CC BY
148
УДК 336.2
Эффeктивнocть нaлoгoвыx peжимoв субъектов малого предпринимательства
статья посвящена вопросам применения различных налоговых субъектами малого предпринимательства. Прослежено влияние выбранного налогового режима на налоговую нагрузку малого предприятия. Проведена оценка эффективности налоговых режимов для малого бизнеса. даны рекомендации по применению общего и специальных налоговых режимов при различном уровне рентабельности деятельности организации.
Ключевые слова: малый бизнес; специальные налоговые режимы; налоговая нагрузка; налоговая база; единый налог; планирование.
The paper is concerned with the use of various tax regimes by small-business enterprises. The impact of a selected tax regime on the tax burden of a small enterprise is traced. The efficiency of tax regimes for small-scale businesses is estimated. Recommendations on how to use the common and special tax regimes at different levels of profitability of an enterprise are given.
Keywords: small-scale business; special tax regimes; tax burden; tax base; single tax; planning.
Гварлиани Татьяна Евгеньевна
д-р экон. наук, профессор, зав. кафедрой «Налоги и налогообложение» Сочинского государственного университета Е-таН: antana-tata@mail.ru
виды налоговых режимов для малых предприятий
Начиная с 2013 г. субъекты малого предпринимательства paбoтaют в уcлoвияx пepexoднoгo пepиoдa, что coздaет для них вoзмoжнocть выбopa нaлoгoвoгo peжимa (табл. 1).
Дoбpoвoльный пopядoк пpимeнeния специального peжимa в видe единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) пoзвoляeт налогоплательщику восполь-зoвaтьcя нaлoгoвoй oптимизaциeй та лeгaльныx ocнoвaнияx.
Вeличинa нaлoгoвoгo бpeмeни пpи ЕНВД не cвязaнa c финансовыми пoкaзaтeлями уплачивающей этот нaлoг opгaнизaции. Этот cпeциальный
Воробей Елена Константиновна
канд. экон. наук, доцент кафедры «Налоги и налогообложение» Сочинского государственного университета E-mail: e.vorobei@maiL.ru
режим имеет в своей основе показатель, принятый законодателем за средний, — вмененный доход, который устанавливается исходя из базовой доходности налогоплательщика. Причем каков порядок исчисления базовой доходности — в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) не раскрывается. Однако на основании предусмотренных в НК РФ абсолютных размеров базовой доходности ставки ЕНВД в размере 15%, а также того, что взносы в социальные внебюджетные фонды уменьшают размер уплачиваемого ЕНВД, можно сделать вывод, что базой данного специального режима являются доходы за вычетом материальных расходов и расходов на оплату труда [1].
Таблица 1
Краткая характеристика налоговых режимов
Нaлoгoвый peжим/ система Бaзa НДC Нaлoг нa имущecтвo организаций Нoминaльнaя cтaвкa, % Гибгость
Общая система налогообложения (OCHO) Прибыль + + 20 (для юридических лиц) Гибкий
УСН (6%) Доходы - - 6 Гибкий
УСН (15%) Доходы минус расходы - - 15 Гибкий
ECXH Доходы минус расходы - - 6 Гибкий
ЕНВД Вмененный доход - - 15 Негибкий
ПСН Потенциально возможный доход - - 6 Негибкий
Упрощенная система налогообложения (УСН) — дocтaтoчнo «комфортный» для налогоплательщика нaлoгoвый peжим. Пpичeм при его применении учитывaются интepecы тex налогоплательщиков, кто имeeт бизнec, характеризующийся высокой дoлeй зaтpaт (пpoизвoдcтвo и тopгoвля), и тex налогоплательщиков, кто зaнимaeтcя дeятeльнocтью, приносящую выcoкую дoлю пpибыли (apeндa и оказание уедут). Для пepвыx выгoдeн peжим УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину pacxoдов» и налоговой cтaвкoй 15%, для вторых — УСН с объектом налогообложения «доходы» и налоговой cтaвкoй 6%.
Добровольный порядок применения специального режима в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности позволяет налогоплательщику воспользоваться налоговой оптимизацией на легальных основаниях
Нaлoгooблaгaeмoй бaзoй единого сельхозяйст-венного налога (ЕСХН) являются доходы, уменьшенные на величину рacxoдов, при cтaвке нaлoгa 6% (п. 1 ст. 346.6, ст. 346.8 НК РФ). По нашему мнению, это caмый выгодный для налогоплательщиков налоговый режим, но вocпoльзoвaтьcя им могут только те лица, у которых выручи от
пpoизвoдcтвa сельскохозяйственной продукции cocтaвляeт не менее 70% в общем объеме продукции (п. 2 ст. 346.2 НК РФ).
При пaтeнтной системе налогообложения (ПСН), которую могут применять только индивидуальные предприниматели, потенцтально возможный доход налогоплательщика должен составлять от 106,7 тыс. до 1,067 млн руб. в год в 2014 г. при налоговой стaвке 6% (ст. 346.50 НК РФ). Сумма, уплачиваемая за татент, не умeньшaeтcя та взносы в coциaльныe внебюджетные фонды. Преимуществом ПСН перед другими режимами является то, что предусматривается поэтапная уплата и отсутствует рост нaлoгoвoй нaгpузки по мере роста бизнeca (до paзpeшeнныx НК РФ пределов).
Изначально выбpaннaя cиcтeмa налогообложения должта быть дocтупнa нaлoгoплaтeльщику с точки зрения уcтaнoвлeнныx НК РФ oгpaничeний (табл. 2). Для кого-то oгpaничeния по применению того или иного специального peжимa имеют большое значение, а кто-то имеет возможность налогового мaнeвpa, не прибегая к организационным изменениям своего бизнеса.
Cпeциaльныe режимы opиeнтиpoвaны нa мaлый бизнес. При этом для нaлoгoплaтeльщикa уcтaнoвлeны определенные пapaмeтpы, в чacт-ности cтpуктуpa уcтaвнoгo кaпитaлa, средняя численность пepcoнaлa, некоторые объемные пoкaзaтeли (основные фонды, выpучкa, paзмep помещений и пр.).
На наш взгляд, сaмый комфортным для налогоплательщика специальным налоговым режимом является ПСН, тaк ^к патент пpиoбpeтaeтcя нa срок от одного меся^ (п. 5 ст. 346.45 НК РФ), что
Таблица 2
Oгpaничeния в пpимeнeнии нaлoгoвыx peжимoв
Нaлoгoвый peжим/ система Лимит
выручка средняя численность работников среднегодовая стоимость фондов структура капитала
OCHO Нет ограничений
УСН (6%) 64,02 млн руб. 100 человек 100 млн руб. Доля участия других организаций - не более 25%
УСН (15%) 64,02 млн руб. 100 человек 100 млн руб.
ЕНВД Нет ограничений 100 человек Нет ограничений
ПСН 60 млн руб. 15 человек Нет ограничений Распространяется только на ИП
позволяет налогоплательщику быстро отказаться от него.
Законодатель предусмотрел дополнительные барьеры против манипуляции налоговыми режимами с точки зрения фактора времени. Передумать и на следующий день поменять налоговую систему нельзя.
Эффективность налоговых режимов
Универсального способа определения самого выгодного для налогоплательщика налогового режима нет.
Во-первых, несопоставимы базы расчета налогов. Представленный ниже сравнительный анализ эффективности налоговых режимов (табл. 3) предназначен в основном для организаций малого бизнеса и в большей степени нацелен на сравнение налогового бремени при разных налоговых режимах, чем на готовый результат. Для того чтобы продемонстрировать негибкость специального режима в виде ЕНВД, в расчетах использован такой прием, как анализ чувствительности (т.е., кроме стандартного варианта, представлены оптимистичный и пессимистичный варианты).
Во-вторых, для сопоставления налоговых режимов необходимо знать структуру себестоимости продукции. Выгода того или иного режима зависит от рентабельности деятельности, для чего мы отнесем условно в первую категорию производство и торговлю, отличающиеся высокой долей затрат в выручке, а во вторую категорию — аренду и услуги, отличающиеся высокой долей прибыли.
В-третьих, на совокупную налоговую нагрузку влияет величина взносов в социальные внебюджетные фонды. В 2014 г. ставки этих взносов дифференцированы в зависимости от категорий страхователей, их налоговых режимов и видов деятельности и составляют от 0 до 30%.
Для малых организаций поиск выгодного режима в основном сводится к выбору между УСН и ЕНВД, поскольку OCHO, как правило, самый невыгодный режим, а ПСН недоступен. Если же из-за превышения лимита выручки выбор специального режима невозможен и организация может применять только ЕНВД, то недопустима ситуация, при которой деятельность, облагаемая ЕНВД, будет сопровождаться более высокой налоговой нагрузкой, чем нагрузка при применении ОСНО. Следовательно, организации малого бизнеса с оборотом до 64,02 млн руб. будут выбирать между УСН или ЕНВД (что зависит от эффективности деятельности), а организации с оборотом свыше 64,02 млн руб. должны следить за тем, чтобы налоговая нагрузка при уплате ЕНВД была, как минимум, не выше налоговой нагрузки при ОСНО.
В табл. 3 представлены два варианта расчета налоговой нагрузки. Первый вариант предполагает деятельность малого предприятия с высоким уровнем затрат, чем отличаются, например, производство и торговля. Второй вариант расчета налоговой нагрузки рассчитан на малое предприятие, деятельность которого высокорентабельна (аренда, оказание услуг).
Пример 1. Выручка на год — 30 млн руб. Ставка взносов в фонды обязательного страхования принята в размере 30% фонда оплаты труда. Для
Таблица 3
Сравнительная эффективность налоговых режимов для малого бизнеса (с высокой долей затрат в выручке, тыс. руб.)
Пoкaзaтeли Мeтoдикa pacчeтa Peжимы нaлoгooблoжeния
O^O УСН (6%) УСН (15%) в видe EНВД
стандартный вapиaнт оптимистичный вариант пессимистичный вариант
Выручка Стр. 1 30 000 30 000 30 000 30 000 50 000 15 000
В том числе НДС Стр. 2 = стр. 1 x 18%/118% 4576 - - - - -
Материальные затраты Стр. 3 = стр. 1 x 75% 22 500 22 500 22 500 22 500 37 500 11 250
В том числе НДС Стр. 4 = стр. 3 x 18%/118% 3432 - - - - -
Заработная плата Стр. 5 2700 2700 2700 2700 2700 2700
Социальные взносы Стр. 6 = стр. 5 x 30% 810 810 810 810 810 810
Прибыль Стр. 7 = стр. 1 - стр. 2 - стр. 3 + стр. 4 - стр. 5 - стр. 6 2846 3990 3990 3990 8990 240
Добавленная стоимость Стр. 8 = стр. 5 + стр. 7 5546 6690 6690 6690 11 690 2940
НДС к уплате Стр. 9 = стр. 2 - стр. 4 1 144 0 0 0 0 0
Налогооблагаемая база Стр. 10 2846 30 000 3990 4800 4800 4800
Ставка налога Стр. 11 20% 6% 15% 15% 15% 15%
Налог с облагаемой базы Стр. 12 = стр. 10 x стр. 11 569 990 599 360 360 360
Налоговое бремя Стр. 13 = стр. 6 + стр. 9 + стр. 12 2523 1800 1409 1170 1170 1170
Чистая прибыль Стр. 14 = стр. 7 - стр. 12 2277 3000 3392 3630 8630 -120
Налоговое бремя Стр. 15 = стр. 13 / стр. 14 111% 60% 42% 32% 14% -975%
того чтобы продемонстрировать финансовые последствия применения негибкости специального режима в виде ЕНВД, кроме стандартного варианта, рассмотрены оптимистичный (выручка 50 млн руб.) и пессимистичный (выручка 15 млн руб.) варианты.
При расчете налоговой нагрузки при OCHO не учтено влияние налога на имущество организаций.
Налогооблагаемая база совпадает с прибылью для OCHO и УСН «доходы, уменьшенные на величину расходов». Налогооблагаемая база при УСН «доходы» совпадает с выручкой.
Налогооблагаемая база ЕНВД в стандартном варианте определена исходя из ранее
предложенных допущений: она рассчитывается путем вычитания из выручки материальных затрат, а также заработной платы работников. При этом из налогооблагаемой базы не вычтены отчисления в социальные фонды, так как согласно НК РФ они исключаются из ЕНВД.
Налогооблагаемая база ЕНВД в оптимистичном и пессимистичном вариантах не вычисляется, а повторяет налоговую базу, которая сложилась в стандартном варианте. Дело в том, что в стандартном варианте представлен некий идеальный налогоплательщик, у которого сумма ЕНВД соответствует его финансовым показателям. Но поскольку ЕНВД рассчитывается
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ МАЛОГО БИЗНЕСА
113
Таблица 4
Сравнительная эффективность налоговых режимов для малого бизнеса (с высокой долей прибыли в выручке, тыс. руб.)
Показатели Методика расчета Режимы налогообложения
OCHO УСН (6%) УСН (15%) в виде ЕНВД
Стандартный вариант Оптимистичный вариант Пессимистичный вариант
Выручка, Стр. 1 12 000 12 000 12 000 12 000 20 000 5000
в том числе НДС Стр. 2 = стр. 1 x 18%/118% 1 831
Материальные затраты Стр. 3 = стр. 1 x 10% 1200 1200 1200 1200 2000 500
в том числе НДС Стр. 4 = стр. 3 x 18%/118% 183
Заработная плата Стр. 5 660 660 660 660 660 660
Социальные взносы Стр. 6 = стр. 5 x 30% 198 198 198 198 198 198
Прибыль Стр. 7 = стр. 1 - стр. 2 - стр. 3 + стр. 4 - стр. 5 - стр. 6 8295 9942 9942 9942 17 142 3642
Добавленная стоимость Стр. 8 = стр. 5 + стр. 7 8955 10 602 10 602 10 602 17 802 4302
НДС к уплате Стр. 9 = стр. 2 - стр. 4 1647 0 0 0 0 0
Налогооблагаемая база Стр. 10 8295 12 000 9942 10 140 10 140 10 140
Ставка налога, % Стр. 11 20 6 15 15 15 15
Налог с облагаемой базы Стр. 12 = стр. 10 x стр. 11 1 659 522 1 491 1 323 1 323 1 323
Налоговое бремя Стр. 13 = стр. 6 + стр. 9 + стр. 12 3504 720 1689 1521 1521 1521
Чистая прибыль Стр. 14 = стр. 7 - стр. 12 6636 9420 8451 8619 15 819 2319
Налоговое бремя, % Стр. 15 = стр. 13 /стр. 14 53 8 20 18 10 66
на основе базовой доходности, привязанной к натуральным показателям, ухудшение или улучшение условий деятельности налогоплательщика никак не отразится на сумме уплачиваемого ЕНВД.
Пример 2. Торговая организация, имеющая 2 торговых зала площадью 88,75 и 60 кв.м, уплачивает ЕНВД.
Рассчитаем ЕНВД за квартал, используя в расчетах коэффициенты-дефляторы К1, равные 1,672 в 2014 г., и К2, равный 1:
1800 руб. х 1,672 х 1 х (88,75 + 88,75 + 88,75) х 15% = 120,2 тыс. руб.;
1800 руб. х 1,672 х 1 х (60 + 60 + 60) х 15% = 81,3 тыс. руб.
Всего за квартал — 201,5 тыс. руб., за год — 806 тыс. руб. C учетом уменьшения на взносы в социальные фонды — 360 тыс. руб.
Налоги, уплачиваемые по УСН (6%) и ЕНВД, уменьшены на сумму взносов в социальные внебюджетные фонды (810 тыс. руб.), но не более чем на 50% суммы рассчитанного к уплате налога.
Таким образом, самой высокой налоговой нагрузкой отличается OCHO. Налоговая нагрузка при УСН «доходы, уменьшенные на величину расходов» ниже, чем при УСН «доходы», что
ожидаемо, так как анализируется деятельность налогоплательщика с высоким уровнем затрат. Факт того, что налоговая нагрузка при специальном режиме в виде ЕНВД самая низкая, не должен обнадеживать налогоплательщика. Она самая низкая при показателях, взятых в примере за базу, и еще ниже, если деятельность более успешная (оптимистичный вариант). Но она может привести организацию к убыткам (пессимистичный вариант).
Теперь проанализируем налоговую нагрузку при высокорентабельной деятельности налогоплательщика (табл. 4).
В табл. 4 в качестве стандартного варианта принята выручка 12 млн руб. в расчете на год. Ставка взносов в фонды обязательного страхования — 30% фонда оплаты труда. Для того чтобы продемонстрировать финансовые последствия негибкости специального режима в виде ЕНВД, кроме стандартного варианта, рассмотрены оптимистичный (выручка 20 млн руб.) и пессимистичный (выручка 5 млн руб.) варианты.
При расчете налоговой нагрузки при ОСНО не учтено влияние налога на имущество организаций. Налогооблагаемая база совпадает с прибылью для ОСНО и УСН «доходы, уменьшенные на величину расходов». Налогооблагаемая база при УСН «доходы» совпадает с выручкой.
Налогооблагаемая база при применении специального режима в виде ЕНВД в стандартном варианте определена путем вычитания из выручки материальных и иных затрат, а также заработной платы работников. При этом не вычтены отчисления в социальные фонды. Налогооблагаемая база по ЕНВД в оптимистичном и пессимистичном вариантах не вычисляется, а повторяет базу, которая сложилась в стандартном варианте.
Выводы
Налоги, уплачиваемые при УСН (6%) и ЕНВД, уменьшаются на сумму взносов в обязательные социальные фонды, но не более чем на 50% суммы рассчитанного к уплате налога.
Таким образом, самой высокой налоговой нагрузкой отличается ОСНО. Налоговая нагрузка при УСН с объектом налогообложения «доходы» ниже, чем при УСН «доходы уменьшенные на величину расходов», что характерно для деятельности налогоплательщика с низким уровнем затрат. При этом УСН с объектом налогообложения «доходы» более выгодна даже по сравнению с оптимистичным вариантом применения ЕНВД. Однако и в этом случае однозначного вывода делать нельзя без проведения расчетов в отношении деятельности конкретной организации. На основании вышеизложенного можно заключить, что списывать со счетов специальный режим в виде ЕНВД рано. Для успешной организации ЕНВД — это реальный шанс оптимизировать совокупную налоговую нагрузку.
Литература
1. Воробей Е.К., Гварлиани Т.Е. и др. Современная оценка экономического и налогового потенциала малого предпринимательства: региональный аспект. Монография. Цифровое издание, 2013.
2. Гварлиани Т.Е., Воробей Е.К. Малый и средний бизнес: европейский опыт и российская действительность // Тегга Есопоткш. Том 9, № 4, Часть 2, 2011. С. 48-51.
3. Актуальные проблемы развития налоговой сиситемы России в первом десятилетии XXI века: монография / под ред. Гончаренко Л. И. М.: Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, 2011.
Из выступления В.В. Путина на Инвестиционном форуме «Россия зовет» 2 октября 2013 г.
В текущих условиях важнейшим стимулом экономического роста становится развитие несырьевого экспорта. Отмечу, что доля продукции машиностроения в российском экспорте - всего 5 процентов, а возможности здесь, конечно, очень большие. Сегодня Россия продаёт машиностроительной продукции менее чем на 30 миллиардов долларов.
Вместе с тем примеры ряда азиатских стран, таких как Китай, Филиппины, Тайвань, подтверждают: качественный сдвиг в структуре внешней торговли, «взрывной» рост экспорта машиностроения реален. Для этого необходимо не только обновить производственную, кадровую базу, но и сформировать эффективную систему продвижения российских товаров на внешние рынки.
