CC BY
95
Интернет-журнал «Науковедение» ISSN 2223-5167 http ://naukovedenie.ru/ Том 7, №4 (2015) http ://naukovedenie. ru/index.php?p=vol7-4 URL статьи: http://naukovedenie.ru/PDF/93EVN415.pdf DOI: 10.15862/93EVN415 (http://dx.doi.org/10.15862/93EVN415)
УДК 339.7
Фатеева Татьяна Николаевна
ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»
Россия, Москва Филиал в г. Калуга1 Доцент
Кандидат экономических наук E-mail: [email protected] РИНЦ: http://elibrary.ru/author profile.asp?id=534397
Видасова Валентина Витальевна
ПАО «Корпорация «Иркут» Россия, Москва2 Методолог Кандидат экономических наук E-mail: [email protected] РИНЦ: http://elibrary.ru/author profile.asp?id=674284
Договор аренды в международном прочтении
1 248000, г. Калуга, ул. Чижевского, 17
2 125315, г. Москва, Ленинградский проспект, дом 68
Аннотация. Финансовая отчетность компаний направлена на предоставление пользователям полной и достоверной информации об ее активах и обязательствах, а анализ финансовой отчетности позволяет пользователям получить информацию об истинном положении дел в компании. В этой связи правильная трактовка заключенных договоров аренды имеет важное значение не только с точки зрения отражения арендованных активов на счетах бухгалтерского учета компании, но также и при формировании бухгалтерской финансовой отчетности.
МСФО (IAS) 17 «Аренда» основывается на качественных характеристиках по отнесению аренды к финансовой или операционной, что, в свою очередь, требует от специалиста знания не только параметров учета арендованного имущества, но и особенностей классификации договоров аренды. Приведенные признаки отнесения аренды к финансовой, которые позволят специалистам принимать грамотные решения по классификации договоров в учете и отражении в бухгалтерской отчетности.
В статье отражены варианты формулировки договоров финансовой и операционной аренды, особенности классификации договоров аренды как финансовой или операционной, варианты расчета, начисления и перечисления арендных платежей, а также влияние на финансовую отчетность арендованного имущества по договору финансовой и операционной аренды.
Ключевые слова: МФСО; аренда; финансовая аренда; операционная аренда; финансовая отчетность; признание расходов; финансовые расходы; минимальные арендные платежи.
Ссылка для цитирования этой статьи:
Фатеева Т.Н., Видасова В.В. Договор аренды в международном прочтении // Интернет-журнал «НАУКОВЕДЕНИЕ» Том 7, №4 (2015) http://naukovedenie.ru/PDF/93EVN415.pdf (доступ свободный). Загл. с экрана. Яз. рус., англ. DOI: 10.15862/93EVN415
В российском учете, так же, как и в международном, существует такое понятие как аренда. Однако, МСФО предъявляет более жесткие требования по учету аренды. Рассмотрим их подробнее.
МСФО 17 «Аренда» выделяет два вида аренды - операционную и финансовую.
Финансовая аренда - это аренда, при которой арендатору передаются практически все риски и выгоды, связанные с владением активом. При этом право собственности на актив может не передаваться.
Операционная аренда - это любой вид аренды, отличный от финансовой [1].
Однако, учитывать аренду как операционную или финансовую определяется арендатором или арендодателем независимо друг от друга. Ото ведет к тому, что по факту может существовать различное отражение одной и той же сделки по аренде у разных ее сторон (например, арендатор может учитывать аренду как операционную, а арендодатель -как финансовую).
При этом, насколько правильно был классифицирован договор аренды каждой из сторон, влияет на отражение его в финансовой отчетности и формирование мнения акционеров и других пользователей о реальном положении дел компании [2].
При классификации договора аренды, существует ряд признаков.
1. В случае, если право собственности на актив юридически переходит к арендатору либо в течение, либо в конце срока аренды, то такое соглашение обычно квалифицируется как финансовая аренда.
2. Если при заключении соглашения ожидается, что предусмотренная им возможность выкупа будет реализована (по сниженной цене), то такая аренда признается финансовой.
3. Если срок аренды составляет основную часть экономического срока службы арендуемого актива, то соответствующий договор, как правило, признается финансовой арендой.
4. Если арендатор по окончании срока аренды имеет право продлить аренду по льготной цене и скорее всего продлит ее, то аренда признается финансовой.
5. Если на дату заключения договора минимальная стоимость приведенных арендных платежей практически равна справедливой стоимости арендованного актива, то такой договор, как правило, классифицируется, как финансовая аренда [3].
При выполнении вышеприведенных признаков, договор аренды следует признавать финансовой арендой, а актив, полученный по такому договору, по минимальной стоимости между справедливой стоимостью актива и приведенной стоимостью минимальных арендных платежей (РУмап).
Справедливая стоимость - представляет собой цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачено при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.
РУмап - это платежи на протяжении срока аренды, которые арендатор обязан или может быть обязан осуществлять, за исключением дополнительных арендных платежей, затрат на услуги и налоги, которые должны быть оплачены арендодателю [4].
01 сентября 2014 года компания заключила договор с целью аренды оборудования сроком на четыре года. Предполагаемый срок полезной службы оборудования также равен 4 года. Компания обязана осуществлять ремонт и страхование оборудования, остаточная стоимость которого в конце срока аренды равна нулю. Арендные платежи установлены в размере 10 млн. дол. и производятся каждые шесть месяцев в начале периода. Полугодовая ставка процента, подразумеваемая договором аренды, составляет 5%, а дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей приближена к справедливой стоимости активов на дату начала аренды, оцениваемой в 70 млн. дол. [5].
Рассматриваемый договор аренды следует классифицировать финансовой арендой, так
как:
• срок договора аренды 4 года равен сроку полезной службы актива;
• к компании переходят все расходы по обслуживанию актива;
• чистая балансовая стоимость оборудования (70 млн. дол.) равна РУмап (70 млн. дол.).
При финансовой аренде оборудование отражается на балансе у арендатора, арендованное оборудование амортизируется в течение всего срока аренды и расходы по аренде включаются в финансовые расходы компании.
Амортизация оборудования в год составит: 70 млн. дол. / 4 года = 17500 млн. дол.
Расходы компании по аренде оборудования представлены в таблице 1. Так как арендные платежи уплачиваются в начале каждого шестимесячного периода, для расчета расходов арендатора следует подсчитать промежуточный итог для начисления процентов за пользование арендованным имуществом. При этом сумма задолженности на конец каждого полугодового периода будет включать не только сумму основного долга, но также и сумму начисленных процентов, причитающихся к уплате. Такие условия платежей в соответствии с арендным договором не только влияют на расчет процентов и задолженности, но также находят отражение в бухгалтерской отчетности.
Таблица 1
Расчет расходов арендатора по финансовой аренде за время пользования оборудованием
(источник: разработано авторами)
Период Долг на начало периода Оплата Промежуточный итог Финансовый расход за 6 мес. Долг на конец периода
28.02.15 70000 (10000) 60000 (60000*5%)=3000 63000
30.09.15 63000 (10000) 53000 (53000*5%)=2650 55650
28.02.16 55650 (10000) 45650 (45650*5%)=2283 47933
30.09.16 47933 (10000) 37933 (37933*5%)=1897 39830
28.02.17 39830 (10000) 29830 (29830*5%)=1492 31322
30.09.17 31322 (10000) 21322 (21322*5%)=1066 22388
Для формирования бухгалтерской финансовой отчетности на 30.09.2015 г. арендатору следует распределить задолженность по финансовой аренде на долгосрочную и краткосрочную, при этом отдельно выделив в составе краткосрочной задолженность по начисленным процентам, так как оплата арендных платежей происходит в начале каждого периода [6].
Общая задолженность компании по финансовой аренде на 30.09.2015 г. составит 55650 тыс. дол. При этом на долгосрочную часть приходится 39830 тыс. дол. (задолженность,
подлежащая уплате на 30.09.2016 г.), краткосрочная задолженность составит: 55650 - 39830 = 15820 тыс. дол., из них 2283 + 1897 = 4180 тыс. дол. - задолженность по процентам и 11000 тыс. дол. - сумма основного долга.
В бухгалтерской финансовой отчетности арендатора будет отражено следующее (таблица 2).
Таблица 2
Отражение в финансовой отчетности арендатора арендованного имущества на 30.09.2015 г. (источник: разработано авторами)
Отчет о финансовом положении 30.09.2015 г.
АКТИВЫ
Основное средство 52500
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА 55650
Долгосрочные обязательства 39830
Краткосрочные обязательства 15820
- % по финансовой аренде 4180
- сумма долга 11000
Отчет о прибылях и убытках 30.09.2015
Амортизация (17500)
Финансовый расход (5650)
Если предположить, что в рассматриваемой ситуации арендные платежи будут уплачиваться в конце каждого шестимесячного периода, то следует провести следующий расчет расходов по финансовой аренде (таблица 3).
Таблица 3
Расчет расходов арендатора по финансовой аренде при уплате арендных платежей в конце периода (источник: разработано авторами)
Период Долг на начало периода Финансовый расход за 6 месяцев Оплата Долг на конец периода
28.02.15 70000 (70000*5%)=3500 (10000) 63500
30.09.15 63500 (63500*5%)=3175 (10000) 56675
28.02.16 56675 (56675*5%)=2834 (10000) 49509
30.09.16 49509 (49509*5%)=2475 (10000) 41984
28.02.17 41984 (41984*5%)=2099 (10000) 34083
30.09.17 34083 (34083*5%)=1704 (10000) 25787
При графике арендных платежей в конце периода, сумма долга на конец периода не содержит процентов по финансовой аренде, а состоит только из кредиторской задолженности, которая, в свою очередь, должна подразделяться на долгосрочную и краткосрочную. На дату отчетности 30.09.2015 г. долгосрочная задолженность арендатора по финансовой аренде составит 41984 тыс. руб. (задолженность, сформированная на 30.09.2016 г.). В составе краткосрочной задолженности на 30.09.2015 г. будет отражено: 56675- 41984 = 14691 тыс. дол.
Выписка из финансовой отчетности при уплате арендных платежей по финансовой аренде в конце периода представлена в таблице 4.
Таблица 4
Отражение в финансовой отчетности арендатора договора финансовой аренды с уплатой арендных платежей в конце периода на 30.09.3015 г. (источник: разработано авторами)
Отчет о финансовом положении 30.09.2015 г.
АКТИВЫ
Основное средство 52500
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА 55650
Долгосрочные обязательства 41984
Краткосрочные обязательства 14691
Отчет о прибылях и убытках 30.09.2015
Амортизация (17500)
Финансовый расход (6675)
Если же, признаки, которые помогают установить принадлежность договора аренды к финансовой аренде не выполняются, договор следует классифицировать как операционная аренда.
В таком случае доходы и расходы по операционной аренде будут признаваться равномерно в течение всего срока аренды независимо от графика платежей [7].
01 апреля 2015 года компания «Альфа» взяла в аренду оборудование у компании «Бета» на условиях трехлетней аренды. Предполагаемый срок полезного использования оборудования на 1 апреля 2015 года составлял 8 лет. Условиями аренды предусмотрено, что в случае поломки «Бета» должна будет отремонтировать его, либо заменить. В целях стимулирования «Альфа» к заключению арендного договора «Бета» разрешила «Альфа» эксплуатировать оборудование в течение первых шести месяцев без уплаты каких-либо арендных платежей. По окончании шести месяцев арендные платежи составят 210 тыс. дол. к уплате в конце 6-месячного срока таким образом, что первый платеж подлежит уплате 31 марта 2016 года [8].
Договор аренды оборудования, заключенный между компаниями, следует признать договором операционной аренды, так как:
• в конце срока аренды нет перехода права собственности на оборудование;
• срок аренды три года гораздо меньше общего оставшегося срока службы актива - 8 лет.
В случае операционной аренды актив остается на балансе у арендодателя, расходы по нему арендатором признаются равномерно в течение всего срока аренды независимо от графика платежей [9].
1. Определяется чистый денежный поток.
210 тыс. дол. * 2 (периодичность платежей в году) * 2,5 г. (первые 6 месяцев арендодатель предоставил оборудование в эксплуатацию без уплаты арендных платежей) = 1050 тыс. дол.
2. Распределяются расходы по операционной аренде равномерно в течение всего срока пользования оборудованием.
1050 тыс. дол. / 3 года = 350 тыс. дол.
3. Отражаются расходы в финансовой отчетности (таблица 5).
Таблица 5
Отражение расходов в финансовой отчетности компании «Альфа» (источник: разработано авторами)
Наименование 31.03.2016г. 31.03.2017г. 31.03.2018г.
Сальдо на начало периода - (140) (70)
Платежи 210 420 420
Расходы (350) (350) (350)
Сальдо на конец периода (140) (70) -
На дату отчетности 31.03.2016 года у компании «Альфа» сформировалась дебиторская задолженность, которую при отражении в финансовой отчетности следует разделить на долгосрочную и краткосрочную. Долгосрочная задолженность на 31.03.2016 г. составит 70 тыс. дол. (сумма дебиторской задолженности на 31.03.2017 г.). Краткосрочная задолженность на 31.03.2016 г. составит: 140 - 70 = 70 тыс. дол.
Бухгалтерская финансовая отчетность «Альфа», составленная 31.03.2016 г. будет выглядеть следующим образом (таблица 6) [10].
Таблица 6
Отражение в финансовой отчетности «Альфа» на 31.03.2016 г. арендованного имущества
(источник: разработано авторами)
Отчет о финансовом положении 31.03.2016 г.
АКТИВЫ
Основное средство -
Дебиторская задолженность 140
Долгосрочная дебиторская задолженность 70
Краткосрочная дебиторская задолженность 70
Отчет о прибылях и убытках 31.03.2016г.
Амортизация -
Расходы по операционной аренде (350)
Рассмотренные выше ситуации позволяют констатировать тот факт, что при заключении договоров аренды необходимо ответственно подходить к их классификации. Ведь критерии определения аренды как финансовой или операционной больше основаны не на точных измерителях, а скорее на особых условиях договора аренды и профессионального суждения бухгалтера, что усложняет их классификацию. Однако компании должны подойти к этому вопросу со всей ответственностью, так как изменение классификации аренды невозможно на протяжении всего срока действия договора.
ЛИТЕРАТУРА
1. Ильина Н.А. МСФО и ПБУ: в чем различие? // Вопросы экономических наук. -2008. - №5 (33). - С. 122-123.
2. Гусарова Л.В. МСФО - универсальный подход к формированию финансовой отчетности организации // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - №3. -С. 8-15.
3. КПМГ (официальный сайт) [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www.kpmg.com/RU/ru/topics/IFRS-Portal/IFRS-publications-ru/Documents/2012-RAP-Comparison/C5-01.pdf [Дата обращения: 16.08.2015].
4. PWC (официальный сайт) [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www.pwc.ru/ru/ifrs/express/june-2013-2.jhtml [Дата обращения: 16.08.2015].
5. АССА (официальный сайт) [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www.accaglobal.com/content/dam/ACCA_National/russia/qualifications.PDF [Дата обращения: 16.08.2015].
6. Sidorova M.I. The accountancy theory in the 21 st century // European journal of natural history. - 2010. - №1. - С. 47-48.
7. Сидорова М.И., Радова А.Ю. Совершенствование форм бухгалтерской отчетности государственных учреждений в условиях конвергенции РСБУ и МСФО // Инновационное развитие экономики. - 2013. - №1 (13). - С. 150-152.
8. Фатеева Т.Н., Тотрова С.А. Информационная открытость бизнеса через призму нефинансовой отчетности [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://e-koncept.ru/2015/85714.htm. [Дата обращения: 16.08.2015].
9. Листопад Е.Е. Система рисков, присущих внешнеэкономическим операциям // Российский внешнеэкономический вестник. 2015. Т. 2015. №2. С. 81-88.
10. Фатеева Т.Н., Барышникова С.С. Внутренняя отчетность в системе управления торговой организацией // Проблемы и перспективы развития современной науки: социально-экономические, естественно-научные исследования и теоретический прогресс: материалы III Всероссийской научно-практической конференции (23 февраля 2015г.): в 2-х ч. 4.II. - Ростов-на-Дону: ООО «Приоритет», 2015. - С. 118-122.
Рецензент: Сидорова Марина Ильинична, профессор, доцент, д.э.н., ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации».
Fateeva Tatiana Nikolaevna
Financial university under the government of the Russian Federation
Russia, Kaluga E-mail: [email protected]
Vidasova Valentina Vital'evna
IRKUT Corporation PJSC Russia, Moscow E-mail: [email protected]
The lease contract in international reading
Abstract. The financial statements of the company is aimed at providing users with complete and accurate information about its assets and liabilities, and its analysis allows users to obtain information about the true state of affairs in the company. In this regard, the correct interpretation of the prisoners leases is important not only in terms of the reflection of the leased assets in the accounts of the company, but also in the formation of the accounting financial statements.
IFRS (IAS) 17, "Leases" based on the quality characteristics for classification of leases as financial or operating, which, in turn, requires specialist knowledge of accounting parameters of the leased property and particularly its classification. These signs referring to financial lease that will allow professionals to make educated decisions on the classification of contracts accounted for and reflected in the financial statements.
The article deals with the financial and operating contracts of lease, especially the classification of leases, options of calculation and transfer of lease payments, and the impact on the financial statements of property leased under finance and operating leases.
Keywords: IFRS; rental; finance lease; operating lease; financial statements; recognition of expenses; financial expenses; the minimum lease payments.
REFERENCES
1. Il'ina N.A. MSFO i PBU: v chem razlichie? // Voprosy ekonomicheskikh nauk. -2008. - №5 (33). - S. 122-123.
2. Gusarova L.V. MSFO - universal'nyy podkhod k formirovaniyu finansovoy otchetnosti organizatsii // Mezhdunarodnyy bukhgalterskiy uchet. - 2011. - №3. - S. 8-15.
3. KPMG (ofitsial'nyy sayt) [Elektronnyy resurs] - Rezhim dostupa: http://www.kpmg.com/RU/ru/topics/IFRS-Portal/IFRS-publications-ru/Documents/2012-RAP-Comparison/C5-01.pdf [Data obrashcheniya: 16.08.2015].
4. PWC (ofitsial'nyy sayt) [Elektronnyy resurs] - Rezhim dostupa: http://www.pwc.ru/ru/ifrs/express/june-2013-2.jhtml [Data obrashcheniya: 16.08.2015].
5. ASSA (ofitsial'nyy sayt) [Elektronnyy resurs] - Rezhim dostupa: http://www.accaglobal.com/content/dam/ACCA_National/russia/qualifications.PDF [Data obrashcheniya: 16.08.2015].
6. Sidorova M.I. The accountancy theory in the 21 st century // European journal of natural history. - 2010. - №1. - S. 47-48.
7. Sidorova M.I., Radova A.Yu. Sovershenstvovanie form bukhgalterskoy otchetnosti gosudarstvennykh uchrezhdeniy v usloviyakh konvergentsii RSBU i MSFO // Innovatsionnoe razvitie ekonomiki. - 2013. - №1 (13). - S. 150-152.
8. Fateeva T.N., Totrova S.A. Informatsionnaya otkrytost' biznesa cherez prizmu nefinansovoy otchetnosti [Elektronnyy resurs] - Rezhim dostupa: http://e-koncept.ru/2015/85714.htm. [Data obrashcheniya: 16.08.2015].
9. Listopad E.E. Sistema riskov, prisushchikh vneshneekonomicheskim operatsiyam // Rossiyskiy vneshneekonomicheskiy vestnik. 2015. T. 2015. №2. S. 81-88.
10. Fateeva T.N., Baryshnikova S.S. Vnutrennyaya otchetnost' v sisteme upravleniya torgovoy organizatsiey // Problemy i perspektivy razvitiya sovremennoy nauki: sotsial'no-ekonomicheskie, estestvenno-nauchnye issledovaniya i teoreticheskiy progress: materialy III Vserossiyskoy nauchno-prakticheskoy konferentsii (23 fevralya 2015g.): v 2-kh ch. Ch.II. - Rostov-na-Donu: OOO «Prioritet», 2015. - S. 118-122.
