CC BY
85
ISSN 2311-939X (Online) Проблемы. Мнения. Решения
ISSN 2079-6765 (Print)
ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ТЕОРИЯ О НЕОБХОДИМОСТИ СОЗДАНИЯ ЕДИНОЙ УЧЕТНОЙ НАУКИ Юлия Ивановна БУДОВИЧ
доктор экономических наук, профессор кафедры макроэкономического регулирования, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация
История статьи:
Принята 19.08.2016 Принята в доработанном виде 02.10.2016 Одобрена 13.10.2016
Ключевые слова: единая учетная наука, дезинтеграция учета, интеграция видов учета, интеграция учетных наук
Аннотация
Предмет. Предметом исследования в настоящей работе является совершенствование народнохозяйственного учета в стране на пути интеграции его видов и соответствующих учетных наук.
Цели и задачи. Цель исследования - обоснование необходимости создания единой учетной науки как главного условия формирования интегрированного хозяйственного учета. Задачи: показать наличие дезинтеграции оперативного, бухгалтерского и статистического видов учета в стране; продемонстрировать факт перехода дезинтеграции оперативного и бухгалтерского учета на стадию жесточайшей конкурентной борьбы; доказать, что дезинтеграция трех видов учета обусловлена отсутствием единой учетной науки, показать общественные потери от дезинтеграции хозяйственного учета.
Результаты. Установлено, что формирование единой учетной науки является абсолютно необходимым условием для преодоления современной дезинтеграции хозяйственного учета, приводящей к существенным общественным потерям.
Результаты исследования могут быть использованы как основа для дальнейших исследований по обоснованию необходимости создания единой учетной науки, которая должна быть создана по указанию государства в условиях контроля за формированием ее основ со стороны экономической теории.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
В последние годы ученые из области бухгалтерского учета проявляют значительный интерес к другим видам хозяйственного учета, преследуя при этом практическую цель -повышение эффективности экономического управления в стране через усиление взаимодействия между видами хозяйственного учета.
Так, в статье Г.В. Михайловой и А.С. Павлова «Инновационные активы: вопросы отражения в системах бухгалтерского учета и национального счетоводства» стандарты национального с ч е т о в о д с т в а и с п о л ь з у ю т с я д л я совершенствования бухгалтерского учета [20]. При этом в работах отсутствуют какие-либо предложения, нацеленные на комплексное решение проблемы недостаточной интеграции хозяйственного учета1. В данной статье «реанимируется» и обосновывается такой путь ее радикального решения, как создание единой учетной науки.
Заметим, что ранее интерес у бухгалтерского научного сообщества вызвала идея автора настоящей статьи об объединении в одну науку оперативного и бухгалтерского учета [3].
В настоящее время в стране отсутствует единая учетная наука, объединяющая науки о трех видах
1 Интеграция - сотрудничество видов деятельности при достижении общей цели. Дезинтеграция - отсутствие или недостаточный уровень такого сотрудничества, конкуренция между видами деятельности за место в общей работе.
хозяйственного учета, а именно - о бухгалтерском, оперативном и статистическом учете.
Целью единой учетной науки является формирование учетной деятельности в стране, которая, с одной стороны, в максимальной степени удовлетворяла бы потребности всех заинтересованных лиц в учетной информации, а с другой - осуществлялась бы с наименьшими издержками, что предполагала бы тесное сотрудничество между тремя видами учетной деятельности в процессе выработки соответствующих данных. Данная наука таким образом обеспечивала бы интеграцию трех учетных наук и трех видов учетной деятельности в стране.
В условиях же отсутствия единой учетной науки имеет место дезинтеграция трех соответствующих наук и видов учетной работы2. В нашей стране эта
2 В настоящей статье учетная наука и соответствующий вид практической учетной деятельности по необходимости трактуются в широком смысле. Так, под наукой «бухгалтерский учет» понимается не только собственно счетоведение, но и его «продолжение», прежде всего анализ хозяйственной деятельности и финансовый анализ, а также соответствующая образовательная деятельность и деятельность по регулированию последней. Под бухгалтерским учетом как видом практики понимается не только деятельность бухгалтерий, включая начисление налогов, но и соответствующая консультационная деятельность, а также деятельность по регулированию бухгалтерского учета в стране.
дезинтеграция давно превысила критический градус, оборачиваясь существенными народнохозяйственными потерями. Эти потери обусловливает прежде всего дезинтеграция таких наук и видов практики учета, как оперативный и бухгалтерский учет, которая из стадии простого «незамечания» друг друга вышла на стадию жесточайшей конкурентной борьбы за спрос общества на их результаты, а если смотреть глубже - за выделяемые на содержание соответствующих наук и видов практической деятельности деньги.
Заметим, что одним из наиболее существенных источников потерь от дезинтеграции хозяйственного учета выступает производство в нем избыточной информации.
Проблема избыточности управленческой информации, как отмечает Н.Б. Зиновьева в статье «Избыточность в управленческих документах: новые разновидности», получила признание еще 30 лет назад и резко обострилась через два десятилетия [8], то есть в начале XXI в.
Резкое увеличение производства избыточной информации произошло благодаря возможностям производства информации, которые создал прогресс 1Т-технологий.
И именно рост народнохозяйственных потерь от дезинтеграции хозяйственного учета, вызванный, прежде всего увеличением производства избыточной информации в учете, является объективной причиной увеличения интереса ученых из области бухгалтерского учета к смежным видам учета, а не какая-то общая тенденция к интеграции, якобы свойственная XXI в., как это представляется, например, в статье Ю.В. Жильцовой «Статистический и бухгалтерский учет: сравнительный анализ»
[7].
Если целью конкуренции между оперативным и бухгалтерским учетом как науками и видами практической деятельности выступает увеличение богатства своих «корпораций» или «цехов», то ее
3
задачами являются :
1) увеличение численности;
2) рост уровня доходов;
3) повышение социального статуса корпораций.
3 В настоящей работе используется традиционный для экономической теории максимизационный подход, согласно которому профессиональные сообщества рассматриваются как группы, максимизирующие собственную полезность.
Обратим внимание на взаимообусловленность этих составляющих корпоративного процветания. Так, чем выше численность корпорации, тем больше у нее возможностей для воздействия на общество с целью увеличения уровня доходов и социального статуса. Чем выше социальный статус, то есть мнение общества о важности вида деятельности, тем больше возможностей для увеличения численности и уровня доходов.
Ярким примером использования корпорацией высокой численности и повышенного статуса для повышения уровня доходов является приравнивание в СССР главного бухгалтера предприятия по уровню должностного оклада к заместителю руководителя предприятия, проталкивавшееся многочисленным бухгалтерским лобби и обосновывавшееся особой важностью бухгалтерского учета.
Обратим внимание на взаимную заинтересованность учетных наук и разрабатываемых ими видов учета в корпоративном процветании друг друга, позволяющую говорить о существовании единых научно-практических учетных корпораций. Корпоративное процветание учетной науки основывается на корпоративном процветании ее социальной базы, что в условиях отсутствия реальной интегрирующей теории управления характерно для всех наук о видах управленческой деятельности, а не только для учетных. Чем больше численность, уровень доходов и общественный статус социальной базы, тем больше соответствующая наука получает от страны средств за обще ственную, образовательную, исследовательскую и консультационную деятельность, что позволяет увеличивать численность ученых, уровень их доходов и т.д.
Конкурентная борьба между оперативным и бухгалтерским учетом (как науками и видами практики) ведется путем:
1) формирования и ведения учета, вырабатывающего и доставляющего потребителям как можно больше информации;
2) доказывания важности этой информации;
3) усложнения и запутывания учетных процессов;
4)введения обязательности учета и соответствующей регламентации учетной деятельности.
Объем предлагаемой информации увеличивается за счет:
1) собственно учетных данных, то есть данных о факте деятельности предприятия;
2) данных об отклонениях факта от разных баз сравнения (плана, факта прошлого периода и
др.);
3) учетной аналитики.
Данный вектор конкурентной борьбы был задан еще в самом ее начале.
Заметим, что понятие «учетная аналитика» в результате борьбы двух видов учета на предприятии за спрос на нее постоянно расширяется. Если первоначально к ней относились только результаты факторного анализа отклонений, то затем в аналитику вошли основывающиеся на них рекомендации по улучшению работы предприятия и прогнозы его работы (в экономическом и финансовом анализе). В последнее время данная часть учетной информации стала включать, в частности, сведения о проблемных ситуациях во внешней среде.
Борьба между двумя видами учета ведется за спрос общества на дублируемую (одинаковую по содержанию) и недублируемую в двух видах учета информацию.
К дублируемой информации относятся, например, данные о продажах и дебиторской задолженности покупателей, которые не только являются одинаковыми по содержанию, но и при желании могут формироваться в обоих видах учета одновременно. В борьбе за спрос на дублируемую информацию «козырной картой» оперативного учета является скорость ее предоставления, а бухгалтерского - ее точность.
К недублируемой информации относятся, например, в бухгалтерском учете - данные бухгалтерской отчетности, факторного анализа ее показателей, а в оперативном учете - сведения отчета о продажах за день, факторного анализа соответствующих отклонений. При этом недублируемая информация имеет тенденцию к уменьшению, поскольку оперативный учет, располагая той же базой первичных учетных сведений, что и бухгалтерский учет, теоретически может вести тот же учет, который ведется в бухгалтерии.
В настоящее время наиболее яркой формой конкурентной борьбы между оперативным и
бухгалтерским учетом является борьба за «управленческий» учет, то есть за место в поставке учетной информации для нужд управления на предприятии (точнее - для процесса принятия решений на предприятии).
В силу разных причин конкурентная борьба между оперативным и бухгалтерским учетом принимает «нечестные» формы. Так, традиционно ученые из области бухгалтерского учета преувеличивают место данных бухгалтерского учета в управленческом учете или в составе всех данных, используемых для управления на предприятии. Как пишет, например, в статье «Организация управленческого учета на производственных предприятиях» В.Э. Керимов «расчеты показывают, что на долю бухгалтерской информации приходится свыше 70% общего объема экономической информации... Бухгалтерская информация широко используется в оперативно-техническом и статистическом учете, а также в планировании, прогнозировании, выработке тактики и стратегии деятельности предприятия» [11].
У И.В. Аверичева, очевидно, близкого к оперативному учету, противоположная статистика. Как он отмечает в своей книге «Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение», «.в среднем из 10. показателей., которые нужны для целей управления бизнесом, только 3 являются финансовыми, то есть теми, которые можно найти в бухгалтерских системах или вычислить на основании данных бухгалтерских отчетов. Остальные же 7 показателей надо искать в других источниках.» [1].
Начало конкурентной борьбе между оперативным и бухгалтерским учетом было положено благодаря распространению на предприятиях научной организации производства (в США - с начала ХХ в.), в частности, таких ее элементов (или «принципов производительности»), как нормирование и составление расписаний работ, и элементов, обеспечивающих исполнение работниками норм и расписаний (инструктирование, диспетчирование, вознаграждение «за производительность», нормализация условий и др.), что создало возможность для более или менее точного планирования деятельности предприятий, прежде всего оперативно-производственного планирования. В этих условиях оперативный учет, то есть учет, ведущийся в подразделениях предприятия, естественно, превратился из простого фиксатора хозяйственных фактов в средство выявления отклонений от планов,
стандартов, норм и т.д., например, отклонения дневного выпуска или реализации от соответствующего дневного плана.
Выявление отклонений, естественно, тянуло за собой выяснение их причин, то есть учетную аналитику.
Но это не все. Оперативный учет «подвинул» бухгалтерский учет в части спроса менеджеров на сведения о себестоимости производства и сбыта отдельных товаров, их партий, заказов и т.д., которые традиционный бухгалтерский учет вырабатывал в лучшем случае к середине месяца, следующего за отчетным, что создавало проблемы для управления на предприятиях, особенно тогда, когда не существовало научного планирования, прежде всего, себестоимости4. Наличие на предприятии в связи с развитием деятельности по планированию технических норм затрат материалов, труда и накладных расходов на производство товаров дало возможность производственной части осуществлять независимую от бухгалтерии калькуляцию себестоимости товаров сразу же после их выпуска по системе, известной на Западе под названием «Standard cost», когда текущему учету подвергаются только отклонения от стандарта себестоимости, а фактическая себестоимость определяется путем прибавления к последнему суммы сверхнормативных расходов, если таковые имели место, что существенно ускоряет и удешевляет учет.
Технические нормы умножались на специально разрабатываемые для целей оперативной калькуляции расценки, отражающие фактическую стоимость затраченных ресурсов. При этом появилась возможность также оперативно выявлять отклонения фактической себестоимости от плана и делать к ним аналитические расчеты, а именно - определять отклонения отдельно за счет несоблюдения технических норм и за счет несоблюдения плановых расценок, выявлять
4 Так, при принятии решений о выпуске новых товаров и ценах на них приходилось пользоваться крайне приблизительными предварительными расчетами себестоимости, так как методы производства товаров, нужные для этого материалы и даже оборудование и инструменты традиционно определялись мастерами или рабочими непосредственно перед началом производства. В связи с этим выпуск новых товаров зачастую приходилось прекращать после выхода точной бухгалтерской калькуляции их себестоимости или бухгалтерского отчета о прибылях и убытках. Соответствующие данные бухгалтерского учета были важны и после появления научного планирования себестоимости, которое первоначально не отличалось высокой точностью.
конкретные причины соответствующих отклонений.
Именно тогда (в начале ХХ в.) оперативный учет стал позиционировать себя как нечто, находящееся в неразрывном единстве с оперативным регулированием деятельности предприятия, то есть как систему учета, тесно сотрудничающую с менеджерами предприятия, а бухгалтерский калькуляционный учет получил название «Посмертный калькуляционный учет»5 .
В рассмотренных ранее условиях произошла резкая утрата интереса менеджеров к данным бухгалтерского учета, прежде всего к бухгалтерской калькуляции себестоимости производства и сбыта, правда, главным образом по причине развития планирования, а не успехов оперативного учета.
Более того, на некоторых предприятиях, хотя и приблизительная, оперативная калькуляция целиком вытеснила традиционную помесячную бухгалтерскую калькуляцию, как можно понять из статьи одного из первых научных разработчиков оперативного учета в нашей стране М. Жебрака «Standard cost system (Из опыта заграничной командировки)».
Как отмечает М. Жебрак, на 3-й конференции ассоциации бухгалтеров-производственников, в частности, «М-р Ж.Р. Ленг, контролер фирмы, производящей кассовые счетчики, сказал, что вследствие внедрения стандартного метода, вместо позаказного, его фирме возможно было сократить штат со 100 чел. до 20, ..., М-р Д.В. Тейрель, казначей и директор фабрики «Французская Компания Электрических батарей», установил, что стандартная система дала возможность понизить расходы расчетной части на 40% .М-р Генри Р. Бостон, главный ревизор расходов и агент по закупкам «Бумажной Компании Стивенс и Томпсон», также подтвердил, что в результате замены прежней системы стандартной, расходы по содержанию расчетной части в его предприятии сократились на 40% ...» [5].
Бухгалтерский учет, усматривая в утрате своей былой роли в управлении на предприятии «происки» оперативного учета, естественно, должен был предпринять ответные шаги. Эти шаги
5 Как ясно из статьи В.Э. Керимова, П.В. Селиванова и Е.В. Мининой «Концепция управленческого учета на современном этапе развития экономики» (2001), слово «посмертный» в связи с традиционным бухгалтерским калькуляционным учетом стало употребляться на рубеже XIX-XX вв., когда выяснился такой недостаток этого учета, как невозможность по его данным принимать управленческие решения оперативного характера [12].
получили отражение в весьма популярной в нашей стране на рубеже 20-30-х гг. ХХ в. книге американского бухгалтера Ч. Гаррисона «Оперативно-калькуляционный учет производства и сбыта» (2-е рус. изд. 1931), представляющей собой обобщение статей, написанных Ч. Гаррисоном в 1918-1919 гг.
Первая «идея» Ч. Гаррисона состоит в том, чтобы отобрать оперативный калькуляционный учет у производственной части и передать его бухгалтерии. В качестве основания для этого «рейдерского захвата» Ч. Гаррисон указывает неудачи систем калькуляционного учета, разработанных инженерами-рационализаторами, вызванные их профессиональной неспособностью к созданию таковых [5, с. 44]. При этом Ч. Гаррисон приводит лишь один пример неспособности инженерства к соответствующей работе - когда при проверке подробного расчета себестоимости трактора обнаружился пропуск стоимости колес [5, с. 49]6 .
Следующая «идея» Ч. Гаррисона - введение (помесячного) бухгалтерского учета производства по системе Standard cost с выявлением отклонений фактических «бухгалтерских» расходов от их «нормальной» величины, определяемой бухгалтерией на основе технических норм, и формировании соответствующей аналитики7.
Эти данные, по мнению Ч. Гаррисона, должны были возродить интерес менеджеров к бухгалтерской калькуляции: «Работники калькуляционного учета часто жалуются, что оперативники не хотят рассматривать все те многочисленные и детально разработанные отчеты и сводки, которые вырабатывают для них калькуляционные бюро. При этом упускаются из вида два обстоятельства:
• во-первых, что эти сводки и отчеты составлены
таким образом, что не дают как раз того, что
6 Параграф «Неудачи рационализаторских попыток инженерства в области калькуляционного учета» вместо анализа неудач, например, каких-то фактов значительных отклонений оперативных данных о себестоимости от фактических, полностью посвящен критике требования простоты калькуляционного учета, выдвигаемого инженерами [5, с. 44-45].
7 В главе II «Стандартные нормы себестоимости» рассматриваемой книги Ч. Гаррисон приводит пример такого учета производства (3 млн болтов), результатом которого, помимо данных о фактических расходах за месяц, выступают данные о стандартных расходах за месяц (на материал, заработную плату и накладные расходы - в разрезе отдельных видов) и отклонениях от стандарта в зависимости от колебаний цены и в зависимости от колебаний производительности.
необходимо оперативнику - величины «нормальных» и непроизводительных расходов;
• во-вторых, что аналитические выводы должны быть сделаны самой калькуляционной частью, а не оперативными работниками» [5, с. 250].
Разумеется, в условиях, когда надо было дать «симметричный» ответ оперативному учету, о практической ценности, в данном случае бухгалтерских помесячных отклонений и результатов их факторного анализа, задумываться не приходилось. Так была развязана «война» бухгалтерского учета с оперативным учетом за спрос общества на учетные данные о факте работы предприятий, его отклонениях и учетную аналитику.
Возможность конкурентной борьбы между оперативным и бухгалтерским видами учета создает именно отсутствие единой учетной науки, в частности, единой науки об оперативном и бухгалтерском учете на предприятиях. Целью последней является формирование учета, наиболее полно удовлетворяющего потребности пользователей учетной информации, формируемой на предприятиях, и тесная кооперация оперативного и бухгалтерского видов учета в ходе удовлетворения этих потребностей. Эта наука могла бы точно определить состав сведений, которыми учет на предприятии должен снабжать своих пользователей, разработать учетную деятельность на предприятии, обеспечивающую выработку данных сведений, причем такую, которая исключала бы производство одной и той же информации (дублирование) в двух видах учета, а также сообщить пользователям учетной информации предприятия, какую информацию, когда и от какого вида учета на предприятии они могут получать. С одной стороны, в условиях отсутствия науки, способной указать каждому из видов учета на предприятии его место в общей учетной работе и деятельности по управлению на предприятии в целом, у видов учета и разрабатывающих их наук, естественно, «развязаны» руки в деле расширения предлагаемых видом учета данных и доказывании их особой важности. С другой стороны, в условиях отсутствия науки, способной сообщить пользователям информации, какую необходимую для их деятельности информацию, когда и от какого вида учета на предприятия они должны получать, виды учетной практики и соответствующие науки могут легко «морочить головы» потребителям информации, оттягивая их спрос на учетную информация на свои виды учета.
Яркий пример того, как в условиях отсутствия единой учетной науки можно легко «вертеть» менеджерами представителям двух видов учета на предприятии, приводят Я.В. Соколов и М.Л. Пятов в книге «Бухгалтерский учет для руководителя» (2008). Я.В. Соколову и М.Л. Пятову во время перерыва при чтении лекций по программе повышения квалификации менеджеров высшего звена удалось отговорить директора одной крупной фирмы от установки системы оперативного учета стоимостью согласно одному предложению 520 000 долл. США, а другому -550, который хотел с ее помощью отслеживать расходы по выполнению заказов по нескольким договорам: «Тогда мы посоветовали ему спросить «аналитику к двадцатому» [23]. Очевидно до этого директору, дезориентированному по указанной причине в объективных возможностях двух видов учета, так же легко «запудрили мозги» поставщики систем управленческого учета и заинтересованные ими работники предприятия.
Рассмотрим потери, которые общество несет в связи с современной дезинтеграцией оперативного и бухгалтерского учета на предприятиях и соответствующей дезинтеграцией двух учетных наук.
Огромный «поток» потерь связан с производством в учете на предприятии дублируемой информации. Система единого учета на предприятии, исключающая такое дублирование, была рассмотрена в работе К.Н. Лебедева «Децентрализация учетного процесса бухгалтерии как радикальный путь совершенствования учета на предприятии» (2015). Она состоит в отказе от учета в бухгалтерии деятельности подразделений предприятия с полной передачей этого учета, в том числе стоимостного, в оперативный учет8, и оставлением за бухгалтерией работы по начислению налогов, которые не могут быть начислены в подразделениях, и составлению бухгалтерской отчетности на основе обобщающих стоимостных данных о деятельности подразделений, получаемых от последних [14, с. 26-27]. Заметим, что в рамках данной системы легко решается и вопрос оперативной калькуляции себестоимости, дополнительная точность которой обеспечивается вполне доступным при ней ежедневным определением фактической стоимости материалов по данным учета.
В той же работе К.Н. Лебедева подробно (по элементам) рассмотрен народнохозяйственный
8 Важно отметить, что за бухгалтерией остается учет собственной деятельности как подразделения предприятия, в частности, операций по движению денег.
эффект от интеграции в соответствующем направлении оперативного и бухгалтерского учета как видов практики и наук, иллюстрирующий потери общества от отсутствия такой интеграции [14, с. 28-30].
В связи с этим более подробно остановимся на потерях, которые общество несет от собственно конкуренции между оперативным и бухгалтерским учетом, то есть принимая за данность отсутствие какой-либо кооперации между двумя видами учета на предприятии, кроме формирования базы данных первичного учета.
К таким потерям относятся:
— потери от того, что вырабатываемая в учете реально полезная для управления информация не поступает ее пользователям, в частности, менеджерам предприятия.
К таковой относится прежде всего дублируемая информация, например, о продажах и дебиторской задолженности покупателей. В традиционном учете первой эта информация поступает менеджерам предприятия от оперативного учета и позднее подтверждается данными бухгалтерского учета. Но, как выясняется, в результате конкуренции за спрос со стороны менеджеров для управления зачастую используются только соответствующие данные или оперативного, или бухгалтерского учета. Так, по сведениям, которые приводит М. Чередников в работе «Внутренняя отчетность для менеджера: кому верить?» (2002), в частности, данные о реализации продукции (работ, услуг) и о дебиторской и кредиторской задолженности перед внешними контрагентами менеджеры предприятия предпочитают получать от бухгалтерии [27].
В результате конкуренции пользователям не передается и недублируемая учетная информация, необходимая для управления. Так, оперативным учетом распространяется мнение, что данные бухгалтерской отчетности совершенно не нужны менеджерам предприятия, несмотря на то, что они абсолютно необходимы, в частности, его высшему руководству. Как пишет М.Ю. Медведев в книге «Общая теория учета: естественный, бухгалтерский и компьютерный методы» (2001), «для того, чтобы оценить, какую реальную помощь оказывает учет менеджерам, достаточно поинтересоваться у последних: многие ли пользуются в практической работе официальными формами бухгалтерской отчетности, хотя бы бухгалтерским балансом? Ответы, если окажутся честными, должны впечатлить - никто» [19]. Удивительно, что это абсолютно неверное
положение подхватывается учеными из области бухгалтерского учета.
Такой авторитет, как Я.В. Соколов, в своем фундаментальном труде «Основы теории бухгалтерского учета» (2000) пишет следующее об использовании в управлении на предприятии, правда, всех данных бухгалтерского учета, а не только отчетности: «Данные счетоводства имеют очень ограниченное значение для принятия действенных управленческих решений» [22], «.для управления хозяйственными процессами традиционная бухгалтерия дает слишком мало или почти ничего» [22, с. 487]. У менеджеров, да и у самих бухгалтеров формируется представление, что бухгалтерский учет в деятельности по управлению на предприятии решает лишь задачу правильного и оптимального начисления налогов. Как пишут об этой ситуации на предприятиях Я.В. Соколов и М.Л. Пятов в уже упоминавшейся книге, «по их (менеджеров и бухгалтеров - прим. автора статьи) мнению, хороший бухгалтер - это тот бухгалтер, при котором предприятие не имеет проблем с налоговыми органами. Налоги - это и есть то, для чего нужны бухгалтерия и бухгалтеры. Для всего остального нужен управленческий (точнее - оперативный - прим. автора статьи) учет - потрясающее импортное изобретение, способное привести предприятие к благоденствию» [23, с. 3-4]. Понятно, что благодаря положению о ненужности бухгалтерской отчетности менеджерам предприятия доля спроса на учетную информацию со стороны менеджеров предприятия, приходящаяся на оперативный учет,
9
увеличивается ;
— потери от того, что в учете не вырабатывается и, естественно, не предоставляется пользователям реально полезная для управления информация.
9 Предположим, что величина спроса на учетную информацию, включая информацию бухгалтерской отчетности, со стороны менеджеров составляет 10 условных единиц (у.е.), из которого 5 у.е. составляет спрос на данные бухгалтерского учета, в том числе 2 у.е. - на данные отчетности, и 5 у.е. - на данные оперативного учета, т.е. на каждый вид учета приходится по 50% спроса. После ликвидации спроса со стороны менеджеров предприятия на данные бухгалтерской отчетности спрос на данные бухгалтерского учета составит 3 у.е. (5-2), а спрос на данные оперативного учета останется неизменным и равным 5 у.е. Несложно подсчитать, что доля спроса менеджеров на информацию бухгалтерского учета составит теперь 37,5% (3/ (3+5)*100), а на информацию оперативного учета - 62,5% (5/ (3+5)*100). Очевидно, что при прочих равных условиях такая «зачистка» спроса на информацию бухгалтерского учета будет означать и соответствующее перераспределение средств на содержание учета на предприятие в пользу оперативного учета.
Так, крайне редко на предприятиях осуществляется оперативная калькуляция себестоимости выпущенных товаров, относящаяся к оперативному учету. Причиной является уничтожение такой калькуляции усилиями бухгалтеров и ученых из области бухгалтерского учета как обязательного элемента учетной работы. В значительной мере с идеей такой калькуляции было связано формирование оперативного учета как самостоятельной науки. Вспомним, как сопротивлялись отечественные бухгалтеры и ученые из области бухгалтерского учета формированию в нашей стране науки «оперативный учет» в 20-х гг. ХХ в. в связи с выходом работ В.В. Цубербиллера «Оперативный учет и оперативное делопроизводство» (1924) [26], Р.С. Майзельса «Что такое оперативный учет» (1924) [18] и др. Как отмечает Е.В. Зубарева в работе «Теория и методология оперативного учета и контроля в системе управления строительных организаций» (2009), «некоторыми практиками того времени идеи оперативного учета поддержаны не были, они принципиально отвергали его существование как обособленно функционирующей информационной системы. По их мнению, на предприятии нет никакого особого оперативного учета, его создание приведет к дублированию и разрушению бухгалтерского учета, отсталость которого нужно и можно преодолеть усилиями бухгалтеров и хозяйственников». Все же при формировании в нашей стране на рубеже 20-30-х гг. ХХ в. «сталинской» экономической науки, в том числе учетной, оперативный учет был признан как необходимый элемент учетной деятельности в стране, о чем говорит, в частности, следующая выдержка из программы курса «Промышленная статистика», составленная С.М. Югенбургом, А.Г. Первухиным и др.: «Шесть условий т. Сталина. Различные потоки учетных данных: бухгалтерский, оперативный и статистический учет и их взаимоотношения» [30]. Однако в итоге судьба оперативной калькуляции себестоимости оказалась печальной, что произошло после передачи его бухгалтерии.
Как пишут Я.В. Соколов и В.Я. Соколов в книге «История бухгалтерского учета» (2004), «в учете 30-х годов можно выделить три последовательно сменивших друг друга подхода. Вначале калькуляция выполнялась статистически вне непосредственной связи с данными бухгалтерского учета, затем с 1934 г. ее стали проводить по данным бухгалтерских регистров, при этом статистические представления разрешали списывать готовую продукцию по себестоимости
прошлого отчетного периода и, наконец, с 1938-1940 гг. вводится жесткая бухгалтерская калькуляция» [24]. Таким образом, оперативная калькуляция себестоимости как обязательная часть учетной работы была в нашей стране уничтожена.
Нелегкой была и судьба науки «оперативный учет». Как пишет Б.И. Валуев в статье «Еще раз о делении хозяйственного учета на виды -некоторые спорные тенденции и связанные с этим концепции» (2012), «противостояние оказалось настолько велико, что оперативный учет еще долгое время не проникал всерьез в сферу экономических показателей и постепенно оттеснялся в область регулирования производственно-технических процессов, стал все чаще называться оперативно-техническим учетом и наконец превратился в достояние диспетчерских служб.» [4]. В итоге можно вести речь о повторном становлении науки «оперативный учет» в нашей стране, которое произошло только в 60-х гг. ХХ в. в связи с выходом ряда работ И.И. Каракоза, в частности, книги «Вопросы теории оперативного учета» (1965) [10];
— потери от того, что в учете вырабатывается и навязывается пользователям информация, ненужная для управления. Так как объем предлагаемых данных расширяется в порядке «симметричного» ответа на действия конкурента, соответствующие шаги, естественно, не основываются на анализе информационных потребностей общества, в связи с чем значительная часть учетной информации оказывается ненужной. Как отмечает С. Шимановский в статье «Практика управления. Применение бухгалтерского учета в управлении» (2008) об учетной информации, «исследование информационных систем предприятий свидетельствует о том, что 40-50% всей информации в информационном потоке является избыточной... » [29].
Данные потери состоят из следующих элементов:
— потери на ведении учета в соответствующей части;
— потери от отвлечения прочих работников предприятия на информационное обеспечение учета в части формирования в нем ненужной информации;
— потери от отвлечения на изучение ненужной учетной информации;
— потери на содержании учетных наук в части разработки ими учетной деятельности, создающей ненужную информацию;
— потери на содержании учетных наук в части преподавания учетной деятельности, создающей ненужную информацию;
— потери времени домохозяйств от изучения соответствующей учетной деятельности.
Ярким примером рассмотренных потерь являются потери от абсолютно бесполезного экономического анализа (периодической деятельности по выявлению и исправлению недостатков, накопившихся в работе предприятия) по данным годовой или квартальной отчетности, возникшего в нашей стране в 30-х гг. ХХ в., который выступил «конкурентным» продолжением бухгалтерского учета.
И на самом деле, как пишет известный разработчик такого анализа А.Д. Шеремет, «тесная связь экономического анализа с бухгалтерским учетом позволяет рассматривать их как единое целое. Современный бухгалтерский учет в условиях развитой рыночной экономики можно назвать бухгалтерским учетом в широком смысле, включающим собственно бухгалтерский учет (счетоводство, формирование отчетности), анализ и контроль (одна из форм которого - аудит) хозяйственной деятельности» [28].
Следует отметить, что в настоящее время страна несет потери от экономического анализа лишь в части трех последних элементов данных потерь. К «счастью», одноименной науке удалось лишь ненадолго организовать «триумфальное шествие» экономического анализа по советским предприятиям, которое пришлось на начало 60-х гг. ХХ в.
Как ясно из книги С.К. Татура «Анализ хозяйственной деятельности промышленных предприятий» (1962), ученым-аналитикам удалось удачно связать данную деятельность с решением задачи построения в нашей стране коммунизма, поставленной в Программе партии, принятой на XXII съезде КПСС, проходившем в 1961 г., а также со следующими словами Н.С. Хрущева в отчетном д о к л ад е ЦК К ПС С д ан н о м у с ъ е з д у : «Социалистическое хозяйствование требует умения глубоко, со знанием дела анализировать экономическую сторону деятельности предприятий, строек, отраслей промышленности» [25, с. 4].
Как видно из той же книги, до этого момента пропагандистская работа разработчиков экономического анализа не увенчивалась особым успехом. Сформированный первоначально применительно к потребностям (кооперативной) торговли (в 30-х гг. ХХ в.), экономический анализ был вскоре разработан для сельскохозяйственных предприятий и МТС, а к 40-50-м гг. ХХ в. - уже и для предприятий промышленности и пр. Но лишь в марте 1960 г. возникли первые два бюро экономического анализа на общественных началах на заводе тяжелого машиностроения и турбомоторном заводе в г. Свердловске под воздействием агитации со стороны кафедры экономики машиностроительной промышленности Уральского политехнического института [25, с. 60-61].
Далее автор книги буквально «на пальцах» перечисляет соответствующие бюро, возникшие до принятия новой Программы КПСС [25, с. 61-65]. И только после ее принятия возник бум создания на советских предприятиях бюро экономического анализа на общественных началах.
Как пишет С.К. Татур, «к марту 1962 г. на предприятиях промышленности и транспорта, на стройках, в совхозах, в научно-исследовательских и проектных институтах действовала 2051 группа экономического анализа» [25, с. 60].
Однако вскоре практика управления охладела к экономическому анализу, причиной чего является его реальная бесполезность - даже если в результате анализа и выявлялись какие-то конкретные недостатки в работе предприятия и предлагались меры по их устранению, выяснялось, что об этих недостатках давно всем известно и, более того, что меры по ним уже приняты. Аспекты и причины бесполезности традиционного экономического анализа всесторонне рассмотрены в работе К.Н. Лебедева «Проблемы и перспективы науки «Экономический анализ»» (2013) [17]. Экономический анализ по данным годовой и квартальной отчетности стал крупнейшей неудачей отечественной экономической науки. В итоге активная разработчица этого анализа С.Б. Барнгольц в книге «Экономический анализ хозяйственной деятельности на современном этапе развития» (1984) была вынуждена признать, что на предприятиях «важнейшая функция управления -экономический анализ - не является обязательной» [2].
Следует отметить, что на пике своего «триумфа» экономический анализ отвлекал значительные
силы и средства предприятий на его информационное обеспечение и изучение его результатов. Что касается, например, первого, то самостоятельно аналитики могли определить влияние на отклонения результативных показателей лишь отклонений их факторных показателей. О влиянии же на эти отклонения конкретных факторов аналитики могут узнать только от подразделений предприятия. Как отмечает С.К. Татур в упоминавшейся работе, «если надо выявить конкретные причины, позволившие улучшить сортность, необходимо обратиться к данным, отражающим ход производства, результаты лабораторных испытаний, опросить мастеров, передовых рабочих и т.п.» [25, с. 103];
— потери от усложнения и запутывания учетных процессов10. Данные потери состоят из следующих элементов:
— потери на ведении учета в соответствующей части, в частности связанные с получением разъяснений;
— потери на содержании учетных наук в части их деятельности по усложнению и запутыванию учетных процессов;
— потери на содержании учетных наук в части преподавания учетной деятельности, вызванного усложнением и запутыванием учетных процессов;
— потери времени домохозяйств от изучения более сложной и запутанной учетной деятельности.
Усложнение и запутывание учетных процессов, особенно в условиях государственной регламентации учета, является весьма действенным средством конкурентной борьбы, так как позволяет перераспределять в пользу данного вида учета ограниченные средства предприятий, выделяемые на формирование и содержание учета, и обеспечивать тем самым процветание учетной корпорации, в частности, увеличивать ее численность.
Так, если, по данным А.Д. Шеремета, в 2002 г. в РФ в сфере бухгалтерского учета трудились 3,5 млн чел. [28, с. 9], то, по данным РСПП и Русала, в 2013 г. численность бухгалтеров в России достигла 5 млн чел. [20]. Этот рост объясняется прежде всего введением с 1 января 2002 г. «налогового» учета и последующим
10 Вопросы неоправданного усложнения и запутывания бухгалтерского учета рассмотрены в ряде работ К.Н. Лебедева [15], [16].
введением отражения бухгалтерскими проводками соответствующих разниц между данными бухгалтерского и налогового учета.
Усложнение и запутывание учетных процессов также позволяет доказывать точность соответствующего вида учета как его конкурентное преимущество. Эти же действия повышают важность учета и учетной науки в глазах общества, которая распространяется на вырабатываемую в нем для пользователей информацию;
— потери от неточности учетных данных. О них говорят прежде всего существенные расхождения между дублируемыми данными оперативного и бухгалтерского видов учета и даже внутри них. Как пишет М. Чередников в статье «Внутренняя отчетность для менеджера: кому верить?» (2002), «управление любой компанией немыслимо без своевременной и точной информации о ее состоянии. Но что делать, если данные, необходимые для управления как воздух, не поступают в срок или, что еще хуже, противоречат друг другу? Какое решение принять генеральному директору, если на запрос об объеме продаж за последний месяц отдел сбыта, финансовый отдел и бухгалтерия подают «независимые» данные, различающиеся на порядок? Как быть в такой ситуации? Поверить одному из подразделений? Или посчитать среднее значение? А может, дать указание подчиненным договориться между собой и «закрыть глаза» на расхождения?» (2002)
[27].
Неточность учета в значительной мере порождается конкуренцией между оперативным и бухгалтерским учетом. Дело в том, что два вида учета зависят друг от друга в части обеспечения данными первичного учета. Если, например, при формировании данных о де биторской задолженности покупателей оперативный учет зависит от бухгалтерского в части получения сведений о платежах за товары, поступающих непосредственно в бухгалтерию, то бухгалтерский зависит от оперативного в части получения сведений о передаче товаров покупателям. Желая «насолить» друг другу, два вида учета могут влиять на качество друг друга путем непредоставления, задержки, искажения или запутывания соответствующих учетных данных.
Далее качество многих бухгалтерских работ зависит от внеучетных данных, существенное преимущество в получении которых имеют работники подразделений предприятия. Так,
работники отдела продаж предприятия обладают преимуществом в определении текущих рыночных цен на готовую продукцию, хранящуюся на складах предприятия, сведения о которых нужны для определения объема резервов под снижение стоимости готовой продукции, сотрудники подразделений, использующих машины, станки и оборудование, обладают преимуществом в определении методов подсчета амортизации соответствующих средств труда, от которых зависит правильность подсчета их износа, а также текущей рыночной стоимости этих средств труда для целей переоценки [14, с. 26]. Сотрудники подразделений предприятия, от содействия которых зависит качество соответствующих бухгалтерских работ, в противостоянии оперативного и бухгалтерского учета, естественно, принимают сторону оперативного учета, в частности, потому, что в большинстве случаев они его и ведут.
Де зинте грация уче та, ве дуще гося на предприятиях, и национального счетоводства, по понятным причинам не принимает форму конкуренции между ними, но также оборачивается существенными народнохозяйственными потерями.
Фактически национальное счетоводство в значительной мере представляет собой «квазисчетоводство». Приставкой «квази» в экономической теории обозначают деятельность, заменяющую деятельность, ведущуюся правильными методами. Ярким примером квазидеятельности в нашей стране являются услуги по регулированию экономики, оказываемые официальным регуляторам «госкорпорациями». Так, например, в необходимых случаях действия по купле-продаже валюты на валютном рынке, предпринимаемые с целью стабилизации валютного курса, за Банк России осуществляют государственные корпорации. При этом страдает не только качество регулирования, так как оно осуществляется непрофессионалами, но и степень открытости (прозрачности) государственной политики социально-экономического развития, так как соответствующие меры не получают отражения в официальных отчетах регуляторов российской экономики.
Квази-национальное счетоводство состоит в том, что его часть за Росстат осуществляют другие государственные органы. Как можно понять из книги Ю.Н. Иванова, Л.А. Карасевой и др. «Основы национального счетоводства (международный стандарт)» (2005), если, например, данные налоговой службы
используются только для контроля и согласования данных о доходах государственного бюджета, получаемых из других источников, то ведение, например, денежной и банковской статистики и разработка платежного баланса страны непосредственно осуществляются Банком России, ведение статистики внешней торговли -таможенной службой [9].
Потери от квази-счетоводства обусловливаются несовпадением ведомственных интересов, в связи с чем имеет место существенная задержка выхода «неросстатовских» статистических данных, например, данных по страховому рынку, разновременность выхода блоков статистической информации, неизбежные различия в методологии подсчета и представления показателей. Теоретически Росстат должен сам обобщать всю информацию, поступающую от единичных организаций. Поручение ведения, например, статистики банковского сектора Банку России имеет ту же «логику», что и поручение ведения статистики сельского хозяйства Минсельхозу, а промышленности и торговли - Минпромторгу.
Интеграция учета, ведущегося на предприятиях, и национального счетоводства, означает, что все показатели, фигурирующие в национальном счетоводстве, например, в национальных счетах (экспорт, импорт, добавленная стоимость, валовое накопление основного капитала, валовое сбережение и др.), должны быть представлены в отчетности предприятия, направляемой в органы госстатистики. Согласно же действующему законодательству предприятия направляют этим органам («обычную») отчетность, в которой многие показатели национального счетоводства отсутствуют. Очевидно, что отчетность предприятий должна соответствовать показателям национального счетоводства и с точки зрения применяемой в последнем оценки потоков и запасов. Составление в национальном счетоводстве межотраслевого баланса также должно иметь коррелят в отчетности единичной организации. Почему бы в последней не показывать межотраслевые связи предприятия?
Очевидно, что для целей национального счетоводства сама отчетность, направляемая органам госстатистики, должна иметь форму отчетов национального счетоводства, например, должны быть формы отчетности, соответствующие таблице национального богатства, балансу активов и пассивов экономики.
«Статистическая» отчетность, направляемая организациями статистическим органам, должна
быть увязана с соответствующей бухгалтерской отчетностью.
Важно отметить, что интеграция учета, ведущегося на предприятиях, и национального счетоводства вовсе не означает подстраивания первого под второе, которое может рассматриваться лишь как первый шаг интеграции микро- и макроучета. Как отмечалось в работе автора настоящей статьи «Есть ли у бухгалтерского учета и национального счетоводства общая теория?»11, интегральная таблица национальных счетов весьма несовершенна как модель экономики страны, поскольку плохо отражает связи между секторами экономики, в этой же статье демонстрировалась возможность ведения национальных счетов по «бухгалтерской» форме, обладающей со о т в е т с т в у ю щ и м и н ф о р м а ц и о н н ы м преимуществом.
Таким образом, подлинная интеграция учета, ведущегося на предприятиях, и национального счетоводства идет, наоборот, по пути подстраивания второго под первое. Важно отметить, что тем самым в данной статье фактически было доказано наличие у таких с виду разных теорий микро- и макроэкономического отражения единого основания - общей теории экономического отражения, что также является доводом за создание единой учетной науки.
Дезинтеграции учета, ведущегося на предприятиях, и национального счетоводства, также приводит к потерям, вызываемым неточностью данных национального счетоводства. Если сопоставить проценты статистического расхождения в объеме ВВП с темпами роста реального ВВП за 2010-2014 гг., то получится следующая картина: 2010 г. - 0,9/4; 2011 - 0,6/4,3; 2012 - 1,2/3,4; 2013 - 1,2/1,4; 2014 - 0,7/0,512. Видно, что статистическое расхождение занимало все эти годы существенную долю в годовом темпе прироста реального ВВП, которая в критическом 2014 г. (из-за санкций вокруг событий на Украине, укрепления доллара США и падения мировых цен на нефть) даже стала больше 1. И это в условиях, когда о качестве государственного управления экономикой страны судят по десятым долям прироста реального ВВП.
Рассмотренные потери от дезинтеграции трех видов народнохозяйственного учета и
11 Эта статья в настоящее время готовится к выходу в Издательском доме «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ».
12 Доли статистического расхождения в номинальном ВВП подсчитаны автором на основе материалов Росстата [6].
соответствующих им учетных наук есть потери от отсутствия единой учетной науки. Рассмотрим еще несколько видов потерь от ее отсутствия.
1. Потери от сложности в понимании друг друга в идам и уче тно й д е яте ль но с ти и соответствующими науками, вызванные различиями в терминологии.
2. Потери от множественности органов, руководящих уче том в стр ане . Так, спе циальным о рганом управле ния бухгалтерским учетом выступает Минфин России, а национальным счетоводством -Росстат. Следует отметить, что после перехода в нашей стране к «сталинской» учетной науке и практике методологическое руководство всеми видами народнохозяйственного учета осуществлялось одним органом - Центральным управлением народнохозяйственного учета (ЦУНХУ) Госплана СССР, образованного 17 декабря 1931 г. Это соответствовало официальной позиции государства об обеспечении единства трех видов учета, логическим продолжением которой является требование создания единой учетной науки. Но благодаря сопротивлению бухгалтерского учета она была вскоре пересмотрена.
3. Потери времени домохозяйств на изучение видов учетной деятельности, связанные с тем, что для изучения одного вида учета не могут быть применены знания, полученные при изучении другого вида учета, или, что то же самое, от отсутствия общей теории экономического учета и формирования трех видов учета как конкретизации этой общей
теории. Как отмечал К.Н. Лебедев в статье «Националь ные сче та: э кономико-теоретический анализ» (2003), «сложности в освоении НС, на наш взгляд, обусловлены тем, что изложение этой дисциплины не отталкивается от самой теории экономического учета, что позволило бы, в частности, применить для освоения НС знание бухгалтерского учета» [13].
Создание единой учетной науки превратит рассмотренные в настоящей статье общественные потери от ее отсутствия в соответствующие элементы народнохозяйственного эффекта от ее наличия.
В заключение отметим незаинтересованность видов народнохозяйственного учета и соответствующих учетных наук в создании единой учетной науки, так как ее создание противоречит их корпоративным интересам. Эта незаинтересованность была многократно продемонстрирована, в частности, оперативным и бухгалтерским учетом, особенно последним, неслучайно так спешащим отчитаться о бесплодности попыток интеграции видов учета и учетных наук. Как пишут, например, Я.В. Соколов и В.Я. Соколов в книге «История бухгалтерского учета» (2004), «попытка создания теории и практики единого социалистического учета и теоретически, и практически оказалась несостоятельной» [24, с. 206]. Поэтому соответствующая наука должна быть создана по указанию государства в условиях контроля за формированием ее основ со стороны экономической теории как фундаментальной экономической науки.
Список литературы
1. Аверичев И.В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение. М.: Вершина, 2008. С. 13.
2. Барнгольц С.Б. Экономический анализ хозяйственной деятельности на современном этапе развития. М.: Финансы и статистика, 1984. С. 216.
3. Будович Ю.И. О необходимости объединения оперативного учета и бухгалтерского учета в одну науку // Международный бухгалтерский учет. 2016. № 17. С. 2-16.
4. Валуев Б.И. Еще раз о делении хозяйственного учета на виды - некоторые спорные тенденции и связанные с этим концепции// В1СНИК ЖДТУ. 2012. № 3. С. 18-23.
5. Гаррисон Ч. Оперативно-калькуляционный учет производства и сбыта. М.: Техника управления, 1931. C. 32.
6. Национальные счета России в 2007-2014 годах / Росстат. URL: http://www.gsk.ru/bgd/regl/b15_15/Main.htm.
7. Жильцова Ю.В. Статистический и бухгалтерский учет: сравнительный анализ // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 24. С. 2-9.
8. Зиновьева Н.Б. Избыточность в управленческих документах: новые разновидности // Делопроизводство. 2015. № 3. С. 3.
9. Иванов Ю.Н., Карасева Л.А., Казаринова С.Е и др. Основы национального счетоводства (международный стандарт). М.: ИНФРА-М, С. 315-316.
10. Каракоз И.И. Вопросы теории оперативного учета. Киев: КИНХ, 1965. 72 с.
11. Керимов В.Э. Организация управленческого учета на производственных предприятиях // Аудит и финансовый анализ. 2000. № 3. URL: http://www.cfin.ru/press/afa/2000-3/21_ker.shtml.
12. Керимов В.Э., Селиванов П.В., Минина Е.В. Концепция управленческого учета на современном этапе развития экономики // Менеджмент в России и за рубежом. 2001. № 4. URL: http://gaap.ru/articles/kontseptsiya_upravlencheskogo_ucheta_na_sovremennom_etape_razvitiya_ekonomi ki/.
13. Лебедев К.Н. Национальные счета: экономико-теоретический анализ // Вестник Финансовой академии. 2003. № 2. С. 55.
14. Лебедев К.Н. Децентрализация учетного процесса бухгалтерии как радикальный путь совершенствования учета на предприятии // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 33. С. 26-27.
15. Лебедев К.Н. Отказ от ведения дополнительных счетов как путь повышения эффективности бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 45. С. 47-62 с.
16. Лебедев К.Н. Проблемы действующей номенклатуры счетов бухгалтерского учета // Все для бухгалтера. 2015. № 3. С. 34-42 с.
17. Лебедев К.Н. Проблемы и перспективы науки «Экономический анализ». М.: МАКСПресс, 2013. 600 с.
18. Майзельс Р.С. Что такое оперативный учет // Система и организация. 1924. № 12. С. 28-30 с.
19. Медведев М.Ю. Общая теория учета: естественный, бухгалтерский и компьютерный методы. М.: Дело и сервис, 2001. С. 5.
20. Михайлова Г.В., Павлов А.С. Инновационные активы: вопросы отражения в системах бухгалтерского учета и национального счетоводства // Вестник Северо-Кавказского федерального университета. 2013. № 3. С. 261-264.
21. Ряды бухгалтеров поредеют втрое. 24 июня 2013 г. URL: http://rbcdaily.ru/economy/562949987060654.
22. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 76.
23. Соколов Я.В., ПятовМ.Л. Бухгалтерский учет для руководителя. М.: Велби, С. 7.
24. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2004. С. 211.
25. Татур С.К. Анализ хозяйственной деятельности промышленных предприятий. М.: Издательство экономической литературы, 1962. 239 с.
26. Цубербиллер В.В. Оперативный учет и оперативное делопроизводство // Система и организация. 1924. № 12. С. 25-28.
27. Чередников М. Внутренняя отчетность для менеджера: кому верить? // Управление компанией. 2002. № 10. URL: http://iteam.ru/publications/finances/section_50/article_1136.
28. Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. М.: ИНФРА-М, 2002. С. 13.
29. Шимановский С. Применение бухгалтерского учета в управлении // Практика управления. 19.02.2008. URL: http://consulting.1c.ru/articles-view.jsp?id=12.
30. Югенбург С.М., Первухин А.Г., Бурштейн Г.Я., Хейстер И.М., Кваша Я.Б. Программа курса «Промышленная статистика» // Сборник программ по учетно-статистическим дисциплинам. М.: ЦУНХУ Госплана СССР-Союзоргучет, 1934. С. 91.
