CC BY
64
© 2015 г.
С.С. Пирога И.С. Пирога
ДВОЙСТВЕННАЯ ПРИРОДА ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НДС
Пирога Сергей Степанович — заместитель начальника Луцкого районного управления юстиции Волынской области, Украина.
(E-mail: [email protected])
Пирога Игорь Степанович — ст. преподаватель Карпатского университета имени Августина Волошина, Украина.
(E-mail: [email protected] )
Особенность регулирования такого элемента правового механизма налога как объект налогообложения состоит в том, что его наличие дает объективную возможность требовать уплаты налога. С объектом налогообложения ст. 22 Налогового кодекса Украины (НКУ)1 и ст. 38 НК РФ2 связывают возникновение у плательщика налогового обязательства. Объект налога фактически формализует налоговые обязательства, возникает право взимания налогов как реализации государственной властью своих полномочий относительно обязанных лиц3. Если реализация налогового обязательства предполагает более сложную конструкцию и не всегда обуславливается существованием какого-то материального блага как объекта налогообложения, то уплата налога связана именно с объектом налогообложения. Существует объект налогообложения - возникает обязанность уплатить налог, нет объекта - нет и обязанности. Объект налогообложения так или иначе должен быть связан с реализацией права частной собственности, с экономическими отношениями, с приобретением материальных благ или преимуществ.
С объектом налогообложения непосредственно связан такой элемент правового механизма налога как «налоговая база». В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ любой объект налогообложения имеет свою стоимость, количественную или физическую характеристики. В ряде случаев соответствующая характеристика рассматривается как налоговая база, к которой подлежит применение ставки налога. Для исчисления суммы налога, подлежащего уплате с того или иного объекта налогообложения, необходимо в соответствии с установленными законом правилами скорректировать количественные (стоимостные) характеристики объекта налогообложения, сделав, в частности, необходимые отчисления и исключения. Полученная в результате корректировки налоговая база будет отлична от количественных (стоимостных) характеристик самого объекта. Таким образом, налоговая база представляет собой объект налогообложения, подвергшийся необходимой корректировке, и «подготовленный для применения налоговой ставки и вычисления суммы налога, подлежащей уплате»4. В основном мнения специалистов
1 Налоговый кодекс Украины: № 2755-У1 от 02.12.2010; с изменениями, согласно Закона № 2856-У1 от 23.12.2010 // Голос Украины: газета Верховного Совета Украины / основатель: Верховный Совет Украины. - 4 декабря 2010 (№№ 229-230 (4979-4980)).
2 Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая: от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. - 2000. - № 32. - Ст. 3341.
3 Кучерявенко Н.П. Налоговый процесс [Текст]: учебное пособие / Н. П. Кучерявенко; Министерство образования и науки Украины. НИИ финансового права. - К.: Правова едшсть, 2010. - 392 с.
4 Герасименко С.А. Налоговый кодекс РФ. Часть I: Постатейный комментарий /С.А. Герасименко; под ред. проф. В.1. Зломити.-М.: Статут, 1998. - С.140-141.
сводятся к тому, что налоговая база - это количественное выражение объекта налогообложения. По объему эти понятия могут либо совпадать, либо нет5.
В литературе отсутствует единый подход к пониманию объекта налогообложения. Категория объекта налогообложения и в законодательстве и в специальной литературе не отличается единством толкования, тогда как наличие объекта налогообложения является основанием для возникновения обязанности уплаты налога. С. Пепеляев отмечает, что объектом налогообложения являются «те юридические факты (действия, события, состояния), которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог ...»6. Юридическими фактами теоретики права считают определенные жизненные условия, обстоятельства, в связи с которыми возникают, прекращаются или изменяются правоотношения. Под юридическими фактами понимаются обстоятельства (события, действия), с которыми норма права связывает наступление юридических следствий. В нашем случае таким обстоятельством будет наличие у субъекта экономического основания, а юридическим следствием - обязанность уплатить налог7. Товар понимается в налоговом праве как объект налогообложения и не относится к категории юридических фактов.
Гораздо шире определяет содержание объекта налогообложения A.B. Чуркин, выделяя два его основных признака, согласно которым объект налогообложения может представлять собой категорию, имеющую стоимостную, количественную или физическую характеристику, а также условие, которое порождает обязанность уплаты налога8. Такое понимание относит к исследуемой категории «товар» и «операции по его перемещению». Отсутствие единого подхода к определению понятия «объект налогообложения», по мнению авторов, связано с неправильным определением объекта НДС, который не вписывается в устоявшееся понятие.
Целью статьи является определение объекта налогообложения НДС, которое наиболее точно соответствует правовой природе и экономической сущности данного налога, а также способов его законодательного регулирования, метода исчисления, администрирования и учета.
Как правовая категория объект налогообложения предусматривает две разновидности. Первая представляет родовое определение объекта (доходы или их часть; имущество, стоимость), с которым связано возникновение обязанности налогоплательщика уплатить налог. Вторая употребляется в более узком смысле и аккумулирует в себе видовые признаки объекта налогообложения (доходы физических лиц; имущество юридических лиц и т.п.). Доктри-нального определения категории «объект налогообложения» в Налоговом кодексе Украины и НК РФ нет. В определенной степени открытым остается и вопрос законодательного регулирования понятия «объект налогообложения». Законодатель не дает исчерпывающего перечня его видов, а выделяет наиболее распространенные из них, оставляя перечень открытым. В ст. 22 НКУ и ст. 38 НК РФ закреплены лишь видовые признаки объекта налогообложения: «22.1. Объектом налогообложения могут быть имущество, товары, доход (прибыль) или его часть, обороты по реализации товаров (работ, услуг), операции по поставке товаров (работ, услуг) и другие объекты, определенные налоговым законодательством, с наличием которых налоговое законодательство связывает возникновение у плательщика налогового долга».
Согласно принципу однократности налогообложения каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения (ст. 38 НК РФ). Традиционно название налога или сбора связывается с экономическим основанием - налог на прибыль, налог на имущество, земельный
5 Брызгалин А.В. Постатейный комментарий изменений в НК РФ. Часть I (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 г. № 137 ФЗ) / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головкин // Налоги и финансовое право. - 2006.
6 Налоговое право: учебное пособие / отв. ред. С. Г. Пепеляева. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. - 608 с.
7 Брызгалин А.В. Постатейный комментарий изменений в НК РФ. Часть I (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 г. № 137 ФЗ) / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головкин // Налоги и финансовое право. - 2006.
8 Чуркин А.В. Понятие объекта налогообложения и проблемы его определения в законодательстве: дисс. ... канд. юр. наук: спец. 12.00.14 / А. В. Чуркин. - Москва, 2002. - 175 с.
налог, налог на доходы физических лиц и др. По этой логике объектом обложения НДС должна выступать такая экономическая категория как «добавленная стоимость».
При регулировании объекта налогообложения косвенных налогов и в частности НДС представляется целесообразным отметить его связь с чистым доходом, который используется на потребление. Часть чистого дохода, которая используется как сбережения, косвенными налогами не облагается, а потому и не создает объекта налогообложения. Именно благодаря этой связи косвенные налоги обладают способностью регулировать пропорции между потреблением и сбережением (отложенным потреблением), объемы потребления отдельных товаров, а значит, и влиять на их производство. Налогообложение потребления позволяет учесть преференции и предпочтения потребителя и соответствует одному из фундаментальных принципов налогообложения - принципу эквивалентности, по которому уплаченный налог соответствует той выгоде, которую потребитель получает от потребления товара или услуги. С другой стороны, структура потребления у различных слоев населения существенно отличается, поэтому принцип справедливого налогообложения может быть реализован через дифференцированный подход к установлению косвенных налогов на отдельные товары/услуги. Дифференцированные ставки НДС применяются в России, но не используются в Украине, что следует считать недостатком НК Украины.
Как и в случае с плательщиком косвенных налогов, реальный (потребитель) и формальный (продавец) плательщик, а также и объект налогообложения имеют двойственную природу. Реальным объектом налогообложения является чистый доход, используемый на потребление, формальным - добавленная стоимость товаров/услуг. При законодательном закреплении НДС целесообразно использовать формальный объект налогообложения (добавленную стоимость). При определении ставки налога необходимо принимать во внимание реальный объект налогообложения (доходы, используемые на потребление). Ставки НДС необходимо выбирать, исходя из пропорций распределения доходов, для обеспечения приемлемого уровня жизни в стране. Ставка НДС напрямую влияет на платежеспособный спрос на товары/ услуги, а значит, может стимулировать экономическую жизнь в государстве и предложение товаров/ услуг.
При законодательном закреплении объекта налогообложения НДС законодатель не использует ни реальный, ни формальный объект НДС, а определяет его как объект налога с оборота - операции реализации товаров/услуг. Такой подход превращает НДС в чисто фискальный инструмент.
Совмещение (смешивание) понятий имеет очевидные недостатки, причём как для бюджета страны, так и для налогоплательщиков. Определение объекта налогообложения НДС как операции поставки (реализации) товаров/услуг позволяет запредельно расширить налоговую базу, что, на первый взгляд, неплохо для бюджета, но не приемлемо ни для производителя, ни для потребителя. Запредельное расширение налоговой базы ограничивает потребление товаров/услуг. Падение платежеспособного спроса ведет к сворачиванию производства и снижает конкурентоспособность продукции, что оборачивается минусом и для бюджета, и для экономического развития страны в целом. Ограничение спроса сокращает поступления в бюджет не только сегодня, но и в будущем - вследствие сворачивания производства и, как следствие, рост производственных затрат и снижение конкурентоспособности товаров. В этих условиях инвестирование становится экономически нецелесообразным.
Отмеченные недостатки для производителя компенсируются правом на налоговый кредит (налоговые вычеты) и возмещением отрицательных значений налоговых обязательств по НДС. Злоупотребляя этими правами, можно как свести к минимуму налоговые обязательства, так и получить возмещение из бюджета даже тех сумм, которые никогда и никому не уплачивались. Для некоторых плательщиков возмещение из бюджета становится единственным рентабельным бизнесом, а для бюджета это оборачивается налоговыми тратами. Другим компенсатором для производителя является теневой бизнес, который не предполагает никаких налогов. Стимулы для злоупотребления правом созданы искусственно, в том числе
вследствие неправильного определения объекта налогообложения НДС, используемых методов его исчисления и администрирования.
У конечного потребителя, т.е. реального плательщика НДС, подобных компенсаторов не существует в принципе. Единственная возможность состоит в сокращении потребления отдельных товаров. Снижение платежеспособного спроса ведет к сворачиванию производства. Если отсутствует потребитель, некому реализовать товары/услуг.
В соответствии со статьей 185 Налогового кодекса Украины: «Объектом налогообложения являются операции налогоплательщиков по: поставкам товаров ...; поставкам услуг ..., ввозу товаров (сопутствующих услуг) на таможенную территорию Украины (импорт) ..., вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта ..., поставки услуг по международным перевозкам пассажиров, и багажа, и грузов железнодорожным, автомобильным, морским, и речным, и авиационным транспортом» и приравненные к ним операции. Аналогичные объекты налогообложения НДС предусмотрены ст. 146 НК РФ.
Определение объекта НДС как операции поставки (реализации) считаем некорректным по следующим причинам:
1) определение не согласуется логично с понятием «налоговая база»;
2) искажает истинный смысл понятия «объект НДС», которым фактически является часть доходов физических и юридических лиц, используемая на потребление, благодаря чему НДС выступает регулятором производства и потребления. Операции поставки таким регулятором не являются;
3) не позволяет установить ставку налогообложения в соответствии с доходами населения, возможностями экономики и приоритетами ее развития;
4) искусственно расширяет базу налогообложения, что очень некстати, учитывая перспективы вступления в ЕС: отчисления на содержание органов ЕС взимаются как процент от добавленной стоимости;
5) безосновательно нарушает принцип: один налог - один объект;
6) исключает добавленную стоимость из числа подлежащих учету и регулированию показателей, который определяет структуру ВВП, пропорции распределения материальных ресурсов и доходов, уровень техники и технологии производства, конкурентоспособность экономики, эффективность использования материальных ресурсов и др.;
7) не позволяет корректно исчислять суммарную налоговую нагрузку на экономику страны, которая определяется той частью добавленной стоимости, которая изымается в виде налогов.
Определение объектов НДС как операций поставки (реализации), по мнению автора, не совсем удачное, в частности, и с точки зрения семантики. Операции - как последовательность действий, выполнение которых приводит к желаемому результату. В данном случае - последовательность действий по передаче права собственности. Нельзя облагать налогом процесс передачи права собственности. Можно облагать налогом продукт, полученный в каком-то процессе. Продуктом в данном случае является добавленная стоимость.
Очевидно, что объектом налогообложения должна выступать добавленная стоимость, а не операции ее поставки (реализации). Анализ взглядов ученых на сущность этого понятия сводится к тому, что объект налогообложения - это то, что подлежит налогообложению. Поскольку в самом названии налога указано «на добавленную стоимость», логично, что добавленная стоимость является объектом налогообложения НДС.
Добавленная стоимость является частью полной стоимости товара или услуги, это та ее часть, которая создается именно на этом этапе производства. Налогообложение добавленной стоимости создает условия для равномерного включения налога в цену товаров и услуг на всех этапах их производства и реализации. При определении цены реализации товаров/ услуг добавленная стоимость определяется ныне суммой заработной платы, прибыли, амортизации и косвенных налогов (акцизов). Следует отметить очевидные недостатки такого толкования. Причисление любых косвенных налогов к добавленной стоимости не имеет никакого разумного объяснения. Единое обоснование такого шага видится в том, что очень
нужны доходы в бюджет. При таком обосновании можно облагать налогом все что угодно и по любой ставке. Для увеличения доходов бюджета не обязательно извращать смысл категории «добавленная стоимость», можно просто увеличить ставку НДС и/или других косвенных налогов (акцизов). Начисления НДС на акциз превращают НДС в мультипликативный налог, а добавленную стоимость в мыльный пузырь, созданный законодателем. Акцизы и НДС включаются в цену, но не являются вновь созданной добавленной стоимостью.
При решении вопроса о включении амортизации как составляющей добавленной стоимости, подлежащей налогообложению, надо обратить внимание на то, чтобы не начислять НДС на ранее уплаченный НДС. Так, если объекты, подлежащие амортизации, взяты на баланс без НДС, то амортизация включается в добавленную стоимость полностью. Если же объекты, подлежащие амортизации, взяты на баланс и уже включают НДС, то амортизация должна входить в величину вновь созданной добавленной стоимости частично (уплаченный НДС при закупке средств производства не должен причисляться к объекту налогообложения).
В статистическом подсчете показатель добавленной стоимости можно определить как разницу между стоимостью реализованной продукции и затратами на ее производство и реализацию - то есть между общей суммой продажи и общей суммой покупок от всех других хозяйствующих субъектов. Применение вычетов в принципе позволяет превратить налог с оборота в НДС при условии, что на пути товара до конечного производителя реализация товаров/услуг осуществляется по экономически обоснованным ценам. В Налоговых кодексах Украины и России понятие «экономически обоснованные цены» отсутствует. Вместо него используется понятие «обычные цены», т.е. любые цены, включая монопольные. В связи с отсутствием базового понятия в Налоговых кодексах, применение вычетов для расчета НДС должно быть запрещено законодательно, если есть желание повысить эффективность администрирования НДС, прекратить безосновательные возмещения из бюджета и финансирование коррупции.
Реальное значение «добавленная стоимость» определяется путем добавления ее элементов -заработной платы, прибыли и амортизации (без учета входного НДС). Добавленная стоимость является самым важным показателем состояния экономики. Во-первых, добавленная стоимость определяет структуру ВВП, пропорции распределения материальных ресурсов и доходов, уровень техники и технологии производства, конкурентоспособность экономики, эффективность использования материальных ресурсов и др. Во-вторых, сумма уплаченного НДС в бюджет однозначно определяет величину вновь созданной добавленной стоимости: ДС = 100 %хНДС/Сндс, где НДС - сумма уплаченного в бюджет налога, Сндс - ставка налога. Такой способ учета и регулирования добавленной стоимости исключает возможность обращаться за возмещением из бюджета сумм, которые не были предварительно уплачены.
Учитывая важность показателя добавленной стоимости для регулирования экономики, авторы считают целесообразным определить «добавленную стоимость» как объект налогообложения НДС. Моментом возникновения налоговых обязательств у плательщика НДС следует считать момент реализации товаров/услуг.
Используя добавленную стоимость в качестве объекта налогообложения, имеем возможность исчислять ее величину, созданную отдельно взятым предприятием, регионом, отраслью или экономикой в целом. Только эта величина определяет темпы социально-экономического развития и обеспечивает использование регулирующего потенциала НДС.
Попутно отметим, что добавленная стоимость является более важным показателем по сравнению с ВВП, поскольку размер ВВП жестко привязан к курсу национальной валюты, и при значительных колебаниях последнего полностью искажается экономическое содержание ВВП, т.е. инфляционный рост ВВП создает видимость положительной динамики, в то время как реальный ВВП снижается. Величина вновь созданной добавленной стоимости даже в этих условиях дает более реалистичную картину состояния экономики. А анализ составляющих добавленной стоимости дает еще более объективную картину.
Объект налогообложения НДС имеет двойственную природу. Реальным объектом НДС является чистый доход, используемый на потребление. Формальным объектом НДС является добавленная стоимость. При законодательном закреплении НДС в качестве объекта налогообложения используется добавленная стоимость, а размер налоговой ставки определяется размером дохода, используемого на потребление. Добавленная стоимость определяется суммой фонда оплаты труда, прибыли и амортизации (без входного НДС). Добавленная стоимость не должна включать никаких налогов.
библиографический список:
1. Налоговый кодекс Украины: № 2755-У1 от 02.12.2010; с изменениями, согласно Закона № 2856-У1 от 23.12.2010 // Голос Украины: газета Верховного Совета Украины / основатель: Верховный Совет Украины. - 4 декабря 2010 (№№ 229-230 (4979-4980).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая: от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. - 2000. - № 32. - Ст. 3341.
3. Кучерявенко Н.П. Налоговый процесс [Текст]: учебное пособие / Н. П. Кучерявенко; Министерство образования и науки Украины; НИИ финансового права. - К.: Правова едшсть, 2010. - 392 с.
4. Герасименко С.А. Налоговый кодекс РФ. Часть I: Постатейный комментарий /С.А. Герасименко; под ред. проф. В.1. Зломити. - М.: Статут, 1998. - С. 140-141.
5. Брызгалин А.В. Постатейный комментарий изменений в НК РФ. Часть I (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137 ФЗ) / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник , А.Н. Головкин // Налоги и финансовое право. - 2006.
6. Налоговое право: учебное пособие / отв. ред. С. Г. Пепеляева. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. - 608 с.
7. Брызгалин А.В. Постатейный комментарий изменений в НК РФ. Часть I (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137 ФЗ) / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник , А.Н. Головкин // Налоги и финансовое право. - 2006.
8. Чуркин А.В. Понятие объекта налогообложения и проблемы его определения в законодательстве: дисс. канд. юр. наук: спец. 12.00.14 / А. В. Чуркин. - Москва, 2002. - 175 с.
