CC BY
6
УДК 657.22
Поленова С.Н., д.э.н.
доцент
департамент учета, анализа и аудита ФГОБУВО «Финансовый университет при Правительстве
Российской Федерации» (Финуниверситет), Financial University
Россия, г. Москва
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ И ЮРИДИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ ФАКТОВ
ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
Аннотация
В статье представлены теоретические и практические компоненты, составляющие основу экономического и юридического анализа фактов хозяйственной жизни, осуществляемых в системе бухгалтерского учета в целях оптимизации учетного процесса.
Ключевые слова: анализ, классификация, виды, характеристика, практика, применение.
Polenova S.N. assistant professor, doctor of economics department of the account, analysis and audit FGOBUVO «Financial university at Government of the Russian Federation» (Finuniversity), Financial University
Moscow
ECONOMIC AND LEGAL ANALYSIS FACT TO ECONOMIC LIFE
IN ACCOUNTING
Abstract
In article are presented theoretical and practical components, forming base economic and legal analysis fact to economic life, realized in system of the accounting in purpose of the optimization of the account process.
Keywords: analysis, categorization, types, feature, practice, using.
Ключевым понятием, характеризующим кругооборот капитала в системе бухгалтерского учета, является факт хозяйственной жизни. В соответствии с нормами ст. 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете» (2011 г.) факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Он составляет один из объектов бухгалтерского учета.
Таким образом, в бухгалтерском учете среди фактов хозяйственной жизни выделяются хозяйственные операции, которые следует анализировать с позиций соответствия правилам нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражению в системе бухгалтерского и налогового
учета, влиянию на финансовый результат деятельности.
Виды хозяйственных операций, которые возникают в системе бухгалтерского учета, группируются в зависимости от отношения к фазам хозяйственного процесса в организации: снабжения (заготовления, обеспечения), производства, продажи.
Сгруппированные таким образом виды хозяйственных операций неразрывно связаны между собой, вытекают одна из другой, невозможны без предыдущего вида. В организациях, занятых производством, группы хозяйственных операций, объединенных движением капитала, постоянно в ней возникают. В посреднической деятельности, наиболее типичной для современного состояния предпринимательства в России, свойственны операции снабжения (заготовления, обеспечения) и продажи. Каждая хозяйственная операция в бухгалтерском учете может быть охарактеризована с экономической и юридической стороны.
С экономической стороны влияние на балансовое равенство односторонних и двухсторонних хозяйственных операций обусловлено теорией двух рядов счетов (активных и пассивных). В ней первичным по отношению к счетам является баланс, от которого произошли, его продолжили и дополнили, счета синтетического учета. Затем счета синтетического учета были дополнены счетами аналитического учета, а хозяйственные операции стали рассматриваться по их влиянию на бухгалтерский баланс.
Хозяйственные операции в этой теории разделены по их влиянию на бухгалтерский баланс на меняющие и не меняющие его итог. Первая группа хозяйственных операций считается двухсторонними, меняющими итог баланса в сторону увеличения или в сторону уменьшения, поскольку они отражаются в балансе одной и той же суммой дважды - в активе и пассиве в одной и той же сумме. Хозяйственные операции второй группы, не меняющие итог баланса, являются односторонними и отражаются в одной и той же сумме только в активе или только в пассиве баланса. Таким образом, в балансовой теории двойной записи ее возникновение связывают с балансом и использованием двух рядов счетов (активных и пассивных), что впоследствии привело к разделению хозяйственных операций по их влиянию на бухгалтерский баланс на четыре типа.
В зависимости от принимаемых управленческих решений субъектом экономики хозяйственные операции делятся на действия и события. Действием считается факт хозяйственной деятельности в результате целесообразной деятельности юридических и физических лиц, взаимодействующих с организацией (кредиторов, займодавцев и др.) или участвующих в ее хозяйственном процессе (сотрудников). События совершаются независимо от участников хозяйственного процесса и являются его следствием (хищения ценностей, результаты судебных процессов и др.).
По отношению к субъекту хозяйствования операции делятся на внутренние и внешние. Внутренние хозяйственные операции возникают в
рамках самой организации и описывают действия и события в границах хозяйствующего субъекта: начисление амортизации основных средств и нематериальных активов, списание материально-производственных запасов в производство, передача готовой продукции из производства на склад и др. Внешние хозяйственные операции обусловлены деятельностью организации вне ее рамок и связаны с взаимоотношениями с внешними юридическими и физическими лицами: получение от сторонних лиц штрафов, пени, неустоек, заемных ресурсов, материальных ценностей и др.
По уровню обобщения информации о хозяйственных операциях они разделяются на индивидуальные и агрегированные факты. Индивидуальные хозяйственные операции описывают движение одного объекта учета на определенную дату (поступление объекта основных средств). Агрегированные хозяйственные операции обусловлены однородной совокупностью действий в отношении одного объекта учета (начисление амортизации за отчетный период по классификационным группам объектов основных средств - зданиям, сооружениям, передаточным устройствам и др.).
Длительность совершения хозяйственных операций позволяет выделить моментальные, длительные и абсолютные хозяйственные операции. Моментальным хозяйственным операциям свойственен разовый характер, а время их течения - один отчетный период или цикл: выдача денежных средств из кассы на командировочные нужды, отгрузка готовой продукции в адрес покупателя и др. Длительные хозяйственные операции протекают в отношении одного объекта бухгалтерского учета в течение нескольких отчетных периодов (формирование резервов по сомнительным долгам, начисление амортизации по объекту интеллектуальной собственности и др.). Абсолютные хозяйственные операции возникают в результате истечения срока исковой давности, например, при списании дебиторской задолженности по окончании срока исковой давности.
По степени реальности хозяйственные операции делятся на реальные факты хозяйственной жизни и условные факты. Реальные факты характеризуются возникновением в отчетном периоде, отражением в учете способом двойной записи на основании первичной учетной документации до совершения хозяйственной операции, во время ее возникновения или после ее завершения. Условными фактами хозяйственной деятельности в соответствии с п. 3 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» являются имеющие место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.
К условным фактам относятся незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, решения по которым могут быть приняты в последующих
отчетных периодах; неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по уплате платежей в бюджет; выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили и др. Причем их отражение ведется только в бухгалтерской отчетности и не отражается в бухгалтером учете.
В связи с расширением рыночных отношений в российской экономике, большой свободой в разрешении хозяйственных ситуаций в деятельности организаций, влиянием способов их реализации на методики бухгалтерского учета растет роль профессионального суждения бухгалтера при анализе хозяйственных операций. Анализ хозяйственных ситуаций во многом лежит на главном бухгалтере, который в своих действиях должен руководствоваться определенными юридическими основаниями, включающими:
1. трактовку первичного учетного документа как правовой основы и обоснования хозяйственной ситуации, что ведет к необходимости ее правильного документального оформления;
2. обязательность выполнения требований главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций, своевременности представления в бухгалтерию, соблюдению графика документооборота;
3. соблюдение требований к подписанию соответствующими должностными лицами первичных учетных документов;
4. наличие письменного распоряжения руководителя организации для принятия к учету первичных документов при разногласиях между главным бухгалтером и руководителем организации по осуществлению отдельных хозяйственных операций, что влечет перенос ответственности за последствия таких операций на руководителя организации.
Хозяйственные ситуации, не противоречащие действующим нормативным правовым документам, требуют анализа для оценки финансовых рисков, налоговых последствий, влияния на финансовые результаты организации. Поэтому в процессе бухгалтерского учета следует предотвращать правовые нарушения, хозяйственные операции в результате действий, ведущих к потере планируемой прибыли, выявлять и не допускать ошибки в учете и отчетности.
Анализ хозяйственных ситуаций ведется по этапам, состоящим в: идентификации хозяйственной ситуации по времени, ее стоимостной оценке, классификации хозяйственной операции по отношению к номенклатуре рабочего плана счетов бухгалтерского учета.
Идентификация хозяйственной ситуации по времени выполняется в соответствии с требованием своевременности отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности и допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности, означающем, что факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место,
независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Требование своевременности и допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности представлены в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Момент времени, в котором регистрируется хозяйственная операция, носит название точкой идентификации.
Оценка в бухгалтерском учете представляет достаточно сложную проблему. Стоимостное выражение хозяйственной операции в большинстве случаев надо получить до момента ее отражения в учете. Однако достаточно часто ее можно сформировать только по данным учета: документирования соответствующих затрат, их группировки по объектам учета, обобщения полученной информации. Такие действия характерны для оценки стоимости заготовления материально-производственных запасов, производства и продажи продукции и др., представляя калькуляцию.
По правилам нормативных правовых документов активы организации отражаются по фактической (первоначальной, исторической стоимости) себестоимости на момент совершения хозяйственной операции. Поэтому стоимость представляет оценку хозяйственной операции в точке ее идентификации. Отсюда следует, что оценка в бухгалтерском учете представляет стоимость хозяйственной операции на момент ее совершения. Поэтому изменение оценки активов после совершения хозяйственной операции может быть отнесено к задачам, стоящим перед бухгалтерской (финансовой) отчетностью.
Классификация хозяйственной операции по отношению к номенклатуре рабочего плана счетов бухгалтерского учета с точки зрения анализа хозяйственной ситуации является решением, принимаемым бухгалтером при составлении бухгалтерских проводок. Его исход обусловлен логической конструкцией рабочего плана счетов, выбранными в учетной политике способами и методами учета, влияющими на финансовый результат хозяйственной деятельности.
Для классификации хозяйственной операции следует руководствоваться следующими положениями:
- при совпадении хозяйственной операции с описанной ситуацией в нормативных правовых документах и требования этих документов позволяют добросовестно, полно и достоверно отразить ее в бухгалтерском учете, она должна быть отражена по установленным правилам;
- при совпадении хозяйственной операции с описанной ситуацией в нормативных правовых документах, но требования этих документов не позволяют добросовестно, полно и достоверно отразить ее в бухгалтерском учете, то следует отразить эту операцию в соответствии с профессиональным суждением бухгалтера, приняв самостоятельное решение и описав его в пояснениях к бухгалтерской отчетности;
- при возникновении хозяйственной ситуации, которая не подпадает под действие правил нормативных правовых документов из-за их
отсутствия, то, руководствуясь профессиональным суждением, следует принять решение самостоятельное решение, позволяющее добросовестно, полно и достоверно представить ее в бухгалтерском учете, и описать его в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
При обнаружении хозяйственной ситуации, в которой выявлены нарушения в их отражении в бухгалтерском учете, необходимо провести анализ содержания нарушений, причин их возникновения, установить виды нарушенных правил нормативных правовых документов, последствий выявленных нарушений исходя из законодательных норм, провести расчеты сумм в результате выявленных нарушений, ситуации с использованием методов экономического анализа, моделирования, прогнозирования, внутреннего аудита и др.
По результатам анализа таких хозяйственных ситуаций вырабатывают возможные варианты решения, направленные на исправление неблагоприятных ситуаций.
Нацеленность современного бухгалтерского учета на выполнение требований налогового законодательства, серьезные штрафные санкции, направленные на стимулирование налогового учета способствуют ведению бухгалтерского учета с учетом налоговых последствий отражения в нем хозяйственных фактов.
Налоговые последствия фактов хозяйственной жизни зависят от многих факторов, одним из которых является юридическое оформление договорных отношений между отдельными субъектами сделок. Такая работа специалиста бухгалтерской службы обусловливается правилами и нормами налогового и гражданского законодательства, арбитражной практикой, профессиональным суждением бухгалтера, если это необходимо. Причем современные трансформации гражданского и налогового законодательства все в большей степени ориентируют специалистов на выполнение их правил в практической работе из-за усиления связи между ними и взаимопроникновения отдельных норм. Причем конкретизация норм законодательства о налогах и сборах достаточно часто зависит от трактовки и понимания соответствующих фактов хозяйственной жизни в гражданском законодательстве. Отдельные статьи Налогового кодекса РФ имеют ссылки на содержание и условия отдельных видов договоров гражданско-правового характера. Поэтому для оценки налоговых последствий фактов хозяйственной жизни на этапе прогнозирования возможен анализ влияния трактовки фактов хозяйственной жизни в гражданском праве на их налоговые последствия на этапе заключения соответствующих договоров и выбора на этой основе наиболее оптимального режима налогообложения.
Рассмотрим налоговые последствия, которые могут возникать из-за недостатков первичного учетного отражения фактов хозяйственной жизни. Они могут оказать серьезное влияние на порядок определения налогооблагаемой базы. Так, отсутствие у организации первичных учетных документов по типовым унифицированным формам или не заполнение
обязательных реквизитов, предусмотренных Федеральным законом «О бухгалтерском учете» (1996 г., 2011 г.), может послужить основанием для отказа в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль и не включения расходов, понесенных организацией, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Подобный подход обосновывается правилами ст. 252 п. 1 Налогового кодекса РФ. В ней предусмотрены правила признания расходов в налоговом учете, среди которых правильность и обязательность оформления первичного учетного документа для их регистрации, т.е. предусматривается примат формальных правил их оформления над свершившимся фактом хозяйственной деятельности.
Нормы налогового законодательства накладывают на бухгалтера дополнительные обязанности: контролировать не только полноту и правильность первичного учета внутри организации, но и ведения анализа правильности оформления первичных учетных документов, поступающих в организацию от контрагентов.
Нарушениями в оформлении первичных учетных документов, способных привести к налоговым последствиям для организации-налогоплательщика, являются следующие:
- отсутствие подписи соответствующего должностного лица на первичных учетных документах, что ставит под сомнение возникновение самой хозяйственной операции в субъекте хозяйствования;
- подписание первичного учетного документа лица, не уполномоченными для этого;
- отсутствие даты совершения хозяйственной операции на первичном документе, что ведет к невозможности определения отчетного периода, к которому относится зарегистрированный факт;
- отсутствие других обязательных реквизитов, характеризующих операцию;
- несоблюдение формы первичного учетного документа, установленного в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
Такие нарушения ведут к неверному налоговому учету доходов и расходов организации, влекущему неверный расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, нерациональному расходованию и нецелевому использованию бюджетных ресурсов, к привлечению организации к ответственности и уплате штрафных санкций.
Отсутствие первичных учетных документов у организации, которые дают возможность обосновать совершение хозяйственных операций, относятся по нормам п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ к грубым нарушениям правил бухгалтерского учета. Выявление таких нарушений влечет следующие возможные меры ответственности:
- штраф в размере 10 000 руб., если нарушение совершено в течение одного налогового периода;
- штраф в размере 30 000 руб., если нарушение совершено в течение более одного налогового периода;
- штраф в размере 20% суммы неуплаченного налога, если нарушение повлекло занижение налогооблагаемой базы.
Отсутствие в первичном учетном документе какого-либо из обязательных реквизитов также считается грубым нарушением правил учета доходов и расходов. Однако для привлечения организации к ответственности необходимы доказательства (выявленные факты) того, что неверное заполнение и использование таких первичных документов для уменьшения налогооблагаемой базы совершались систематически. Следовательно, при оформлении первичных учетных документов следует оценить вероятность возможных налоговых последствий и стремиться к их недопущению.
Для оценки налоговых рисков в процессе оформления первичных учетных документов важное значение имеет порядок исправления ошибок, обнаруженных в первичных учетных документах. Такие исправления обязательно должны вноситься после согласования со всеми участниками хозяйственной операции. Действия по исправлению обнаруженных ошибок должны быть подтверждены подписями тех же лиц, которые подписывали эти документы, с указанием даты внесений исправительных записей.
Оценка внешних налоговых рисков для организаций может быть обусловлена взаимосвязями с контрагентами. Она может быть проведена на основе рекомендаций, разработанных Федеральной налоговой службой Российской Федерации, - Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (приказ ФНС РФ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333). Для оценки налоговых рисков следует исследовать следующие признаки, свидетельствующие о характере взаимоотношений с контрагентами:
- отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) покупателя при обсуждении условий поставок и подписании договоров;
- отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
- отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
- отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, складских, производственных, торговых площадей;
- отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте - рекламы в СМИ, рекомендаций партнеров или других лиц, сайта и др.;
- отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в Едином государственном реестре юридических лиц.
Указанные признаки свидетельствуют о высокой степени риска взаимоотношений с данным контрагентом, характеризуют его как проблемного (или как фирму «однодневку»), а сделки, совершенные с ним, сомнительными. Повышают налоговые риски также одновременное существование следующих обстоятельств:
- контрагент с ранее названными признаками выступает в качестве посредника;
- наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота: длительные отсрочки платежей, поставки крупных партий товаров без предварительной оплаты или гарантий оплаты, несопоставимые с последствиями нарушений договоров штрафные санкции, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и др.;
- отсутствие очевидных свидетельств возможности исполнения контрагентом условий договоров (копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров и др.), наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договоров с учетом времени на доставку товаров или производства продукции, работ, услуг;
- приобретение через посредников товаров, производство которых традиционно ведется физическими лицами, не являющихся предпринимателями (сельскохозяйственная продукция, продукция народных промыслов и др.);
- отсутствие действий производителя по взысканию дебиторской задолженности, рост задолженности плательщика на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или существенных объемов работ (услуг);
- выпуск, покупка контрагентами векселей, ликвидность которых не очевидна, не исследована, выдача (получение) займов без обеспечения. Негативность данного признака может быть осложнена отсутствием условий о процентах по долговым обязательствам, сроки их погашения в течение более трех лет;
- существенная доля расходов по сделкам с проблемными контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика при отсутствии экономической целесообразности подобных сделок.
Высокая доля таких признаков во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами ведет к увеличению налоговых рисков.
Сокращению налоговых рисков способствует:
- исключение сомнительных операций при расчете налоговых обязательств за налоговый период;
- уведомление налоговых органов о мерах, предпринятых налогоплательщиком для снижения рисков, ведущее к учету ими выбранных объектов для выездных налоговых проверок налогоплательщиков.
Наряду с этим в бухгалтерском деле при проведении оценки
налоговых последствий фактов хозяйственной жизни следует их анализировать и рассматривать в рамках комплекса предписаний финансового, гражданского, налогового, таможенного,
предпринимательского права для оптимизации налогооблагаемой базы и формирования действенной договорной политики субъекта экономики.
Юридический анализ фактов хозяйственной жизни в настоящее время не находит применения и не рассматривается в гражданском праве и его теории. Однако в теории права юридический факт представляет предусмотренные законом обстоятельства, которые составляют основание для возникновения (изменения, прекращения) конкретных правоотношений. В связи с этим юридический анализ фактов хозяйственной жизни предусматривает рассмотрение обстоятельств, приводящих к трансформации правовых отношений между субъектом хозяйствования и сторонними юридическими и физическими лицами.
По юридическому содержанию факты хозяйственной жизни можно классифицировать по трем признакам в зависимости от правоотношений; по отраслям права; в зависимости от дозволенности.
В зависимости от правоотношений факты хозяйственной жизни разделяются следующим образом: порождающие правоотношения; прекращающие правоотношения; изменяющие правоотношения.
Основанием для возникновения, изменения или прекращения конкретных правоотношений являются предусмотренные в законе обстоятельства (юридические факты). Например, по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать товар другой стороне (покупателю), а другая сторона (покупатель) обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму. При поступлении товара покупателю у него возникает необходимость оплатить этот товар (факты, порождающие правоотношения). Покупатель оплачивает поступивший товар по цене, предусмотренной в договоре (факты, прекращающие правоотношения). В ситуации, когда стороны устанавливают, что покупатель товара обязан произвести оплату не продавцу, а третьему лицу, происходят факты, изменяющие правоотношения.
Деление фактов хозяйственной жизни в зависимости от правоотношений необходимо для их юридического обоснования.
Деление фактов хозяйственной жизни по отраслям права дает возможность анализировать их по отношению к гражданскому, финансовому, трудовому, административному и уголовному праву. Юридический анализ фактов в отраслевом разрезе позволяет снизить их правовые риски на базе установленной правовой ответственности за нарушения в процессе их возникновения и отражения в бухгалтерском учете.
В зависимости от дозволенности факты хозяйственной жизни делятся на правомерные и неправомерные факты. Правомерные факты хозяйственной жизни соответствуют нормам, а не правомерные -противоречат требованиям нормативных правовых актов.
Для правомерных фактов характерно разделение на сделки, поступки, административные акты. Сделки совершаются любыми субъектами гражданского права, становящимися участниками установленного ими правоотношения (заключение договора купли-продажи). Поступки -правомерные действия, которые специально не направлены на возникновение, изменение или прекращение правоотношения, но влекут за собой последствия (принятие на учет неучтенных ценностей, выявленных инвентаризацией). Административные акты представляют действия уполномоченных административных органов, не являющихся участниками установленных правоотношений (государственная регистрация сделки с недвижимостью).
Неправомерные факты хозяйственной жизни разделяются на следующие группы: преступления; административные правонарушения; дисциплинарные правонарушения; гражданские правонарушения; другие правонарушения, являющиеся основанием для возникновения охранительного правоотношения, для привлечения виновных лиц к юридической ответственности.
Таким образом, классификация фактов хозяйственной жизни в зависимости от их юридического содержания показывает возможности ее использования в рамках бухгалтерского дела для их юридического анализа. Такой анализ опирается также на понятие юридической обязанности -определенной законом меры должного поведения участников конкретных правоотношений - носителей этой обязанности. Отсюда юридический анализ фактов хозяйственной жизни - это совокупность юридических обязанностей хозяйствующего субъекта, связанная с проведением действий аналитического характера, направленных на снижение правовых рисков в бухгалтерском учете.
Объектами действий аналитического характера, направленных на снижение правовых рисков в бухгалтерском учете, являются юридические факты, среди которых наиболее распространены договоры. Они являются основным средством, регулирующим отношения участников экономической деятельности и главным источником обязательств организации. Условия договоров определяют порядок отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни.
Гражданское право понимает договор как соглашение двух или более лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей, представляющее разновидность сделки. Термин «договор» включает также гражданское правоотношение, возникающее из договора и документ, в котором изложено содержание договора, заключенного в письменной форме.
С позиций бухгалтерского дела основными положениями договора являются следующие:
1. сторона (партнер) договора: юридическое лицо, обособленное подразделение организации, физическое лицо, иностранная организация и
др., поскольку статус партнера обусловливает ведение налогового и бухгалтерского учета;
2. вид деятельности, в рамках которой будет осуществляться исполнение договора, в связи с тем, что отдельные виды деятельности лицензируются, а, значит, появляется необходимость указания на лицензию, разрешающую соответствующую деятельность;
3. предмет (вид) договора (товары, продукция, услуги, работы и др.), что необходимо для ведения учета передаваемых материальных ценностей;
4. дата совершения фактов хозяйственной жизни, поскольку по нормам ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка принимается при условии, что право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию перешло к покупателю или работа принята заказчиком;
5. цена по договору на каждый вид продукции (работ, услуг) с указанием включения или отсутствия в цене НДС;
6. выражение цены договора в иностранной валюте (при необходимости), порядок (курс, дата и др.) пересчета договорных обязательств в рубли;
7. определение меры ответственности, предусматривающие санкции за неисполнение условий договора (нарушения сроков оплаты, условий оплаты, качества и др.).
Договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. Договором может быть предусмотрено, что окончание срока действия договора влечет прекращение обязательств сторон по договору. Если в нем отсутствует такое условие, то он признается действующим до момента окончания исполнения сторонами обязательства по договору. Однако окончание срока действия договора не освобождает стороны от ответственности за его нарушение.
Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными условиями являются предмет договора, условия, признанные в законе, иных правовых актах как существенные, все условия, по которым по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и акцепта (принятия предложения) другой стороной. Договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта. Если в соответствии с законом для заключения договора необходима также передача имущества, договор считается заключенным с момента его передачи.
Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом.
Заключение договора позволяет учесть особенности взаимоотношений сторон, согласовать их индивидуальные интересы, создает участникам юридические гарантии: одностороннее изменение условий договора не
допускается, а их нарушение влечет обязанность возместить причиненные убытки.
Особенностью договоров является то, что он всегда сделка, в которой установлены обязанности и права участников (сторон). В связи с этим в гражданском праве различают односторонние, двусторонние и многосторонние договоры. Наиболее распространенными являются односторонние и двусторонние договоры.
Односторонним считается договор, в котором одна сторона имеет только обязанности, а другая - права, например, договор займа. Двусторонний договор предполагает наличие прав и обязанностей у обеих сторон договора, например, договор купли-продажи. Многосторонние договоры являются достаточно редкими. К ним относятся договоры аренды, простого товарищества и др.
В зависимости от порядка заключения и момента возникновения прав и обязанностей сторон договоры подразделяются на консенсуальные, реальные и формальные. Консенсуальными являются договоры, для заключения которых необходимо и достаточно соглашение сторон (договор купли-продажи). Реальными выступают договоры, для заключения которых помимо соглашения сторон необходима фактическая передача имущества, являющегося предметом договора, например, договоры перевозки, займа, залога и др. Формальные договоры включают такие, для заключения которых требуется оформление по предписанной законом форме: устной, письменной, нотариальной.
Особое место в гражданско-правовых отношениях занимают договоры, основанные на личном, доверительном отношении сторон, - фидуциарные договоры: договор поручения, договор простого товарищества, договор доверительного управления имуществом и др.
В зависимости от характера порождаемых договором юридических последствий различают предварительные и основные (окончательные) договоры. Предварительные договоры заключаются для закрепления обязанности заключить договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг в будущем на условиях, предусмотренных предварительным договором, например, договор поручительства для обеспечения обязательства, которое может возникнуть в будущем. Он заключается в форме, установленной для основного договора, а если такая форма не установлена, в письменной форме и в государственной регистрации не нуждается. Несоблюдение формы предварительного договора влечет его ничтожность. В предварительном договоре содержатся условия, позволяющие установить предмет договора и срок, в который стороны обязуются заключить основной договор. Если такой срок не определен, то основной договор заключается в течение года с момента заключения предварительного договора. Основные договоры наделяют стороны правами и обязанностями, направленными на достижение интересующих их целей, и определяют все условия договоров.
Существенным условием основного договора является его цена. Однако ее отсутствие в договоре, невозможность ее определения, исходя из условий договора, ведет к исполнению условий договора по цене, которая в сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы, услуги.
Особым видом договоров, заключаемым субъектом хозяйствования, является договор в пользу третьего лица. Его исполнение производится не в пользу кредитора, а указанного или не указанного в договоре третьего лица, например, договор перевозки груза, договор страхования и др. С момента выражения должнику третьим лицом намерения воспользоваться своим правом по договору, стороны не могут расторгать или изменять заключенный ими договор без согласия третьего лица.
Положения и нормы содержания, условий заключения и исполнения договоров, находящих отражение в методиках бухгалтерского учета его объектов, представлены в статьях 454-1109 Гражданского кодекса РФ, а также в специальных нормативных правовых актах: положениях о поставках продукции, правилах договоров подряда, в транспортных уставах, правилах бытового обслуживания населения и др. Они носят диспозитивный характер в условиях действительности любого договора, не запрещенного законом, и действуют на основе принципа свободы договора, закрепленного ст. 412 Гражданского кодекса РФ.
Договор, как правило, является двухсторонне обязывающей сделкой. Каждая из сторон одновременно является в части определенных обязанностей и должником, и кредитором. Так, по договору поставки поставщик обязан передать обусловленный договором товар и вправе требовать его оплаты. В свою очередь, покупатель вправе требовать передачи товара и обязан его оплатить.
В соответствии с п. 1 ст. 223 Гражданского кодекса РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Таким образом, право собственности не всегда возникает с момента передачи. Но если такое право возникает, то моментом передачи вещи является вручение ее приобретателю, сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю, отчужденной без обязательства доставки вещи. Врученной, вещь считается с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.
Субъекты Российской Федерации находятся во взаимоотношениях, регулируемых гражданским законодательством, а их права разделяются на вещные и обязательственные.
Вещное право, являясь разновидностью абсолютного права, включает обязанность неограниченного круга субъектов не нарушать право на вещь.
Обязательственное право, представляя одно из имущественных прав, регулирует обязательства, принятые на себя одним субъектом по отношению
к другому (другим). Следовательно, обязательство - это правоотношение между кредитором и должником, первый из которых (кредитор) имеет право требовать от другого (должника) совершения определенных действий: передать имущество, выполнить работу или воздержаться от них. Такие обязательства возникают в процессе перехода прав собственности.
Рассмотрим возникновение вещных и обязательственных прав на примере поступления в организацию товарно-материальных ценностей от поставщиков по договору купли-продажи. Договор купли-продажи, по которому одна сторона должна получить от другой стороны материальные ценности за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Он направлен на возмездное перенесение права собственности от продавца (поставщика) на покупателя.Права, возникающие у покупателя по отношению к поступившим материальным ценностям, в гражданском законодательстве являются вещными. Сумма задолженности покупателя по оплате полученных материальных ценностей, относится к области обязательственного права, представляя долг хозяйствующего субъекта.
Стороны договора купли-продажи могут предусмотреть любой иной приемлемый для них момент перехода права собственности на товар, который влияет на порядок его регистрации в учете после полной оплаты; в момент поступления на склад покупателя; в момент пересечения границы Российской Федерации; при частичной оплате суммы по договору.
Права и обязательства участников сделок, юридические характеристики фактов хозяйственной жизни оказывают влияние не только на показатели бухгалтерского баланса, порядок отражения в учете хозяйственных операций, но и на налогообложение организаций. Поэтому юридически правильно составленный договор дает гарантию успешного решения задач организации; защиты ее прав и законных интересов; предотвращения ошибок в бухгалтерском и налоговом учете; минимизации налогов и снижения налоговых рисков.
Юридический анализ фактов хозяйственной жизни в рамках бухгалтерского дела связан с рисками неисполнения хозяйственных договоров. Для того чтобы избежать таких рисков при заключении договоров следует строго руководствоваться правилами, предусмотренными Гражданским кодексом РФ и другими нормативными правовыми актами, регулирующими договорные отношения и раскрывающими сущность отдельных виды и типов договоров. Предприниматели свободны в установлении прав и обязанностей по договорам, определении любых, не противоречащих законодательству договоров. Для снижения предпринимательских рисков в договорах следует устанавливать размер и порядок возмещения ущерба при неисполнении или ненадлежащем исполнении хозяйственных договоров, предусмотренных
законодательством.
Порядок отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни прямо зависит от условий договоров. В практической деятельности
организаций наименее оцененными в содержании договоров являются положения, содержащие меры ответственности, санкции за неисполнение условий договора (нарушение условий оплаты, сроков поставки и оплаты, невыполнение требований качества продукции, услуг, работ и др.). При добровольном неисполнении обязательств по договору законодательством предусмотрены меры принуждения путем обращения в суд, а лицо, не выполнившее обязательства, несет ответственность только при наличии вины (умысла или неосторожности), за исключением случаев, установленных законодательством.
В условиях возможности невыполнения условий договоров в гражданском праве предусмотрены меры обеспечения исполнения обязательств, под которыми понимаются специальные меры имущественного характера, побуждающие стороны договора к точному исполнению обязательств.
Способами исполнения обязательств по законодательству РФ являются неустойка (пеня, штраф); залог; удержание имущества должника; поручительство; банковская гарантия; задаток. Возможны также иные способы обеспечения исполнения обязательств, предусмотренные договором или установленные законом. В настоящее время наиболее популярными вариантами ответственности, закрепленными в договорах за невыполнение обязательств, являются неустойка, залог и задаток. Неустойкой является определенная законом или договором сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности при просрочке исполнения (ст. 330 Гражданского кодекса РФ). В практической работе видами неустойки являются штрафы и пени (ст. 330 Гражданского кодекса РФ). Они могут быть применены одновременно или по отдельности в зависимости от условий договора или норм закона.
Штраф представляет сумму, признанную должником и взимаемую с него однократно. Величина штрафа определяется двумя способами: в процентах от установленной в договоре, соглашении или законе суммы либо в виде определенной величины по договоренности сторон сделки (обычно при неисполнении контрагентами особых условий договоров).
Пеня является видом неустойки, исчисляемой в процентах от суммы неисполненного или ненадлежаще исполненного обязательства и уплачиваемой за каждый день просрочки (обычно при несвоевременной оплате покупателем приобретенных ценностей, нарушении сроков поставки товаров).
Использованные источники:
1. О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 6 декабря 2011 № 402-ФЗ (в ред. от 23 мая 2016 № 149-ФЗ) // http://minfin.ru/ru/perfomance /accounting/accounting/legislation/ legislation/
2. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Приказ Минфина РФ от 1 июля
2004 № 180 // Международный бухгалтерский учет. 2004. № 9(69). С. 3-11.
УДК 657.22
Поленова С.Н., д.э.н.
доцент
департамент учета, анализа и аудита ФГОБУВО «Финансовый университет при Правительстве
Российской Федерации» (Финуниверситет), Financial University
Россия, г. Москва ЭВОЛЮЦИЯ ИНТЕГРАЦИИ ОТЕЧЕСТВЕННОГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Аннотация
На основе исследования эволюции интеграции бухгалтерского учета и налогообложения в России и зарубежных странах в статье обоснованы ее перспективы.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, налогообложение, эволюция, направления, развитие.
Polenova S.N. assistant professor, doctor of economics department of the account, analysis and audit FGOBUVO «Financial university at Government of the Russian Federation» (Finuniversity), Financial University, Moscow EVOLUTION TO INTEGRATIONS OF THE DOMESTIC ACCOUNTING AND TAXATIONS Abstract
On base of the study to evolutions to integrations of the accounting and taxations in Russia and foreign country in article are motivated its prospects.
Keywords: accounting, taxation, evolution, directions, development.
В ряду задач реформирования российской учетной системы и ее адаптации к рыночным механизмам проблема интеграции бухгалтерского и налогового учета стоит достаточно остро. Она возникла в связи с введением в 2002 года второй части Налогового кодекса Российской Федерации и появлением налогообложения прибыли, отделенного от бухгалтерского учета собственными правилами и специальными регистрами. Последствиями применения новых норм налогового учета прибыли в субъектах хозяйствования стали:
1. существенный рост трудоемкости учетной работы;
2. не соответствие неформальным институтам налогообложения, традиционным для советской и российской учетных практик;
3. снижение качества бухгалтерского учета, которое могло привести к оперированию недостоверной информацией, как на уровне организаций, так
