CC BY
88
НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА ГОСУДАРСТВА
69
УДК 336.226.322
Экономическая природа и свойства НДС
В статье исследованы основные типы НДС, их достоинства и недостатки. Посредством анализа установлено, что практически повсеместное применение НДС потребительского типа обусловлено отсутствием «каскадного эффекта» - причины двойного налогообложения основных фондов, а доходоориентированный НДС и НДС, ориентированный на валовую продукцию, которые редко используются на практике, дестимулируют сбережения и инвестиции, дискриминируют капиталоинтенсивные инвестиции.
Ключевые слова: НДС; основные фонды; двойное налогообложение; производственная эффективность.
The main VAT types, their advantages and disadvantages are studied in the paper. The analysis has revealed that the almost universal application of the consumer-type VAT is due to the fact that it does not lead to the "cascading effect" - the cause of the double taxation of capital assets, and the income VAT and the gross product VAT that are rarely used in practice discourage saving and spending, discriminate capital-intensive investments.
Keywords: VAT; capital assets; double taxation; production efficiency.
Соколовская Елена Васильевна
канд. экон. наук, ст. научный сотрудник Института экономики промышленности НАН Украины E-mail:
elena.lukyanenko@gmail. com
Типы НДС
Посредством применения налогового режима, предусматривающего налогообложение добавленной стоимости, многие страны стремятся решить проблемы, связанные с использованием налога на продажи/налога с оборота, который не предусматривает возможности зачета налога, которым облагаются производственные затраты, когда последующий потребитель товара еще раз уплачивает за них налог. Данный процесс носит название «каскадного эффекта» (cascading), ведет к росту цен и становится одной из причин уклонения от уплаты налогов.
Напротив, НДС, которым облагаются операции на предыдущем этапе производственной цепочки,
Филиппова Наталья Владимировна
аспирант Института экономики промышленности НАН Украины Е-таН: nataLifiL.3@maiL.ru
может быть в дальнейшем вычтен из стоимости товара или услуги.
Исследованием НДС и его влияния на экономические процессы занимались такие ученые, как А. Бетлий [1], Ю. Иванов [2], В. Вишневский [3], И. Майбуров [2], А. Скрипник, Т. Паянок [4], А. Соколовская, В. Твардиевич [5], Е. Шувалова [6], Л.И. Гончаренко [7]. Среди зарубежных ученых, исследовавших экономическую природу различных форм НДС, можно назвать J. Caldwell [8], H. Chowdhury [9], M. Lang и соавт. [10], K. Messere и соавт. [11], D. Naik [12], M. Gillis и соавт. [15], K. Walia [16].
Однако до настоящего времени в отечественной научной литературе еще недостаточно изучены
70
Е.В. Соколовская, Н.В. Филиппова Экономическая природа и свойства ндс
типы НДС и их влияние на эффективность производства.
В настоящее время различают в основном три типа НДС, которые используются в разных странах: НДС потребительского типа (consumption type, subtractive VAT, C-VAT), доходоориентированный НДС (incometype, additive VAT, netnational product type VAT, I-VAT), НДС, ориентированный на валовую продукцию (gross-product type, GNP typeVAT, P-VAT).
ндс потребительского типа
НДС потребительского типа означает, что налогообложению подлежит добавленная стоимость, которая появилась в результате обработки товаров и услуг, приобретенных у других компаний (поставщиков). Обычно данная стоимость добавляется к сырью, полуфабрикатам, товарам промышленного назначения и т.д.
В результате НДС потребительского типа позволяет осуществлять вычет всех приобретений (purchase), включая основные активы (capital assets). Поскольку в данном случае разрешается полный вычет валовых инвестиций (gross investment), базой для НДС потребительского типа является совокупное частное потребление (total private consumption) [14, с. 5]. Таким образом, основные фонды НДС не облагаются. Следует отметить, что в закрытой и статичной экономике сумма добавленной стоимости всегда равна сумме розничных продаж.
В открытой экономике появляется возможность приобретения импортируемых товаров, добавленная стоимость которых «возникает» за рубежом. В этом случае стоимость розничных продаж превысит добавленную стоимость, получаемую внутри страны. При экспорте товаров ситуация противоположная: стоимость розничных продаж меньше добавленной стоимости, получаемой внутри страны. Поэтому общепринятой практикой стран, использующих НДС этого типа, является налогообложение импортируемых товаров и услуг и освобождение от уплаты НДС экспортируемых товаров и услуг.
Взимание НДС потребительского типа эквивалентно немедленной амортизации приобретенных основных фондов (в отличие от режима доходоори-ентированного НДС, при котором амортизационные отчисления вычитаются ежегодно) [16, с. 5-6; 15, с.20].
По механизму расчетов НДС потребительского типа подобен налогу на сделки/налогу с оборота (transaction tax) в том аспекте, что сумма налога указывается в счетах-фактурах либо квитанциях об оплате [7, с.142].
На данный момент подавляющее большинство стран мира используют НДС потребительского типа, что обусловлено его основными преимуществами, позволяющими обеспечить эффективность производства:
1) НДС потребительского типа не вызывает «каскадного эффекта», в отличие от налогов на продажи/с оборота;
2) механизм определения добавленной стоимости обеспечивает простоту подсчета налоговых обязательств;
3) НДС потребительского типа способствует обеспечению нейтральности при выборе инвестиционных решений, поскольку налог, уплачиваемый при приобретении основных фондов, впоследствии полностью возмещается;
4) отсутствует необходимость различать в целях налогообложения капитальные и текущие расходы;
5) НДС потребительского типа, в отличие от двух других типов налога, не облагаются дополнительно приобретенные основные активы;
6) обеспечивается легкость администрирования этого налога за счет использования механизма налоговых кредитов [8, с.135; 9, c. 16; 13, c. 3-4; 16, c. 6; 17, c.19-21].
доходоориентированный ндс
Доходоориентированный НДС подобен налогу на прибыль корпораций (business profit tax). Чаще всего сумма налоговых обязательств по нему подсчиты-вается методом калькуляции, что делает его скрытым налогом (в отличие от НДС потребительского типа), поскольку покупателю неизвестно, какая сумма налога включена в цену [8, с. 135].
Еще одно отличие НДС потребительского типа от доходоориентированного НДС заключается в следующем. При применении НДС потребительского типа (когда затраты на покупку сырья, материалов и т.д. вычитаются в том же году, в котором они были приобретены) добавленная стоимость (в сравнении с режимом доходоориентированного НДС) меньше в первый год, но больше в каждый последующий год [17, с. 18-19].
Основной недостаток доходоориентированного НДС, ограничивающий его использование, заключается в трудности подсчета амортизационных отчислений, необходимого для определения базы налогообложения, в частности в отсутствии общепринятой стандартной формулы для их расчета. Кроме того, у организаций возникает стремление классифицировать приобретение основных средств
налоговая система государства
71
как текущие расходы (которые можно вычесть), а не как капитальные расходы (которые подлежат амортизации) [9, с. 17; 17, с. 6; 14, с. 6].
На данный момент доходоориентированный НДС используется в Аргентине, Перу, штате Мичиган (США), а также в Италии в форме регионального налога на производственную деятельность — ЖАР. Каждая из перечисленных юрисдикций имеет свои причины для использования этого типа налога. Так, в Аргентине у компаний отсутствует право выбора метода амортизационных списаний (реальная экономическая амортизация, свободная амортизация), и применяется единая законодательно установленная норма амортизации. Это позволяет избежать вышеуказанной основной трудности использования доходоориентированного НДС — сложности расчетов амортизационных отчислений [16, с.117].
В штате Мичиган (США) наиболее развито автомобилестроение, обладающее тем свойством, что усиление его цикличности приводит к нестабильности доходов, а это обусловливает стремление организаций к стабильности производственной деятельности. Последнее становится причиной условно-постоянных амортизационных отчислений, которые, так же как и в Аргентине, нивелируют проблему сложности подсчета налоговой базы. Это и стало определяющим фактором при выборе доходоориентированного НДС [10, с.93].
Итальянский ШАР идентичен доходу на прибыль корпораций. Однако есть одно отличие, которое и обусловило применение этого налога не в виде подоходного налога, а в форме доходоориентированного НДС: возможность унификации базы налогообложения при взимании налога у источника (на предприятии), в отличие от подоходного налога с различными базами налогообложения: доходы компании и доходы физических лиц [11, с.164].
ндс, ориентированный на валовую продукцию
При применении НДС, ориентированного на валовую продукцию, добавленная стоимость под-считывается вычитанием из валовой выручки стоимости приобретения только тех товаров, работ, услуг, которые расходуются на текущий момент. При этом затраты на приобретение основных активов и амортизационные отчисления не учитываются.
Поскольку приобретение валовых капиталовложений (включая амортизацию) подлежит налогообложению, база налогообложения НДС,
ориентированного на валовую продукцию, идентична ВНП.
При допущении, что налог на основные фонды может быть перенесен на цену потребительских товаров, которые произведены посредством этих активов, НДС, ориентированным на валовую продукцию, облагаются основные активы дважды: в момент приобретения и в момент продажи товаров, которые были произведены с их использованием. Таким образом, если срок эксплуатации актива составляет два года, он подлежит двойному налогообложению; если этот срок составляет один год, актив рассматривается как средство для текущего производства.
Кроме того, как следует из определения, основные активы при использовании НДС, ориентированного на валовую продукцию, несут наибольшее налоговое бремя (по сравнению с другими типами НДС).
Вышесказанное обусловливает главный недостаток НДС, ориентированного на валовую продукцию, который ограничивает его использование: дискриминирующий подход к основным фондам, который препятствует осуществлению инвестиций, замедляет обновление и модернизацию основных активов. Помимо этого, возникающее двойное налогообложение стимулирует уклонение налогоплательщиков от уплаты налогов [13, с. 3; 16, с. 7; 17, с. 17-18].
НДС, ориентированный на валовую продукцию, применялся во Франции в течение 1936-1953 гг. На данный момент его модифицированные формы используются в Финляндии, Сенегале и Марокко [12, с. 141-142].
выводы
Следует отметить, что использование доходоориентированного НДС и НДС, ориентированного на валовую продукцию, вызывает «каскадный эффект», поскольку они в той или иной мере затрагивают основные активы. Таким образом, при использовании этих типов НДС не достигается производственная эффективность, т.е. получение максимума возможных благ от имеющихся ресурсов, тогда как НДС потребительского типа позволяет к ней приблизиться.
Таким образом, основное различие в рассмотренных типах НДС состоит в подходе к включению в добавленную стоимость стоимости приобретенных основных фондов и амортизационных отчислений (рисунок).
Е.В. Соколовская, Н.В. Филиппова Экономическая природа и свойства ндс
НДС потребительского типа:
при определении базы налогообложения расходы на приобретение основных фондов и амортизационные отчисления вычитаются из валовой выручки
ТИПЫ НДС
Доходоориентированный НДС:
при определении базы налогообложения амортизационные отчисления вычитаются из валовой выручки;
расходы на приобретение основных фондов не могут быть вычтены
НДС, ориентированный на валовую продукцию:
при определении базы налогообложения расходы на приобретение основных фондов и амортизационные отчисления не могут быть вычтены из валовой выручки
типы ндс и их основная характеристика
Доходоориентированный НДС и НДС, ориентированный на валовую продукцию, редко используются на практике, поскольку они дестимулируют сбережения и инвестиции, дискриминируют капи-талоинтенсивные инвестиции и (особенно это характерно для НДС, ориентированного на валовую продукцию) приводят к тому, что компании откладывают на более поздний срок модернизацию основных фондов, минимизируя затраты на капитальные активы.
литература
1. Бетлш О., Джуччi Р., Юрхне рР. ПДВ в Укрш'ш: чи спрацюе шший непрямий по да то клш-ше? / 1нститут економiчних дослвджень та полггичних консультацш. Ктв: 2013. 16 с.
2. Иванов Ю.Б., Майбуров И.А. Системы налогообложения Украины и России: структура, проблемы, тенденции развития: монография. Харьков: ИНЖЭК, 2009. 520 с.
3. Налогообложение: теории, проблемы, решения / В. П. Вишневский, А. С. Веткин, Е.Н. Вишневская и др. Донецк: ДонНТУ, ИЭП НАН Украины. 2006. 504 с.
4. Скрипник А.В., Паянок Т.М. Фккальна ефек-тивнкть та можливi шляхи реформування ПДВ в Укра!ш // Економша Украши. 2008. № 4. С. 29-42.
5. Соколовська А.М., Твардieвич В.О. Дискусш-ш питання реформування ПДВ // Фшанси Украши. 2011. № 8. С. 35-50.
6. Шувалова Е.Б. Система обложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации: монография. М.: Экономика, 2003. 394 с.
7. Гончаренко Л.И. Налог на добавленную стоимость и операции банков по кредитова-
нию и финансированию уступки права требования // Финансы и кредит. 2008. № 40. С. 56-63
8. Caldwell J.G. The Value-Added Tax: A New Tax System for the United States. Vista Research Corporation, 2000. 251 p.
9. Chowdhury H.A. Vat Act 1991- Rules & Compliance At MJL Bangladesh Limited / BRAC University, 2012. 57 p.
10. Executive Order 2000-2: an Order Establishing a Commission to Analyze the Economic Impacts of Various School Funding Revenue Options / Department of Revenue. Washington State, 2010. 172 р.
11. Lang M., Melz P., Ecker T. Value Added Tax and Direct Taxation: Similarities and Differences. IBFD, 2009. 1296.
12. Messere K., de Kam F., Heady C.J. Tax Policy: Theory and Practice. Oxford University Press, 2003.267 p.
13. Naik D.S. Goods And Services Tax In India: Some Issues // Golden Research Thoughts. 2013. V. 3. I. 4. P. 1-7.
14. Tax reforms for fairness, simplicity and economic growth / Department of the U.S. Treasury. 1984. 129 p.
15. The value-added tax and alternative sources of federal revenue / Advisory Commission on Intergovernmental Relations. Washington, D.C., 1973. 100 p. P.19-26.
16. Value Added Taxation in Developing Countries / Ed. by M. Gillis, C.S. Shoup, G.P. Sicat. The World Bank Washington, D.C., 1990. PP.5-7.
17. Walia K. An introduction totax structure// International Journal of Computin gand Business Research (IJCBR). 2013. V. 4. I. 2. P. 17-20.
