CC BY
65
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.1
доказательство объективной основы существования двойной записи
А. В. ЗОНОВА,
доктор экономических наук, профессор, декан факультета экономики E-mail: economic@vshu. kirov. ru Вятский государственный гуманитарный университет
В статье рассмотрены зарубежные и российские теории возникновения природы двойной записи в историческом аспекте в рамках национальных школ бухгалтерского учета.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, методология учета, финансовый учет, двойная запись, актив, пассив, капитал, балансовое равенство.
Для разрешения проблемы развития российского учета и сближения его с международными правилами учета и отчетности необходимо строить методологию учета в соответствии с объективными процессами авансирования средств в кругообороте и обороте. К ним на предприятии относят: процессы авансирования средств, формирования средств производства и рабочей силы (формирование производственных ресурсов), производства и продажи продукции, использования выручки и прибыли. Эти принципиальные положения должны быть в основе методологии бухгалтерского учета.
Финансовый учет формирует информацию для составления финансовой отчетности. Его особенностью является то, что он ведется способом двойной записи, объективная основа су-
ществования которой до сих пор бухгалтерской наукой не установлена.
В настоящее время во всем мире двойную запись объясняют балансовыми равенствами. Так, в американских учебниках для этого используется балансовое уравнение
А = П + К, где А — актив;
П — пассив (кредиторская задолженность); К — капитал (собственные средства или собственность учредителей). В схемах объяснения двойной записи приводятся не объективные причины ее возникновения, а следствия ее применения, из которых выводятся правила записей на счетах. Данные правила сводятся к тому, что любая запись хозяйственных операций на счетах верна, если она не противоречит балансовому уравнению А = П + К. Поэтому можно составить любую бухгалтерскую проводку, лишь бы она не нарушила этого балансового равенства.
В России традиционно двойную запись также объясняют исходя из баланса и балансовых изменений. При этом за основу берут балансовое уравнение А = П,
где А — актив баланса;
П — пассив баланса, который включает кредиторскую задолженность (пассив в американском понимании) и капитал (К).
Затем на основании балансовых изменений, вызываемых хозяйственными операциями, доказывается, что при любых изменениях в балансе сохраняется это балансовое равенство. При этом в балансе обнаруживаются четыре типа всем известных изменений. Этим и объясняется необходимость двойной записи на счетах бухгалтерского учета, т. е. необходимость метода двойной записи вытекает из метода балансовой группировки имущества предприятия.
Данная теория мало чем отличается от американской теории объяснения необходимости двойной записи в бухгалтерском учете. Как и в американском подходе, здесь не объясняются объективные причины существования двойной записи, а приводятся результаты влияния этих объективных причин на изменения статей баланса. Возможно, что российское объяснение двойной записи на четырех типах балансовых изменений в дидактическом отношении логичнее и понятнее, чем американское, но оно приводит к выводу, что без баланса нет двойной записи и все бухгалтерские записи на счетах верны, если они соответствуют четырем типам балансовых изменений и не нарушают балансового равенства А = П. Это дает простор волюнтаризму при определении коррес-понденций счетов в финансовом учете.
По существующей классификации, в счетной теории выделены следующие направления (теории) объяснения способа двойной записи в бухгалтерском учете:
— юридическое направление;
— меновая теория;
— философское направление;
— балансовое направление и его разновидности (теория одного ряда счетов, теория двух рядов счетов, теория трех рядов счетов).
В результате изучения каждой существующей теории исследователи пришли к выводу, что ни одна из перечисленных теорий не раскрывает природы двойной записи.
В противовес балансовой теории объяснения двойной записи в России в 1970-е гг. были предприняты попытки ее объяснения на основании марксистской формулы кругооборота авансированных средств: Д—Т...П...Т/—Д/. При этом
двойная запись объяснялась двойственностью самих хозяйственных операций, проявляющейся по-своему на каждом этапе кругооборота средств. Предпосылкой двойной записи в этой теории являются формулы эквивалентного обмена денег на товар и товара на деньги, т. е. купли и продажи товара: Д—Ти Т—Д.
Это направление рассматривает двойную запись вне зависимости от балансовых изменений и утверждает, что она существует без баланса и вызывается объективными процессами кругооборота средств в хозяйственной жизни предприятия. Таким образом, данное направление в научном отношении находится значительно ближе к истине, чем балансовое и все другие направления объяснения двойной записи в истории бухгалтерского учета. Это направление автор развивал в своих исследованиях.
Рассматривая двойную запись в историческом аспекте в рамках национальных школ бухгалтерского учета, выделяют итальянскую (юридический аспект), французскую (экономический аспект), немецкую (процедурный аспект), англо-американскую (психологический аспект) и русскую (стремление к синтезу) школы.
Так, в итальянской школе бухгалтерского учета двойную запись объясняли сменой прав и обязательств, а счета по содержанию представляли только личные (счета расчетов). Это свидетельствует о том, что двойная итальянская бухгалтерия основывалась на физических принципах объяснения счетов и двойной записи, и это вполне соответствовало условиям того времени.
Французская школа причину двойной записи объяснила обменом ценностями, а по содержанию счета признала только как инвентарные и операционные. Это была экономическая трактовка двойной записи: «Нет прихода без расхода». Целью учета при этом стало выявление эффективности хозяйственных процессов, а научную базу для бухгалтерского учета во Франции образовала политическая экономия. Однако представители экономического направления Франции не могли объяснить многих записей, в основе которых не было обмена, например гибель основных средств (где здесь приход?).
Немецкая школа выводила причину двойной записи из баланса и балансовых изменений. При этом счета в соответствии с балансом по содержанию делились на активные и пассивные. Базовой
наукой для бухгалтерского учета признавалась математика.
По существу, создателем немецкой школы был швейцарец И. Ф. Шер. Построив уравнение А = П и типизировав все хозяйственные операции с чисто формальной точки зрения, он положил начало алгоритмизации учета. В основу бухгалтерской процедуры было положено балансовое уравнение, поскольку и изучение учета в немецкой школе велось от баланса к счету, а в итальянской и французской школах — от счета к балансу. Двойная запись объяснялась не объективными обстоятельствами, присущими фактам хозяйственной жизни, а выводилась из формальных моментов, заданных балансовым уравнением. При этом утверждалось, что двойная запись — это математическое следствие баланса.
Англо-американская школа причины двойной записи отдельно не рассматривает, однако в учебниках по бухгалтерскому учету для объяснения двойной записи в США до сих пор используют балансовые уравнения. Отношение баланса к счетам и счетов к балансу там непринципиально. Но эта школа все-таки стоит ближе к балансовой теории.
В России сама идея двойной записи была заимствована из Германии, поэтому с дореволюционного периода по настоящее время для объяснения двойной записи используется балансовая теория.
Рассмотренные счетные теории и школы не противоречат друг другу, они все содержат определенную долю истины и дополняют друг друга. Недостатком каждой школы является абсолютизирование своей идеи в объяснении двойной записи, поэтому истину необходимо искать не в методах ведения бухгалтерского учета, не в балансе, а в реальной хозяйственной деятельности организаций. На основании объективных процессов должна быть объяснена двойная запись.
Итак, рассматривая двойную запись, объясняем ее сущность экономическим содержанием хозяйственных операций, исходя из кругооборота авансированной стоимости, выявления, распределения и использования доходов (рис. 1).
Схема отражении кругооборота средств на счетах отечественного бухгалтерского учета представлена на рис. 2.
В целях обеспечения наглядности задействовано сокращенное количество счетов, с использованием которых понятны основные идеи
Начало нового оборота
Рис. 1. Движение стоимости по этапам кругооборота средств
нового объяснения двойной записи на счетах бухгалтерского учета.
В результате исследования установлено, что двойная запись отражает движение стоимости, и основных правил записей на счетах два, а не четыре, как в балансовой теории:
— первое правило—это запись по направлению движения стоимости слева направо (согласно рис. 2), когда счет, получающий стоимость, дебетуется, а счет, отдающий стоимость, — кредитуется;
— второе правило — запись в обратном направлении (справа налево), когда счет, получающий стоимость, кредитуется, а счет, отдающий эту сумму, дебетуется.
В правом направлении отражается движение реальных средств, и таких операций большинство.
д «Амортизация» ^ д «Производство» ^ Д
«Готовая продукция»
К
Д «Продажи» ^
Д «Материалы» ^
Д «Поставщики» ^
Д «Оплата труда» ^
д «Социальное ^ ^ страхование»_
д
«Налоги»
К
д
«Расчетный счет»
К
д «Прочие доходы ^ д «Прибыли и ^ и расходы»_ __убытки»_
12
д
«Нераспределенная прибыль»
К
13
11
10
1
8
9
2
3
4
5
6
7
Рис. 2. Отражение движения стоимости средств (кругооборот) на счетах бухгалтерского учета
В левом направлении отражается движение капитала (собственности) и прибыли (превышение доходов над расходами, увеличенное богатство или увеличенная сумма собственных средств, что одно и то же). Таких операций очень мало.
Таким образом, можно сделать следующие выводы:
— отражение операций на бухгалтерских счетах осуществляется посредством двойной записи, которая объясняется не общепринятой балансовой теорией, не раскрывающей причины двойной записи (балансовые изменения сами являются следствием двойной записи), а исходя из экономического содержания хозяйственных операций (движения стоимости);
— представленное доказательство объективной основы существования двойной записи «не подстраивается» под нормативную базу какой-либо страны в части бухгалтерского учета, поскольку базируется на объективных экономических законах. Наоборот, нормативная (законодательная) база организации и ведения учета должна устанавливаться в соответствии с объективными экономическими законами;
— единство в понимании экономической сущности двойной записи способствует сближению и дальнейшему развитию национальных и мировых стандартов.
Список литературы
1. Бухгалтерский учет: учеб. для вузов / под ред. Я. В. Соколова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2008. 776 с.
2. Бухгалтерский учет: учеб. для вузов / под ред. Ю. А. Бабаева, И. П. Комисаровой. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юнити-Дана, 2005.
3. Коваль Л. С. Теория бухгалтерского учета. Воронеж: Издательство ИИО «Модэк», 2002. 256 с.
4. Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета. 3-е изд. , перераб. и доп. М. : Финансы и статистика, 2004.
5. Любушин Н. П., Жариков В. В. Теория бухгалтерского учета: учеб. пособ. для вузов / под ред. В. Д Новодворского. М. : Юнити-дана, 2000.
