CC BY
39
УДК 336.226.12
А. М. Выжитович
Сибирский институт управления — филиал Российской академии народного хозяйства и государственной службы
при Президенте РФ (Новосибирск, Россия)
И. А. Булгакова
Сибирский институт управления — филиал Российской академии народного хозяйства и государственной службы
при Президенте РФ (Новосибирск, Россия)
Е. А. Гаврилюк
Сибирский институт управления — филиал Российской академии народного хозяйства и государственной службы
при Президенте РФ (Новосибирск, Россия)
ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ОБОСНОВАННОСТЬ РАСХОДОВ ПРЕДПРИЯТИЙ НА АУТСОРСИНГ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Статья посвящена вопросу экономического обоснования расходов на аутсорсинг при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. В статье определены нормативно-правовые основы расчета и обоснования расходов для целей налогообложения, приведены примеры арбитражных дел по налоговым спорам, рассмотрены методические подходы к оценке налоговых рисков, аргументируется необходимость изменения модели бизнеса в результате изменения законодательства.
Авторами разработаны рекомендации по совершенствованию экономического обоснования расходов на аутсорсинг. Предложен комплексный подход, основанный на применении решений арбитражного суда, метода «Проблемы и решения». Положения статьи могут быть полезны специалистам предприятий при подготовке обоснования аутсорсинга и его сопровождения, а также работникам налоговых органов для использования в ходе налогового контроля.
Ключевые слова: аутсорсинг, контроль, налог на прибыль, налоговые риски, предприятия, расходы, реструктуризация, экономическая обоснованность.
Развитие субъектов Российской Федерации зависит от многих факторов. Одним из них выступает своевременное и безопасное изменение модели ведения бизнеса, поддерживающее устойчивую положительную динамику деятельности экономических субъектов, что является основой для выполнения плана поступления налогов в региональный бюджет, включая налог на прибыль. Для структурных преобразований используются различные подходы, в том числе такой механизм, как аутсорсинг, с привлечением внешних исполнителей (аутсорсеров) для выполнения вспомогательных функций.
Расходы на оплату услуг аутсорсеров при исчислении налога на прибыль определяются с учетом принципа их экономической обоснованности на основании ст. 264 гл. 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ). При этом в НК РФ не раскрываются подробно понятие экономической обоснованности расходов, способы (подходы) формирования доказательной базы, правила оформления подтверждающих документов и т. д. Это способствует тому, что судебная практика по налоговым спорам показывает различные результаты
ISSN 2412-8945. Развитие территорий. 2015. № 3. © А. М. Выжитович, 2015 © И. А. Булгакова, 2015 © Е. А. Гаврилюк, 2015
в соответствии с материалами судебных разбирательств — ив пользу налогоплательщика, и в пользу налоговых органов, в связи с чем картотека судебных решений становится источником информации для оценки налоговых рисков налогоплательщиков. Также для налогоплательщиков отсутствуют методические рекомендации контролирующих органов по формированию расходов на аутсорсинг. В результате аутсорсинг возможно использовать, только соблюдая «принцип осторожности». Данные обстоятельства свидетельствуют об актуальности проблемы разработки методических подходов к формированию механизма экономической обоснованности расходов для исчисления налога на прибыль при выборе аутсорсинга как инструмента реструктуризации отдельных бизнес-процессов предприятий.
Основной целью исследования стала разработка методических подходов по экономической обоснованности расходов на аутсорсинг при исчислении налога на прибыль. Объектом исследования является аутсорсинг как процесс, влияющий на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Предметом исследования является рассмотрение вопросов, связанных с обоснованностью и документальным подтверждением расходов на аутсорсинг при исчислении налога на прибыль. В ходе исследования рассматривается ги-
потеза возможности усиления налоговой безопасности применения аутсорсинга на предприятиях в результате мониторинга положительного опыта арбитражной практики и его использования налогоплательщиками, своевременного изменения модели бизнеса при изменении законодательства в отношении аутсорсинга, использования методик оценки налоговых рисков, аутсорсинга и подходов к их управлению, совершенствования подходов к управленческому налоговому мониторингу.
Рассмотрим причины использования аутсорсинга. В условиях постоянно растущей конкуренции современные компании уделяют большое внимание изменению управленческих технологий. Аутсорсинг как один из популярных современных методов управления позволяет оперативно повысить эффективность работы компании, увеличить производительность труда ее подразделений. В последние годы практика аутсорсинга в нашей стране получила широкое распространение, о чем свидетельствует информация о создании общественных организаций, объединяющих профессионалов аутсорсинга (например, некоммерческое партнерство содействия развитию стратегического аутсорсинга «АСТРА», г. Москва). В России на аутсорсинг сегодня в основном передают следующие функции: по ТТ-обеспечению — в части разработки и тестирования программного обеспечения, ведения электронного бизнеса, электросвязи и т. п.; по организации функций управления — в части ведения бухгалтерского и налогового учета, юридического сопровождения, управления персоналом, маркетинга, рекламы, логистического сопровождения и т. п.; по производственному аутсорсингу — в части аутсорсинга основного или вспомогательного производства.
Сущность аутсорсинга заключается в концентрации всех ресурсов на виде деятельности, который является ключевым для предприятия, и передаче второстепенных функций исполнителю-контрагенту. Основным достоинством аутсорсинга считается экономия материальных расходов и уменьшение временных ресурсов работы персонала и руководящих работников. В то же время помимо очевидных преимуществ при применении аутсорсинга возникает ряд проблем в сфере экономической обоснованности расходов на аутсорсинг при исчислении налога на прибыль. Основные трудности возникают в формулировке понятия расходов на аутсорсинг у различных государственных органов.
Например, в письме Министерства финансов РФ от 5 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/222 разъяснен порядок учета расходов на аутсорсинг. В финансовой консультации указано, что затраты организации на услуги по предоставлению персонала уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, только если в штате организации отсутствуют необходимые специалисты. Вместе с тем в НК РФ нет связи между возможностью признать расходы по предоставлению персонала и отсутствием в штате предприятия определен-
ных специалистов. Претензии к экономической необоснованности затрат на эти услуги могут быть предъявлены, только когда функции предоставленного по договору персонала дублируют трудовые обязанности собственных сотрудников заказчика. В случае, когда собственные и привлеченные работники выполняют различные трудовые функции по одной и той же специальности, для признания затрат необоснованными оснований нет, как и при большом объеме работы, с которым заказчик не может справиться своими силами.
Существует несколько условий, являющихся обязательными для налогового учета расходов на оплату услуг аутсорсеров:
— различие в квалификации и трудовых функциях штатных сотрудников компании и привлеченного персонала;
— невозможность увеличения объема работ у заказчика в отсутствие сторонней помощи исполнителя при идентичности специальностей, функций, рода деятельности сотрудников заказчика и исполнителя;
— документальное подтверждение налоговых расходов на аутсорсинг.
Аутсорсинг персонала (аутстаффинг) всегда вызывал подозрения у налоговых органов, поскольку с помощью такой схемы предприятиями предпринимались действия по завышению расходов. Это стало причиной повышенного внимания налоговых инспекторов в настоящее время.
Стоимость услуг по аутстаффингу списывают как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако НК РФ не конкретизирует состав обосновывающих документов, кроме договора и акта. Специалистами предлагается подтверждать затраты на услуги, касающиеся привлечения персонала сторонних организаций, следующим пакетом документов:
1. Договор оказания услуг по предоставлению персонала. Если подтвержденный документ не содержит перечня обязанностей заемного персонала и налогоплательщик не располагает единичным перечнем таких обязанностей, при совпадении специализации привлекаемых и штатных сотрудников обосновать, что обязанности штатных сотрудников не дублируются заемным персоналом, крайне трудно. В связи с этим целесообразно иметь отображение функций каждого из сотрудников, работающих у налогоплательщика на базе договора оказания услуг по предоставлению персонала.
2. Трудовые договоры со штатными специалистами, штатное расписание и должностные инструкции.
3. Акт оказания услуг по предоставлению персонала. В основном акта достаточно, чтобы суд признал оказанные исполнителем услуги и понесенные заказчиком затраты документально подтвержденными и экономически обоснованными.
4. Документы, которые подтверждают количество времени, фактически отработанное каждым сторонним сотрудником (на основании этих
документов организация, предоставляющая персонал по договору аутсорсинга, выставляет счета на оплату оказанных услуг). При отсутствии таких документов обоснованность и документальное подтверждение понесенных затрат могут быть поставлены налоговыми органами под сомнение.
5. Счета на оплату оказанных услуг1.
При этом, по мнению О. Ю. Булановой, «одного документального подтверждения расходов и экономического обоснования затрат на услуги аутсорсинга недостаточно. Налогоплательщик обязан доказать, что такого рода услуги ему действительно необходимы и что они связаны с получением дохода»1.
Таким образом, доказанная экономическая обоснованность расходов по исчислению налога на прибыль при применении аутсорсинга является основанием для их налогового учета, что минимизирует налоговые риски. Следует учитывать также, что с 1 января 2016 г. вступит в силу Федеральный закон от 5 мая 2014 г. № 116-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ», который устанавливает запрет на заемный труд в России. Согласно этому закону, всем компаниям, которые использовали заемный труд на основе договоров аутсорсинга или договоров аутстаффинга, необходимо изменить порядок взаимоотношений при выполнении услуг внешними исполнителями в направлении переоформления договоров на выполнение работ (услуг) непосредственно юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями без упоминания условий применения заемного труда.
В целях изучения причин возникновения налоговых претензий при использовании аутсорсинга были проанализированы налоговые споры с использованием метода формирования выборки по ключевым словам в картотеке судебных дел Арбитражного суда Новосибирской области. Учитывая, что аутсорсинг предполагает отказ от выполнения неключевой функции с приобретением услуг у аутсорсера на базе различных форм договоров, рассмотрены выборочно отдельные судебные решения по налоговым спорам при приобретении заказчиком различных работ, услуг.
Дело № А45-25791/2012 от 13 февраля 20132
ООО «Пальмира» обратилось в суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Ленинскому району г. Новосибирска о признании недействительным решения от 29 июня 2012 г. № 10-23/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Ранее налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ООО «Пальмира» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) нало-
1 См.: Буланова О. Ю. О включении затрат на аутсорсинг в расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль // Ваш налоговый адвокат, 2007. N° 6 URL: http://www.consultant.ru, свободный из локальной сети Сиб. ин-та управления РАН-ХиГС (дата обращения: 09.09.2015).
2 http://kad.arbitr.ru/Card/9c2b2aab-482a-4be9-a36b-5d0cflfbe8fb
гов, о чем составлен акт от 6 июня 2012 г. № 1023/21. По результатам проверки вынесено решение от 29 июня 2012 г. № 10-23/21 о привлечении ООО «Пальмира» к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку, в том числе по налогу на прибыль, пени за несвоевременную уплату налогов, а также налоговые санкции, предусмотренные ст. 122 НК РФ.
Основанием послужили выводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате учета затрат, связанных с заключением договоров с организациями на транспортные перевозки, в том числе на основе сомнений в реальности деятельности контрагентов.
Федеральный арбитражный суд ЗападноСибирского округа посчитал доказательную базу налогового органа недостаточной и учел, что в подтверждение доставки товара налогоплательщик представил договоры транспортной экспедиции, счета-фактуры, акты об оказании услуг, железнодорожные транспортные накладные, квитанции о приеме груза.
Вынесено решение — признать недействительным решение Инспекции ФНС по Ленинскому району г. Новосибирска от 29 июня 2012 г. № 10-23/21 о привлечении ООО «Пальмира» к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Дело № А45-17556/2011 от 18 февраля 20133
ЗАО «Е4-СибКОТЭС» (далее — Общество) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к Инспекции ФНС по Ленинскому району г. Новосибирска о признании недействительным ее решения от 27 июня 2011 г. № 09-23/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Инспекцией составлен акт и принято решение от 27 июня 2011 г. № 09-23/3 о привлечении Общества к налоговой ответственности, которому наряду с другими предложено уплатить налог на прибыль, НДС, штрафные санкции по указанным налогам и пени, соответствующие дополнительно начисленным налогам.
Основанием для доначисления налогов, пеней и штрафов явилось исключение из состава расходов и отказ в предоставлении налоговых вычетов по эпизоду взаимоотношений Общества и его контрагента — ООО «Оникс». Из материалов дела следует, что между заявителем и ООО «Оникс» в 2008—2009 гг. был заключен ряд договоров, согласно которым последний взял на себя обязательства по разработке проектной документации и наладке автоматизированной системы управления технологическими процессами на различных объектах. Инспекция полагает нереальным выполнение работ для заявителя его контрагентом, указывает, что работы выполнены заявителем самостоятельно.
Оценив доводы заявителя и налогового органа в отдельности каждый и в совокупности и взаимосвязи, суд пришел к выводу о том, что
3 http://kad.arbitr.ru/Card/b416ff13-517d-4543-9533-4057314a6e34
налоговый орган не доказал получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Вынесено решение — признать недействительным решение ИФНС по Ленинскому району.
Дело № А45-26658/2012 от 25 февраля 20131
ООО «Артал» обратилось в суд с заявлением к ИФНС по Кировскому району г. Новосибирска о признании недействительным решения от 29 июня 2012 г. № 13/02/02/18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
По результатам налоговой проверки вынесено решение от 29 июня 2012 г. № 15-13/02/02/18 о привлечении ООО «Артал» к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить не полностью уплаченные налоги (в том числе налог на прибыль организаций, НДС), пени за несвоевременную уплату налогов, а также налоговые санкции, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ.
Основанием для принятия такого решения послужили выводы налогового органа об отсутствии реальных хозяйственных операций с транспортными компаниями. Заявитель полагает, что данные выводы являются необоснованными и незаконными, так как они основаны на неполном исследовании обстоятельств, на которые ссылался в ходе проверки заявитель, налоговым органом дана неправильная квалификация фактических отношений заявителя с третьими лицами, выводы специалистов налогового органа противоречат налоговому, гражданскому законодательству РФ и существующей судебной практике.
Довод налогового органа о том, что представленные на проверку документы содержат недостоверные, противоречивые сведения и не подтверждают наличие реальных хозяйственных операций, суд не принял по тем основаниям, что отсутствие средств труда, управленческого и технического персонала не исключает возможность привлечения основных средств, заключения обществом договоров гражданско-правового характера с конкретными физическими лицами на выполнение определенных работ (услуг), привлечения наемных работников в рамках договоров аутсорсинга (найма персонала) и, следовательно, не свидетельствуют об отсутствии реальных хозяйственных операций по поставке товара, что налоговым органом учтено не было.
Итог судебного разбирательства — признать недействительным решение Инспекции ФНС по Кировскому району г. Новосибирска от 29 июня 2012 г. № 15-13/02/02/18 о привлечении общества с ограниченной ответственностью «Артал» к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Дело № А45-15042/2014 от 12 февраля 20152
ОАО «Новосибирский стрелочный завод» («НСЗ») обратилось в суд с заявлением к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налого-
1 http://kad.arbitr.ru/Card/1993bed8-i267-4d18-b8e0-35e979a64837
2 http://kad.arbitr.ru/Card/fa88b904-a9a8-4e56-bdda-e122ae29caec
плательщикам по Новосибирской области о признании недействительным решения от 29 января 2014 г. № 11 (с учетом изменений, внесенных решением от 26 марта 2014 г. № 1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области проведена выездная налоговая проверка ОАО «НСЗ» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. По результатам проверки Инспекцией вынесено решение от 29 января 2014 г. № 11 о привлечении ОАО «НСЗ» к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Основанием для принятия указанного решения послужил вывод налогового органа о том, что обществом получена необоснованная налоговая выгода, поскольку полученными инспекцией доказательствами подтверждается наличие в действиях общества направленности на получение необоснованной налоговой выгоды в проверяемый период. Доводы ОАО «НСЗ», изложенные в заявлении, не подтверждены документально и опровергаются совокупностью документальных доказательств, представленных в материалах дела. Кроме того, заявителем как на стадии досудебного урегулирования, так и в ходе рассмотрения судебного дела не приведено доводов по многочисленным несоответствиям и противоречиям в первичных документах, оформленных от имени спорных контрагентов.
На основании исследования представленных в дело доказательств в порядке ст. 71 АПК РФ суд считает, что решение Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области от 29 января 2014 г. № 11 о привлечении ОАО «Новосибирский стрелочный завод» к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствует налоговому законодательству, является обоснованным и правомерным, оснований к признанию его недействительным нет. Вынесено решение в удовлетворении заявления отказать.
Результаты рассмотрения судебных дел свидетельствуют о следующих распространенных фактах, способствующих усилению позиции налогоплательщика в налоговом споре:
— для подтверждения расходов, связанных с заключением договоров с организациями, занимающимися перевозками, должны предоставляться надлежащим образом оформленные документы, свидетельствующие о реальной доставке товара: договоры транспортной экспедиции, счета-фактуры, акты об оказании услуг, железнодорожные транспортные накладные, квитанции о приеме груза;
— соблюдение договора по выполнению работ на различных объектах должно подтверждаться доказательными документами о реальном выполнении контрагентом работ для заявителя;
— в пояснениях налогоплательщика для налогового органа должен использоваться легитимный довод о том, что отсутствие средств труда, управленческого и технического персонала не исключает возможность привлечения основных средств, заключения аутсорсером-исполнителем договоров гражданско-правового характера с третьими лицами на выполнение определенных работ (услуг) и, следовательно, не свидетельствует об отсутствии реальных хозяйственных операций;
— в первичных документах, оформленных от имени контрагентов, реально выполняющих работы (услуги), должны быть исключены несоответствия и противоречия.
Для налогового мониторинга процесса экономического обоснования расходов предлагается использовать метод «ПиР» («Проблемы и решения»)1.
Алгоритм решения проблем
Для оценки налоговых рисков, выбора способов управления налоговыми рисками, совершенствования внутреннего налогового контроля, использования предприятиями опыта применения методических рекомендаций по налоговому контролю для налоговых органов целесообразно использовать методические подходы, распространенные в деловой практике2.
Ключевым условием одобрения расходов на аутсорсинг становится доказательная база по улучшению экономических результатов предприятия. Вместе с тем позитивная динамика финансовых показателей может произойти значительно позже начала аутсорсинговых отношений, и на момент проверки она еще может быть не очевидна. В связи с этим необходимо в рамках предпри-
1 См.: Комаров В. Ф., Волкова Л. В., Пирогов В. И. Проблемно-ориентированная методика решения организационно-экономических задач // ЭКО. 2008. № 7. С. 97—110.
2 Подробнее см.: Выжитович А. М. Управление налоговыми рисками при реализации стратегий аутсорсинга предприятиями в процессе реструктуризации // Вестн. Самар. гос. экономич. ун-та, 2015. № 8. С. 75—84.
Данный метод может быть применен при подготовке плана структурных преобразований предприятий с изменениями отдельных бизнес -процессов на основе аутсорсинга, в том числе и для решения налоговых последствий аутсорсинга. Проблемами являются ухудшение финансового положения предприятия в результате реализованных налоговых рисков либо прогноз такого ухудшения без принятия адекватных мер по усилению доказательной базы расходов на аутсорсинг, недостаточная эффективность управления налоговыми рисками. Целью становится состояние, при котором исправлены недостатки и нарушения налогового законодательства, повышена эффективность системы внутреннего налогового контроля за аутсорсингом (рисунок).
6. РЕШЕНИЕ есть преобразование состояния «как есть» в состояние «как надо»
5. ПОКАЗАТЕЛИ
— снижение объема налоговых санкций при следующей налоговой проверке по всем аутсорсерам на
---X 95 %;
/ — снижение числа повторяющихся нарушений на 1/ 95 %, исключение повторяющихся нарушений
4. ЗАДАЧИ
— устранить причины нарушений;
— пересмотреть индикаторы (показатели) для реа-___\ гирования, уточнить требования к внутренним документам;
/ — разработать регламент работы с аутсорсерами, включающий порядок экономического обоснования расходов_
применении аутсорсинга
ятия утвердить регламент по работе с аутсорсе-рами, включив в него необходимость подготовки структурированного экономического и юридического обоснования деловой цели изменений, связанных с внедрением аутсорсинга. Примерами деловой цели и экономической обоснованности аутсорсинга в деловой среде могут быть: улучшение экономических результатов и финансовых показателей (например, рост балансовой прибыли, снижение издержек и т. д.), повышение операционной эффективности производственных переделов, повышение гибкости и производительности, уменьшение времени выхода на рынок, привлечение более компетентных внешних экспертов, высвобождение ресурсов в непрофильных видах деятельности для пополнения оборотных средств, возможности расширения деятельности, повышение оперативности в управлении, получение и выполнение выгодного контракта при отсутствии собственных ресурсов для выполнения отдельных работ и т. д.
Таким образом, методические подходы обоснованности расходов на аутсорсинг при ис-
числении налога на прибыль основываются на применении комплекса мероприятий, включающего изучение арбитражной практики, использование метода «Проблемы и решения», методик оценки налоговых рисков, выбор способов управления налоговыми рисками, совершенствование внутреннего налогового контроля, использование опыта применения методических рекомендаций по налоговому контролю для налоговых органов. Реализация предлагаемых методических подхо-
дов позволяет повысить уровень налоговой безопасности предприятия при исчислении налога на прибыль путем совершенствования системы управления налоговыми рисками посредством улучшения качества документационного и правового обеспечения доказательной базы экономического обоснования расходов на аутсорсинг в ходе корпоративных структурных преобразований и изменяющегося законодательства.
A. M. Vyzhitovich, I. A. Bulgakova, E. A. Gavrilyuk
ECONOMIC SUBSTANTIATION OF ENTERPRISES' EXPENDITURE ON OUTSOURCING
FOR TAXATION
The article is devoted to a feasibility study on out-sourcing costs when calculating the tax base for income tax. The article defines the legal bases of calculation and substantiation of expenses for tax purposes, the example of arbitration cases on tax disputes are stated, methodical approaches to the assessment of taxing risks are considered, the need for changing a business model as a result of changes in legislation are argued.
The authors have developed recommendations for improving the economic substantiation expenses on outsourcing costs. A complex sub-course of the method of "Problems and solutions", based on the application of decisions from the arbitration tribunal are proposed. The provisions of the article could be useful for the specialists of enterprises when preparing substantiation of outsourcing and its maintenance, as well as for the employees of the tax authorities using it in the tax controls.
Keywords: outsourcing, control, income tax, tax risks, enterprises, costs, restructuring, economic reasonableness.
