CC BY
204
УДК 336.71
ДОВЕРИТЕЛЬНЫЕ ОПЕРАЦИИ КОММЕРЧЕСКОГО БАНКА: СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
© Ирина Николаевна Махонина
Тамбовский государственный университет им. Г.Р. Державина, г. Тамбов, Россия, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита.
e-mail: INMakhonina@mail.ru
В статье рассматриваются вопросы применения операций доверительного управления, являющихся одним из перспективных направлений развития инвестиционного бизнеса коммерческих банков и источником формирования доходов. Описан механизм и условия проведения таких операций кредитными организациями. Изложен порядок отражения операций доверительного управления в бухгалтерском учете кредитной организации. Приведены основные проводки, используемые при отражении сделок доверительного управления в бухгалтерии банка.
Ключевые слова: доверительные операции; операции коммерческого банка; бухгалтерский учет доверительных операций.
Особенностями современного периода развития банковского бизнеса в России являются все большая его универсализация и диверсификация. Среди наиболее привлекательных направлений расширения ассортимента банковских операций является инвестиционная деятельность [1]. Она позволяет банкам получать доход, в первую очередь, от инвестирования средств в ценные бумаги, предоставления посреднических услуг инвестиционного характера. Среди таких операций важное место занимают операции доверительного управления.
По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление. Доверительный управляющий обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя) [2].
Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.
Сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована
об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка «Д. У.». Если это условие доверительным управляющим не выполняется, то ответственность перед третьими лицами он будет нести только имуществом, принадлежащим ему лично.
Доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением государственного унитарного предприятия. Имущество не подлежит передаче в доверительное управление государственному органу или органу местного управления. Доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом.
Объектами доверительного управления признаются: материальное движимое и недвижимое имущество физических и юридических лиц; денежные средства и документы, сопровождающие их движение; права и документы на получение, владение, распоряжение и пользование имуществом, на получение доходов от имущества, финансовых средств; ценные бумаги.
Не может быть объектом доверительного управления имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении.
Передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что
и переход права собственности на это имущество.
Учредителями управления являются: собственник имущества или имущественных прав, передаваемых в доверительное управление; органы опеки и попечительства в тех случаях, когда возникает необходимость постоянного управления недвижимым и ценным движимым имуществом подопечного; исполнитель завещания (душеприказчик), если в завещании назначен таковой.
Коммерческие банки заключают договоры доверительного управления фондовыми ценностями и недвижимостью частных лиц и акционерных обществ (ст. 5 Закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»). Как доверительные управляющие они покупают на доверенные средства недвижимость и ценные бумаги, управляют имуществом, получают доход или проценты и реинвестируют их, осуществляют управление наследством, в т. ч. распоряжаются по завещанию суммой акционерного счета и доходами по акциям, временно управляют делами корпораций при их реорганизации, банкротстве или иных обстоятельствах.
Для ведения операций доверительного управления в банке должен быть организован отдел доверительного управления. Указанный отдел должен быть наделен достаточно широкими полномочиями и свободой в рамках своей деятельности. В этих целях его деятельность следует строго регламентировать и регулировать. Для этого разрабатывается специальное Положение, которое затем утверждается Правлением банка.
Руководитель отдела доверительного управления подчиняется президенту или вице-президенту банка. Они отвечают за прибыльное функционирование отдела и вырабатывают эффективную политику проведения доверительных операций совместно с другими подразделениями банка.
С учетом особенностей деятельности банков они принимают на себя обязанности доверительного управляющего, когда объектом доверительного управления являются денежные средства и ценные бумаги. Среди возможных объектов инвестирования различают субфедеральные и муниципальные облигации, акции и облигации российских предприятий, эмиссионные ценные бумаги,
выпущенные резидентами Российской Федерации, номинированные в иностранной валюте. Конкретные объекты инвестирования и их удельный вес в портфеле инвестиций согласовываются клиентом и банком и фиксируются в инвестиционной декларации, положения которой являются обязательными для соблюдения банком. Банк устанавливает минимальный размер денежных средств (рыночной стоимости ценных бумаг), принимаемых в индивидуальное доверительное управление.
Если доверительное управление связано только с осуществлением управляющим прав по ценным бумагам, то наличие лицензии на данную деятельность не требуется.
Коммерческий банк может также выступать в роли учредителя управления и вправе передавать в доверительное управление все виды имущества, за исключением денежных средств как в национальной, так и в иностранной валюте.
Услуги по доверительному управлению имуществом представляют собой один из самых рациональных способов инвестирования на рынке ценных бумаг [3].
Используя профессиональный опыт доверительного управляющего, инвестор минимизирует свои риски при размещении активов. От результатов успешного инвестирования, в свою очередь, зависит и вознаграждение управляющего. В настоящей статье рассмотрены вопросы отражения в бухгалтерском учете кредитных организаций операций доверительного управления имуществом.
В настоящее время бухгалтерский учет операций доверительного управления осуществляется в соответствии с положением Банка России от 26 марта 2007 г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее - Положение № 302-П), инструкцией Банка России от 2 июля 1997 г. № 63 «О порядке осуществления операций доверительного управления и бухгалтерском учете этих операций кредитными организациями Российской Федерации» (далее - Инструкция № 63), письмом Банка России от 7 сентября 2007 г. № 141-Т «Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа». Кроме того, все профессио-
нальные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие деятельность по управлению ценными бумагами, должны руководствоваться требованиями приказа ФСФР РФ от 3 апреля 2007 г. № 07-37/пз-н «Об утверждении Порядка осуществления деятельности по управлению ценными бумагами» (далее - Приказ ФСФР № 07-37/пз-н) [4].
В соответствии с п. 4.1 Инструкции № 63, имущество, полученное кредитной организацией - доверительным управляющим в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества кредитной организации - доверительного управляющего.
В плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях счета для отражения указанных операций выделены в отдельный раздел Б «Счета доверительного управления». Согласно п. 4.4 Инструкции № 63, а также п. 8.17 Положения № 302-П для проведения кредитными организациями - доверительными управляющими расчетов в рублях по доверительному управлению в учреждениях Банка России открывается отдельный лицевой счет балансового счета 40701 «Финансовые организации». Он открывается кредитными организациями - доверительными управляющими по месту открытия корреспондентского (субкорреспондентского)
счета кредитной организации (филиала). Для проведения кредитными организациями - доверительными управляющими расчетов по доверительному управлению в иностранной валюте счет 40701 открывается в других уполномоченных банках. Кредитные организации - доверительные управляющие могут открывать счет 40701 для расчетов по доверительному управлению в иностранной валюте в нескольких уполномоченных банках. Отражением этого счета в балансе кредитной организации - доверительного управляющего является счет 80801 «Текущие счета». Текущий счет кредитной организации - доверительного управляющего является банковским счетом, поэтому на него распространяются нормы гл. 45 и 46 ГК РФ.
Отражением указанных счетов в балансе кредитной организации - доверительного управляющего является счет 80801 «Текущие счета».
В соответствии с п. 2.10 Приказа ФСФР № 07-37/пз-н, на одном банковском счете
управляющего могут учитываться денежные средства, передаваемые в доверительное управление разными учредителями управления, а также полученные в процессе управления ценными бумагами, при условии, что такое объединение денежных средств предусмотрено договорами доверительного управления, заключенными управляющим с учредителями управления.
Операции по доверительному управлению в кредитных организациях - доверительных управляющих учитываются на отдельном балансе, который составляется по каждому индивидуальному договору доверительного управления. На основании отдельных балансов по договорам составляется ежедневный сводный баланс по доверительному управлению.
Перечень объектов, которые доверительный управляющий вправе принимать и которыми он вправе осуществлять доверительное управление, определяется договором доверительного управления с учетом ограничений, установленных Приказом ФСФР № 07-37/пз-н.
Рассмотрим типичные проводки, совершаемые банком, осуществляющим операции доверительного управления [5].
1. Передача учредителем управления объектов доверительного управления управляющему.
Перечисление денежных безналичных средств отражается проводкой:
Дт 80801 «Текущие счета»;
Кт 85101 «Капитал в управлении (учредители)».
Данная операция оформляется мемориальным ордером, причем датой отражения в учете является дата поступления денежных средств на счет доверительного управляющего.
2. Приобретение объектов инвестирования.
а) Приобретение ценных бумаг на внебиржевом рынке отражается следующими проводками:
Дт 80601 «Расчеты по доверительному управлению»;
Кт 85201 «Расчеты по доверительному управлению».
Данная операция также оформляется мемориальным ордером в дату начала исполнения сделки:
Дт 85201 «Расчеты по доверительному управлению»;
Кт 80801 «Текущие счета».
Эта операция оформляется платежным поручением и отражается в учете в дату перечисления денежных средств.
Учет ценных бумаг, полученных в доверительное управление и приобретенных в его процессе, в т. ч. в процессе переоценки по текущей (справедливой) стоимости, а также учет доходов по ценным бумагам осуществляются в соответствии с приложением 3 и Приложением 11 к Положению № 302-П. В случае покупки долговых ценных бумаг, в стоимость которых входит накопленный ПКД, в бухгалтерском учете операция отражается в сумме полной стоимости ценной бумаги вместе с ПКД:
Дт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет выпуска / ценной бумаги / партии);
Дт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет по учету процентного купонного дохода, начисленного по долговым обязательствам);
Кт 80601 «Расчеты по доверительному управлению».
Операция отражается с помощью мемориального в сумме заключенной сделки процентного купонного дохода, уплаченного в дату перехода прав собственности на ценные бумаги.
Бухгалтерский учет начисленного ПКД ведется на отдельных лицевых счетах «ПКД начисленный», которые открываются на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты, определенной для выплаты процентов (погашения купона):
Дт 98000 или 98010;
Кт 98055.
В данном случае первичным документом служат выписка по счету депо, акт приема-передачи ценных бумаг. Операция отражается в учете в дату перехода прав собственности на ценные бумаги.
б) Приобретение ценных бумаг на бирже отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:
Перечисление денежных средств на биржу для обеспечения расчетов оформляется платежным поручением в дату перечисления денежных средств:
Дт 80601 «Расчеты по доверительному управлению»;
80801 «Текущие счета» (лицевой счет доверительного управления, открытый на ММВБ);
Кт 80801 «Текущие счета».
Отражение приобретения ценных бумаг происходит на основании мемориального ордера в сумме покупной стоимости ценных бумаг, ПКД, уплаченного на дату зачисления денежных средств:
Дт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет выпуска/ценной бумаги / партии);
Дт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет по учету ПКД, начисленного по долговым обязательствам);
Кт 80601 «Расчеты по доверительному управлению».
Отражение приобретения ценных бумаг по счетам депо на основании выписки по счету депо в дату перехода прав собственности на ценные бумаги:
Дт 98010;
Кт 98055.
Отражение оплаты комиссии биржи при этом:
Дт 80901 «Расходы по доверительному управлению»;
Кт 80601 «Расчеты по доверительному управлению».
В соответствии с п. 1.6 Приложения 11 к Положению № 302-П, стоимость долговых обязательств изменяется на сумму процентных доходов, начисленных до их выбытия, с учетом сумм, входящих в цену приобретения.
Если долговые обязательства приобретаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма дисконта) начисляется в течение срока их обращения равномерно, по мере возникновения дохода, причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска.
Бухгалтерский учет начисленного дисконта ведется на отдельном лицевом счете (счетах) «Дисконт начисленный», который открывается на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты номинала (обязательства) ценной бумаги.
В последний рабочий день месяца отражению в бухгалтерском учете подлежат весь ПКД и весь дисконт, начисленные за истекший месяц либо за период с даты приобретения или с даты начала очередного процентного (купонного) периода (в т. ч. за остав-
шиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием).
При выбытии (реализации) долговых обязательств в бухгалтерском учете подлежат отражению ПКД и весь дисконт, начисленные за период с указанных выше дат по дате выбытия (реализации) включительно.
1. Начисление ПКД и дисконта отражается следующими проводками:
Дт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет по учету ПКД, начисленного по долговым обязательствам);
Дт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет по учету дисконта, начисленного по долговым обязательствам);
Кт 85301 «Процентные доходы по долговым обязательствам, начисленные до реализации или погашения» (при наличии неопределенности признания дохода), или
Кт 85401 «Доходы от доверительного управления» (при отсутствии неопределенности признания дохода).
Датой отражения в учете данной операции является дата выбытия долгового обязательства или последний рабочий день месяца (если другая периодичность начисления процентных доходов не установлена учетной политикой кредитной организации).
2. Выплата ПКД эмитентом отражается проводкой.
Доначисление ПКД за последний день купонного периода:
Дт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет по учету ПКД, начисленного по долговым обязательствам);
Кт 85301 «Процентные доходы по долговым обязательствам, начисленные до реализации или погашения» (при наличии неопределенности признания дохода), или
Кт 85401 «Доходы от доверительного управления» (при отсутствии неопределенности признания дохода).
При поступлении денежных средств в дату выплаты купона осуществляется проводка:
Дт 80801 «Текущие счета»;
Кт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет по учету ПКД, начисленного по долговым обязательствам).
Для долговых обязательств, по которым получение дохода признается неопределенным, одновременно делается проводка:
Дт 85301 «Процентные доходы по долговым обязательствам, начисленные до реализации или погашения»;
Кт 85401 «Доходы от доверительного управления».
Далее рассмотрим вопросы переоценки объектов инвестирования.
1. Переоценка ценных бумаг.
Ценные бумаги, приобретенные в процессе доверительного управления, по итогам дня должны быть переоценены по текущей (справедливой) стоимости. В случае если надежное определение текущей (справедливой) стоимости невозможно, ценные бумаги учитываются по цене приобретения. При этом доверительный управляющий должен утвердить в учетной политике порядок определения текущей (справедливой) стоимости, а также периодичность проведения переоценки. Согласно п. 5.3 Приложения 11 к Положению № 302-П, ценные бумаги подлежат переоценке не реже одного раза в месяц, переоценке подлежит остаток ценных бумаг каждого выпуска, сложившийся на конец дня после отражения в учете всех операций по приобретению и выбытию ценных бумаг.
Положительная переоценка определяется как превышение текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг данного выпуска над их балансовой стоимостью и отражается проводкой:
Дт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет выпуска / ценной бумаги / партии);
Кт 85401 «Доходы от доверительного управления».
Отрицательная переоценка определяется как превышение балансовой стоимости ценных бумаг данного выпуска (эмитента) над их текущей (справедливой) стоимостью:
Дт 80901 «Расходы от доверительного управления»;
Кт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет выпуска / ценной бумаги / партии).
2. Переоценка валютных счетов.
Переоценка валютных счетов производится следующими проводками.
В случае положительной переоценки:
Дт 80801 «Текущие счета», лицевой счет учета денежных средств в иностранной валюте;
Кт 85401 «Доходы от доверительного управления».
Данная операция отражается на основании мемориального ордера по сумме положительной переоценки ежедневно.
В случае отрицательной переоценки:
Дт 80901 «Расходы по доверительному управлению»;
Кт 80801 «Текущие счета», лицевой счет учета денежных средств в иностранной валюте.
Аналогично производится переоценка других активов, выраженных в иностранной валюте (например, ценных бумаг, требований, номинированных в иностранной валюте).
Также переоценке подлежат обязательства, выраженные в иностранной валюте (например, кредиторская задолженность, капитал в управлении, если денежные средства были внесены учредителем доверительного управления в иностранной валюте).
В случае отрицательной переоценки:
Дт 80901 «Расходы по доверительному управлению»;
Кт 85201 «Расчеты по доверительному управлению».
В случае положительной переоценки составляется обратная проводка:
Дт 85201 «Расчеты по доверительному управлению»;
Кт 85401 «Доходы от доверительного управления».
Подводя итог, следует отметить, что операции доверительного управления характерны для большинства отечественных банков и приносят им стабильный доход даже в условиях нестабильности экономики. В связи с этим четкое понимание сущности механизма проведения таких операций и особенности организации их учета в бухгалтерии банка является весьма актуальной проблемой, от решения которой, в конечном итоге, зависят размер дохода банка и его финансовый результат.
1. Костерина Т.М. Банковское дело. М., 2009. С. 360.
2. Махонина И.Н., Рябов Ю.П. Инвестиционная деятельность коммерческих банков. Тамбов, 2010. С. 116.
3. Ткаченко И.Ю., Малых Н.И. Инвестиции. М., 2009. С. 240.
4. ИМ: www.bankir.ru (дата обращения:
20.01.2011).
5. Мерцалова А.И. Учет и операционная деятельность в кредитных организациях: кассовые, расчетные, депозитные и кредитные операции. М., 2009. С. 256.
Поступила в редакцию 2l.Ql.2Qll г.
UDC 336.71
CONFIDENTIAL OPERATIONS OF COMMERCIAL BANK: ESSENCE AND REFLECTION ORDER IN ACCOUNTING
Irina Nikolayevna Makhonina, Tambov State University named after G.R. Derzhavin, Tambov, Russia, Candidate of Economics, Associate Professor of Accounting, Analysis and Audit Department, e-mail: INMakhonina@mail.ru
In article questions of application of operations of the trust management which is one of perspective directions of development of investment business of commercial banks and source of formation of incomes are considered. The mechanism and conditions of carrying out of such operations is described by the credit organizations. The order of reflection of operations of trust management in accounting of the credit organization is stated. The basic conducting used at reflection of transactions of trust management in accounts department of bank is resulted.
Key words: confidential operations; operations of commercial bank; accounting of confidential operations.
