику определения знаний учащихся при проведении тестирования.

Полезность (существенность информации)

Своевременность

Надежность

Объективность

1 г

Аналитичность

Достоверность

Полнота

Рис. 1. Структуракачественныххарактеристикинформации [15, 271]

При данном методе определенному проценту количества правильных ответов соответствует определенная оценка, выраженная в баллах. Использование данного способа связано с двумя моментами. Во-первых, понятия «качество знаний» и «качество информации» имеют схожую природу. Оба по содержанию абстрактны, не могут быть выражены в большинстве известных нам абсолютных единиц измерения. Их оценка заключается в использовании относительных показателей, таких как процент, коэффициент или балл. Поэтому нами рекомендовано использовать пятибалльную шкалу, где

2 балла — информация неэффективна;

3 балла — низкий уровень качества бухгалтерской информации;

4 балла — средний уровень эффективности данных бухгалтерского учета;

5 баллов — высокий уровень эффективности.

По результатам тестирования и других аудиторских процедур аудитор должен определить в процентном выражении уровень выполнения той или иной качественной характеристики информационного потока. При этом аудит эффективности информационной системы представляет сложный процесс, начальным этапом которого является проверка первичных документов и записей по отдельным счетам бухгалтерского учета.

Оценка соответствия бухгалтерских показателей отдельным критериям качества, а также определение общего уровня полезности информации проводится на завершающей стадии управленческого аудита. Результаты оценки должны обобщаться в отдельных отчетах, формируемых по каждой качественной характеристике информации. Для перевода в баллы выявленного процента соответствия данных бухгалтерского учета надлежащему уровню полезности информации предлагаем, учитывая уровень материальности информации, использовать критерии знаний студентов при сдаче экзамена в тестовой форме по дисциплине «бухгалтерский управленческий учет», разработанные кафедрой «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Ставропольского государственного университета:

Если эффективность информационной системы составляет 85 % и более, то выставляется 5 баллов; от 70 до 84 % — 4 балла; от 55 до I 3 балла; до54 % — 2 балла.

Сопоставимость

Обобщение результатов оценки по каждому критерию полезности, с нашей точки зрения, следует осуществлять посредством определения средних баллов качества информации, рассчитанных с помощью среднего арифметического. Таким же путем определим общую оценку полезности.

Воспользуемся математическим аппаратом для формализации описанного выше способа. При этом полезность информации представим в виде функции:

Р=/(х1,х2,хЗ,...,хп), (3)

где Р — полезность информации, выраженная в баллах;

х1, х2, хЗ,...,хп — качественные характеристики полезности.

Для оценки Р необходимо рассчитать данный показатель в баллах. В результате мы получим следующее выражение:

(4)

Ех

р =1=1

п

где п — число качественных характеристик информации.

С помощью несложных преобразований формулы (3) получим аддитивную модель полезности информации:

п 1

р = Е - х. (5)

1=1 п

111 1

Совокупность:— х1,— х2,— х3,...,— хп; можно п п п п

заменить на новую: у1, у2, уЗ,..., уп при— х, = yJ. Запишем выражение (3) в новом виде: п

Р = .

(6)

Разработанная нами модель может использоваться как для оценки качества информации на текущий момент, так и для анализа ее изменения за ряд лет. При этом могут использоваться методы детерминированного факторного анализа: метод цепных подстановок, относительных, абсолютных разниц и др.

В результате помимо основной цели — оценки уровня эффективности информации для целей управления с помощью данной модели — можно решить ряд других не менее значимых задач, а именно произвести анализ динамики, структуры изучаемого показателя, определить причинно-следственные связи. Другими словами, с помощью нашей методики исследователь может, с одной стороны, определить в количественном выражении уровень изучаемого показателя, с другой — оценить влияние факторов на полученный результат.

Достижение поставленных задач связано с расчленением агрегированных факторов на составляющие — факторы более низкого порядка. В нашем случае данный прием необходим для возможности практического применения разработанного нами математического аппарата оценки эффективности бухгалтерского информационного потока.

Представленная выше формула является заключительной и может быть использована лишь при определении общего показателя полезности информации. На начальном этапе оценки качества учетных показателей необходимо рассчитать общие показатели эффективности информационной системы предприятия, такие как своевременность, достоверность, аналитичность. Их оценка должна быть привязана к конкретным объектам бухгалтерского учета.

Детализация критериев полезности учетных данных призвана связать анализ эффективности информационной системы бухгалтерского учета с методикой учетного процесса. То есть осуществить переход от абстрактных понятий полезности к конкретным бухгалтерским процедурам.

Еще одним доводом в пользу выделения частных критериев полезности является повышение аналитичности используемой методики оценки. Аудитор сможет выделить полезность отдельных элементов бухгалтерского учета и определить их влияние на общий показатель эффективности информационной системы предприятия. Поэтому следующий шаг нашего исследования заключается в дроблении выделенных качественных характеристик полезности данных бухгалтерского учета на составляющие элементы.

При определении основных элементов каждой характеристики информации нужно определить в первую очередь структуру процесса обработки данных. Она состоит из ряда этапов:

формирование первичной документации; поступлениедокументов в бухгалтерию; ввод данныхв ЭВМ (регистрация информации, содержащейся в документах, в информационной системе бухгалтерского учета);

обработка данных о фактах хозяйственной жизни (ФХЖ) в АИС;

формирование отчетности. Отчеты ориентированы как на внутренних, так и на внешних пользователей. Соответственно их можно разделить на отчетность для целей финансового и управленческого анализа. Поэтому в соответствии с порядком реализации учетных процедур можно выделить следующие элементы качественных характеристик.

Своевременность информации включает:

— своевременность оформления операций первичными документами;

— своевременность поступления документов в бухгалтерию;

— своевременность ввода данных в ЭВМ;

— своевременность подготовки отчетов;

— своевременность предоставления отчетности менеджерам фирмы.

Что же касается достоверности и полноты данных бухгалтерского учета, то здесь можно выделить следующие элементы:

— достоверность и полнота отражения информации о ФХЖ в первичных документах;

— достоверность и полнота ввода данных в АИС;

— надежность АИС.

При выделении основных элементов аналитичности, сопоставимости и объективности информации нужно исходить из индивидуальных особенностей каждого критерия. Так, при определении структуры аналитичности учетных показателей, нужно исходить из классификации экономического анализа с точки зрения финансовых и производственных отношений, складывающихся вокруг

Полезность (существенность информации)

1) оформления операций первичными документами;

2) поступления документов в бухгалтерию;

3)ввода данных в ЭВМ;

4) подготовки отчетов;

5) предоставления отчетности менеджерам

Объекти- Достовер- Полнота

вность ность

1) отражения информации о ФХЖ в первичных документах;

2) ввода данных в АИС;

3) надежность АИС.

1) отражения информации о ФХЖ в первичных документах;

2)ввода данных в АИС.

1) производственных отчетов структурных подразделений;

2) выбранных методов учета в учетной политике;

3) алгоритмов анализа бухгалтерской отчетности

Рис. 2. Расширенная система качественных характеристик информации [15, 277]

предприятия. В соответствии с данным критерием классификации мы считаем нужным выделить:

— формирование итоговых данных для целей финансового анализа;

— формирование данных для целей проведения управленческого учета.

Сопоставимость — одно из условий проведения анализа хозяйственной ситуации. В ее рамках можно выделить:

— сопоставимость методов учетной политики;

— сопоставимость методики аналитических процедур, используемых для составления аналитических таблиц в рамках управленческой отчетности для менеджмента организации.

При оценке объективности информации бухгалтерского учета, с нашей точки зрения, необходимо обратить внимание на:

— объективность производственных отчетов руководителей структурных подразделений;

— объективность выбранных методов учета в рамках учетной политики, финансового и управленческого анализа;

— объективность при определении алгоритмов проведения финансового и управленческого анализа бухгалтерской отчетности.

В результате разложения качественных характеристик эффективности бухгалтерского учета на составляющие расширим предложенную нами схему качественных характеристик информации (рис. 2) и на ее основе сформируем систему оценочных показателей управленческого аудита (рис. 3).

Для оценки отдельных элементов бухгалтерского учета целесообразно использование системы тестов, в которых в качестве элементов могут выступать отдельные процедуры бухгалтерского учета, подразделов — частные показатели эффективности, разделов — общие показатели эффективности информации.

В ходе проведения управленческого аудита следует организовать индивидуальный подход к оценке каждого элемента информационной системы предприятия. Это обстоятельство должно быть учтено на всех стадиях проведения оценки, начиная с планирования и заканчивая отчетами о проделанной работе. Так, на стадии планирования должны

1) данные 1) методов

для целей учетной

финансовог политики;

о анализа; 2) методики

2) данные аналитичес-

для целей ких процедур

проведения организации

управленче-

ского

анализа

^мНамшса-математигеасог лимрелирл&гНие

29 (158) - 2009

Общие показатели

_±_

Итоговый показатель эффективности информации

Рис. 3. Система оценочных показателей управленческого аудита эффективности бухгалтерской информации

Частные показатели

1) своевременность 1) объективность 1) достоверности 1) полнота 1) аналитичность 1) сопоставимость

оформления операций производственных отражения отражения данных для целей методов учетной

первичными отчетов информации о ФХЖ информации о финансового политики;

документами; структурных в первичных ФХЖ в анализа; 2) сопоставимость

2) своевременность подразделений; документах; первичных 2) аналитичность методики

поступления документов 2) объективность 2) достоверности документах; данных для целей аналитических

в бухгалтерию; выбранных ввода данных в 2) полнота проведения процедур

3) своевременность ввода методов учета в АИС; полноты ввода управленческого организации.

данных в ЭВМ; учетной политике; 3)надежности АИС. данных в АИС. анализа.

4) своевременность 3) объективность

подготовки отчетов; алгоритмов

5) своевременность анализа

предоставления бухгалтерской

отчетности менеджерам отчетности.

быть выделены учетные процессы, своевременность, достоверность, полнота, аналитичность, объективность и сопоставимость информации, которые исследователь должен оценить. При этом аналитик должен учитывать особенности оценки данных показателей.

После выделения частных критериев полезности информации и соотнесения их с отдельными объектами бухгалтерского учета аудитор должен определить состав аудиторских процедур, соответствующих особенностям качественных характеристик информации и тех элементов бухгалтерского учета, на которые они направлены. Так, при оценке своевременности оформления первичных документов и поступления их в бухгалтерию целесообразно проверить наличие положения о главном бухгалтере. В нем на основании пункта 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, должно быть отражено право требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу документов и сведений работниками организации.

Кроме того, аудитор должен проверить наличие графика документооборота. Ему целесообразно произвести наблюдение за порядком отражения операций в первичных документах и передачи последних в бухгалтерию. Путем сопоставления различных учетных документов об одной и той же хозяйственной операции определить своевременность документального отражения различных фактов хозяйственной жизни.

Целесообразно также сопоставить документы, сформулированные внутри организации, с документацией контрагентов, т.е. осуществить сверку по средствам официального запроса. Также стоит проверить внутренние организационные документы, определяющие дисциплинарную ответственность работников фирмы за несвоевременное оформление и передачу в бухгалтерию первичных документов. Если первичные документы остаются в тех подразделениях организации, работники которых ответственны за их оформление, то нарушено требование своевременности передачи документации в бухгалтерию. Аудитор должен убедиться в отсутствии данной ситуации. Целесообразно проведение анкетного опроса работников бухгалтерии с целью сбора дополнительных доказательств для

определения уровня своевременности оформления и представления первичных документов в бухгалтерскую службу предприятия.

Своевременность ввода данных в ЭВМ можно определить путем сверки дат первичных документов и полноты отражения хозяйственных операций в АИС на дату проверки. Своевременность подготовки отчетов можно оценить с помощью сопоставления сроков, установленных во внутренней нормативной документации организации и фактических сроков формирования управленческой отчетности. Что же касается финансовой отчетности, то она, как правило, формируется в соответствии со сроками, утвержденными законодательством о бухгалтерском учете. Поэтому ценность информации о своевременности их формирования в управленческом аудите намного ниже.

Что же касается своевременности представления отчетности управленческому персоналу организации, то здесь большую роль играет доступ руководителей к базе данных АИС. Возможность в любой момент сформировать нужный отчет существенно повышает своевременность принятия управленческого решения. При отсутствии выхода в локальную сеть организации оценивается возможность оперативного получения распечаток от сотрудников бухгалтерии и аналитического отдела. Основной аудиторской процедурой здесь выступает анкетный опрос.

Другие аудиторские процедуры используются в процессе оценки бухгалтерской информации на предмет полноты и достоверности. Это разные критерии полезности, однако в силу их близости, а также использования одних и тех же видов аудиторских процедур нами они рассматриваются вместе, но оценка по каждому из них в разрезе выделенных элементов проводится отдельно.

Если при определении критерия своевременности информации бухгалтерского учета в качестве аудиторских процедур использовалось в основном анкетирование, наблюдение и сопоставление сроков выполнения бухгалтерских операций, то при исследовании информации бухгалтерского учета на достоверность и полноту отражения данных большую роль будут играть инспектирование, счетная проверка.

Характер сопоставления также изменится. Информация, отраженная в документах и регистрах бухгалтерского учета, будет сравниваться с результатом инвентаризаций, документами других фирм на наличие искажений при регистрации ФХЖ в бухгалтерском учете организации. Эффективно использо-

вать методы экономического анализа для выявления неверного отражения хозяйственного процесса в информационной системе предприятия. Анкетирование здесь играет вспомогательную роль.

Определим, использование каких процедур на тех или иных участках учета наиболее целесообразно. Так, при оценке достоверности и полноты отражения ФХЖ в первичных документах эффективна проверка документов с формальной (юридической) стороны, т. е. наличие всех реквизитов, подлинность, отсутствие несанкционированных исправлений и т.д. Кроме того, должна быть проведена арифметическая проверка, сопоставление с результатами инвентаризаций (которые должны проходить под контролем аудитора), сопоставление с другими документами бухгалтерского учета, сверка с данными учета контрагентов.

При оценке полноты и достоверности ввода данных в АИС аудитор должен сопоставить информацию, отраженную в первичных документах, с данными, уже внесенными в ЭВМ. При наличии расхождений достоверность и полнота информационной системы бухгалтерского учета ставится под сомнение. Аудитором должны быть выявлены причины неадекватного отражения информации о ФХЖ в регистрах бухгалтерского учета. Это может быть связано с недостаточным уровнем профессионализма учетных работников либо незнанием специфики работы с программным обеспечением и т.п.

Надежность АИС также влияет на уровень полноты и достоверности данных бухгалтерского учета. Для оценки данного показателя необходимо воспользоваться методом экспертных оценок программного продукта, с помощью которого ведется бухгалтерский учет.

При определении аналитичности бухгалтерской информации аудитор с помощью аналитических процедур должен установить наличие данных, необходимых для расчета показателей, использование которых позволит провести всестороннюю комплексную оценку результатов деятельности организации и отдельных ее подразделений на текущий момент. Кроме того, аналитик должен определить возможность формирования отчетности разной степени агрегирования и для проведения разных видов анализа. Здесь большую роль играет профессиональное суждение аудитора, уровень его компетентности.

Исследователь должен оценить возможность проведения финансового анализа по следующим разделам:

— анализ имущественного положения организации;

— оценка ликвидности и платежеспособности фирмы;

— оценка финансовой устойчивости;

— оценкаделовой активности;

— анализ финансовых результатов и оценка рентабельности;

— прогнозирование и оценка возможности банкротствапредприятия [1,с. 431].

При оценке возможности проведения управленческого анализа аудитор должен остановиться на следующих моментах:

— наличие отчетных данных для анализа безубыточности производства;

— планирование ассортимента продукции, подлежащей реализации;

— анализ спроса на товары и формирование портфеля заказов;

— оценка риска невостребованной продукции;

— анализ рынка сбыта;

— анализ ценовой политики предприятия;

— анализ ритмичности работы организации.

Кроме того, в рамках оценки эффективности

управленческой отчетности предприятия аудитор должен определить возможность проведения анализа:

— эффективности использования основного капитала организации;

— использования материальных ресурсов предприятия;

— использования трудовых ресурсов;

— себестоимости продукции;

— эффективности инвестиционной деятельности [13, с. 683-685].

Данные виды анализа исследователь должен разделить на подвиды, а те, в свою очередь, на отдельные показатели. Задача аудитора — оценить возможность расчета требуемых показателей анализа хозяйственной деятельности предприятия. Менеджеры должны получать данные и о текущих сбоях в работе структурных подразделений. При этом аудитору следует установить качество оперативной отчетности для целей проведения управленческого анализа.

Как мы знаем, анализ можно разделить на ретроспективный, текущий и перспективный. На основе последнего строится планирование деятельности предприятия. Проверяющий должен оценить аналитичность планов организации по указанным выше направлениям. Изучая аналитичность данных бухгалтерского учета, аудитору целесообразно кроме своего профессионального

суждения использовать методические указания по каждому из рассмотренных направлений анализа.

Следующий критерий полезности — сопоставимость данных бухгалтерского учета. В ходе управленческого аудита исследователь должен рассмотреть и сравнить методологию ведения учета, отраженную в учетной политике за ряд лет. При наличии серьезных изменений аудитор может поставить под сомнение соблюдение сопоставимости информации бухгалтерского учета от одного отчетного периода к другому. То же самое касается и используемых алгоритмов анализа в аналитическом отделе предприятия.

Последним из выделенных критериев полезности является объективность информации бухгалтерского учета. С помощью инвентаризации МПЗ организации и последующего сопоставления ее результатов с данными производственных отчетов руководителей структурных подразделений аудитор может оценить объективность данного вида отчетности.

При оценке методов учетной политики проверяющий должен удостовериться в том, что они не вуалируют негативных тенденций, складывающихся в хозяйственном комплексе предприятия. Для решения данной задачи проверяющий может выбрать наиболее проблемный, с его точки зрения, участок бухгалтерского учета и пересчитать показатели с использованием альтернативных методов, предлагаемых законодательством РФ. Результаты, соответственно, необходимо сопоставить и проанализировать. При оценке методологии анализа, используемой сотрудниками аналитического отдела, наиболее уместно воспользоваться такими аудиторскими процедурами, как прослеживание и сравнение их с общепринятыми аналитическими процедурами. Аудитор должен пересчитать результаты анализа, проведенного сотрудниками фирмы.

Для оценки отдельных элементов бухгалтерского учета аудитору следует в первую очередь определить в денежном выражении величину несоответствия критериям полезности. Так, при проверке своевременности предоставления первичныхдокументов в бухгалтерию проверяющий должен:

— определить стоимостное выражение хозяйственных операций, отраженных в бухгалтерских документах;

— выявить сумму, на которую не были предоставлены в срок документы;

— рассчитать уровень нарушения в процентном выражении по формуле:

w

г = — 100%, (7)

W

где г — уровень нарушения требований эффективности информации, достигнутый по отдельному элементу бухгалтерского учета;

— уровень нарушений в стоимостном выражении;

Ж — стоимостное выражение хозяйственных операций, отраженныхвбухгалтерскихдокументах;

— оценить эффективность рассматриваемого элемента бухгалтерского учета по формуле:

¿к = 100% — г, (8)

где bj—показатель эффективности, достигнутый по отдельному элементу бухгалтерского учета.

Предположим, что за отчетный период были составлены документы по движению МПЗ на сумму 12 304тыс. руб. Для определения своевременности предоставления первичных документов в бухгалтерию аудитор:

— изучил график документооборота, касающийся данного раздела бухгалтерского учета;

— отследил процесс формирования и предоставления в бухгалтерию первичной документации по движению МПЗ и других аналогичных ценностей;

— сопоставил даты составления первичных документов с датами отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета;

— сверил документы, сформулированные внутри организации, с документацией контрагентов;

— сравнил данные складского и бухгалтерского учета.

По результатам проверки аудитор определил нарушение требования своевременности при предоставлении указанных документов в бухгалтерию на сумму 4 680 тыс. руб. Уровень нарушения требования составил 38,04% (4680:12304x100%). В результате эффективность рассматриваемого элемента бухгалтерского учета составляет 61,96%, или 3 балла по пятибалльной шкале.

Данный способ может использоваться при определении своевременности, достоверности, полноты, сопоставимости и объективности информации. Однако при оценке аналитичности показателей, формируемых в рамках бухгалтерских отчетов, мы предлагаем другой подход:

— определяется совокупность показателей, необходимых для анализа по выделенному направлению, например анализ состава, движения, эффективности использования основных производственных фондов организации;

— оценивается важность аналитических показателей для целей принятия управленческого решения;

— изучаются бухгалтерские отчеты, в результате

выявляются показатели, расчет которых невозможен вследствие отсутствия исходной информации;

— определяется количество показателей, которые могут быть рассчитаны на основании отчетных данных;

— вычисляется доля показателей (с учетом их важности для целей управления), расчет которых возможен в процессе анализа хозяйственной деятельности предприятия в общей их численности.

С нашей точки зрения, важность показателей анализа аудитор должен определять совместно с конечным пользователем информации — руководителями всех уровней управления, поскольку на основании полученных данных они будут принимать управленческие решения. Поэтому аудитор должен предложить менеджерам различных подразделений предприятия проранжировать показатели, формируемые в результате анализа функционирования их структурных подразделений, по степени важности для целей управления. Значимость показателей д должна варьироваться в пределах 0 < д < 1, где 0 — 0,2 — показатель не имеет значения для целей управления; 0,21 — 0,4 — низкий уровень значимости; 0,41 — 0,6 — средний уровень значимости; 0,61 — 0,8 — высокий; 0,81 — 1 — очень высокий.

Расчет аналитичности показателей, формируемых в рамках бухгалтерской отчетности, предлагаем выполнять с использованием формулы:

^ 1

ъ} =Е Ь, (5)

где — показатель аналитичности у'-го элемента бухгалтерского учета;

д^ — коэффициент важности показателей анализа в процессе принятия управленческого решения;

SJ — количество показателей, рассчитываемых в рамкаху-го элемента бухгалтерского учета;

^ — оценка возможности расчета показателя анализа хозяйственной деятельности при принятии управленческого решения.

После оценки отдельных элементов бухгалтерского учета аудитор должен рассчитать частные и общие показатели полезности информации.

Частный показатель эффективности является функцией оценки отдельных элементов бухгалтерского учета: ак =/{Ьх, Ь2, Ь3,..., Ьр. Для его расчета автор рекомендует использовать модель вида:

ак =1 - Ь' (9)

1=1 ск

где а, — частный показатель эффективности;

bj — показатель качества, достигнутый по отдельному элементу бухгалтерского учета;

ск — количество элементов, сгруппированных в разрезе частных показателей эффективности.

Соответственно общий показатель эффективности информации является функцией частных показателей эффективности: х =/(а1, а2, а3,..., ак) и рассчитывается по формуле:

1

= 1 -к т.

(10)

где х1 — общий критерий полезности;

т1 — количество частных критериев, выделенных в рамках общего критерия.

Так как в дальнейших расчетах мы будем 1

использовать не хр а — х. где п — количество крип '

териев полезности, то данную сумму умножим на

—. При моделировании функции эффективности п 1

информации бухгалтерского учета заменим— х1 на 1п

у. где у. =— х.. В результате нами будет получено

' п

следующее выражение:

1 — 1

У = ак). С")

п т 1

Рассчитав уровень качественных характеристик, можно приступать к последнему этапу оценки — определению общего уровня полезности Р по уже

п

известной нам формуле: Р = .

]=1

Результаты расчета частных, общих и итогового показателей эффективности бухгалтерской информации должны фиксироваться в предложенной нами системе тестов (см. таблицу).

Процесс оценки бухгалтерской информации представим в виде следующего алгоритма:

— сбор аудиторскихдоказательств о соответствии (несоответствии) данных бухгалтерского учета критериям полезности информации в разрезе отдельных элементов информационной системы предприятия;

— оценка эффективности отдельных элементов бухгалтерского учета;

— оценка эффективности бухгалтерской информации по частным критериям полезности;

— оценка информации по общим критериям полезности;

Фрагмент теста оценки эффективности информации бухгалтерского учета для целей управления в ООО «НИСА»

Общий критерий полезности Частный критерий полезности Элементы бухгалтерского учета Оценка, % Оценка, баллы

Своевременность Своевременность документирования: — хозяйственных операций по движению основных средств 56,24 3

— хозяйственных операций по незавершенному строительству 61,78 3

— хозяйственных операций по движению нематериальных активов 58,32 3

Итого 57,91 3

Своевременность предоставления в бухгалтерию документов по: — движению основных средств 53,75 3

— незавершенному строительству 57,98 3

— движению нематериальных активов 56,63 3

— движению сырья, материалов и других аналогичных ценностей 52,07 3

Итого 54,00 3

Своевременность ввода данных в ЭВМ информации: — о движении основных средств 61,04 3

— о незавершенном строительстве 64,32 3

— о движении нематериальных активов 61,12 3

Итого 62,50 3

Итого 59,51 3

Достоверность Достоверность отражения в первичных документах информации: — о движении основных средств 67,00 3

— о незавершенном строительстве 72,71 4

— о движении нематериальных активов 71,18 4

— о движении сырья, материалов и других аналогичных ценностей 68,90 3

Итого 71,23 4

Итого

— определение значения итогового показателя эффективности (полезности) информации бухгалтерского учета (рис. 4).

Предложенную нами методику оценки рассмотрим на примере аудиторской проверки в ООО «НИСА». В процессе аудита по тесту «Своевременность документирования хозяйственных операций по движению сырья, материалов и других аналогичных ценностей» на сумму 12 304тыс. руб., мы сделали выборку в 25%, или 3 076тыс. руб. Для снижения аудиторского риска оценили уровень материальности в 45 %, или 5 537тыс. руб. (после округления — 5 500тыс. руб.). В результате проведения аудиторских процедур были выявлены нарушения своевременности на сумму 1 292 тыс. руб., что составляет 42% (1 292 : 3076 х 1 00%) от выборочной совокупности.

Экстраполировав результаты выборки на генеральную совокупность, пришли к выводу, что уровень своевременности информации по оприходованию материальных ценностей на склад составляет 58% (100% — 42%), или 7 136тыс. руб. (12 304 х 58%). Данный показатель соответствует трем баллам по пятибалльной шкале.

Проверив аналогичным образом порядок оформления первичной документации по другим

тестам, по формуле ак —Ъ1 определили, что

ск

своевременность документирования хозяйственных операций составляет 60,1%.

Дальнейший расчет показал, что оперативность поступления первичной документации в бухгалтерию достигает 56,37 %, вводав ЭВМ — 62,46 %, подготовки отчетов — 80,77 % и предоставления отчетности менеджерам — 65,38 %. Для определения общего показателя своевременности рассчитали среднее арифметическое из частных показателей своевременности информации по формуле

т 1

х1 = V—ак, где х, — общий показатель своевремен-к=1 т

ности, ак — частный показатель эффективности, т — число рассматриваемых показателей.

В результате оперативность информации бухгалтерского учета составила 63,85 % ((60,1 % + 56,37 % + 62,46 % + 80,77 % + 65,38 %): 5). В соответствии с предложенной нами шкалой перевода в баллы показателей, выраженных в процентах, уровень своевременности средний, что соответс-твуеттрем баллам.

Подобным образом мы определили, что показатель достоверности данных бухгалтерского учета выполняется на 60,75 % (3 балла — низкий уровень), полноты — на 64,58 % (3 балла — низкий уровень), аналитичности — на 57,69% (3 балла — низкий уровень), сопоставимости — на 45 % (2 балла — ин-

Подготовка к проведению аудиторской проверки

Изучение деятельности организации, ее структурных подразделений, анализ форм и методов процесса принятия управленческих решений. Рассмотрение особенностей организации и функционирования системы бухгалтерского учета.

Формирование общего плана и программы управленческого аудита

1) определение состава элементов бухгалтерского учета подлежащих проверки; 2) выбор приемов и способов аудита (аудиторских процедур); 3) расчет уровня материальности и аудиторского риска; 4) распределение обязанностей между членами аудиторской группы; 5) составление графика работ.

Оценка соответствия элементов учетного процесса критериям качества информации

Оценка соответствия критериям полезности информации о; 1) движении объектов основных средств, 2) сырья, материалов и других аналогичных ценностей, 3) хозяйственных операциях по незавершенному строительству; 4) прямых затратах труда, с отчислениями 5) прямых материальных затратах; 6) расходах на содержание и эксплуатацию оборудования; 7) общецеховых расходов на управление и т. д.

Определение частных показателей полезности

Оценка: 1) своевременности оформления операций первичными документами; 2) своевременности поступления документов в бухгалтерию; 3) своевременности ввода данных в ЭВМ; 4) своевременность подготовки отчетов; 5) своевременности предоставления отчетности менеджерам Опенка: 1) объективности производственных отчетов структурных подразделений; 2) объективности выбранных методов учета в учетной политике; 3) объективности алгоритмов анализа бухгалтерской отчетности. Опенка: 1) достоверности отражения информации о ФХЖ в первичных документах; 2) достоверности ввода данных в АИС; 3) надежности АИС Опенка: 1) полноты отражения информации о ФХЖ в первичных документах; 2) полноты ввода данных в АИС Опенка: 1)аналитичности данных для целей финансового анализа; 2)аналитичности данных для целей проведения управленческого анализа Опенка: 1) сопоставимости методов учетной политики; 2) сопоставимости методики аналитических процедур организации

Расчет общих показателей полезности

Оценка своевременности информации Расчет общего показателя объективности информации Расчет общего показателя достоверности информации Расчет общего показателя полноты информации Расчет общего показателя аналитичности информации Расчет общего показателя сопоставимости информации

Расчет итогового показателя эффективности (полезности) информации

Формирование системы тестов оценки эффективности бухгалтерской информации

Составление отчета о проделанной службой внутреннего контроля работы

Рис. 4. Логико-функциональная модель проведения управленческого аудита

формация неэффективна) и объективности — на 70,37 % (4 балла — средний уровень).

В заключение нами был произведен расчет итогового показателя эффективности по формуле

п 1

Р = у—х1 .В результате оценка эффективности бух-

,=1 п '

галтерского информационного потока составила 60,37 %, или 3 балла по пятибалльной шкале.

Подводя итоги исследования, можно сделать вывод о том, что моделирование как метод познания экономических явлений создает предпосылки для практического применения разработанной нами методики управленческого аудита эффективности бухгалтерской информации в организациях любой правовой формы собственности и отраслевой принадлежности. При этом наибольшую практическую значимость могут представлять:

— логико-функциональная модель управленческого аудита, отображающая последова-

Список литературы

тельность действий аудиторов в процессе оценки управленческой эффективности бухгалтерской информации;

— система качественных показателей бухгалтерской информации, позволяющая соотнести качественные характеристики с конкретными аудиторскими процедурами;

— алгоритмы оценки эффективности информации с позиции критериев ее качества, включающие оценку отдельных объектов бухгалтерского учета и направлений экономического анализа;

— математическая модель полезности информации, позволяющая произвести расчет частных, общих и итогового показателей эффективности;

— программа для ЭВМ, позволяющая, с одной стороны, провести анализ экономической обоснованности предложенной математической модели, с другой — повысить качество аудиторской проверки.

1. Алборов P.A. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. / P.A. Алборов. 3-е изд., перераб. и доп. M.: Изд-во «Дело и сервис», 2004.

2. Алборов Р. А. Организация внутреннего аудита в системе управления сельскохозяйственным производством. / P.A. Алборов, В. В. Бодриков, С. В. Бодрикова, А.Л. Комышев. Ижевск: Шеп, 2002.

3. Андреев В. Д. Внутренний аудит: Учеб. пособие. / В. Д. Андреев M.: Финансы и статистика, 2003.

4. Аудит. Монтгомери Ф. Л. Дефлиз, Г. Р. Дженик, B.M. О'Рейли, M. Б. Хирм; Пер. с англ.: Под ред. Я. В. Соколова. M.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.

5. Аудит: Учебник для вузов / В. И. Подольский, Г. Б. Поляк, A.A. Савин, Л. В. Сотникова; Под ред. В. И. Подольского. M.: Аудит, ЮНИТИ, 2003.

6. Елисеева И. И. Статистические методы в аудите. / И. И. Елисеева, А. А. Терехов. M.: Финансы и статистика, 1998.

7. Ефимова М. Р. Общая теория статистики: Учебник. Изд. 2-е, испр. и доп. / M. Р. Ефимова, Е. В. Петрова, В.Н. Румянцев. M.: ИНФРА-М, 2000.

8. Ефимова М. Р. Практикум по общей теории статистики: Учеб. пособие. M.: Финансы и статистика, 2001. / M. Р. Ефимова, О. И. Ганченко, Е. В. Петрова.

9. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для вузов. / В. Б. Ивашкевич M.: Экономиста, 2004.

10. Информатика: Учебник. 3-е перераб. изд. / Под ред. Н. В. Макаровой. M.: Финансы и статистика, 2000.

И. Исследование операций в экономике / Н. Ш. Кремера [и др.]. M.: ЮНИТИ, 2004.

12. Практикум по теории статистики: Учеб. пособие / Под ред. P.A. Шмойловой. M.: Финансы и статистика, 2000.

13. Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: 4-е изд., перераб. и доп. / Г. В. Савицкая. Минск: ООО «Новое знание», 2000.

14. Скобара В. В. Аудит. Методология и организация. / В. В. Скобара M.: Дело и сервис, 1998.

15. Тараненко Р. Г. Теоретико-методологические аспекты управленческого аудита как способа оценки эффективности бухгалтерского информационного потока/ Р. Г. Тараненко, Л. Е. Голищева// Аудит и финансовый анализ / Audit and Financial Analysis, 2007. № 4. С. 269—280.