CC BY
103
ДОБАВОЧНЫЙ КАПИТАЛ: АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ОТРАЖЕНИЯ НА СЧЕТАХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Ж. Л. КОМКОВА, аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанский государственный университет
В данной статье рассмотрим один из актуальных вопросов бухгалтерского учета, связанных с отражением элементов капитала собственников на счетах. В частности, по мнению автора, вызывает сомнение факт отражения результата от переоценки имущества (в части увеличения его стоимости) на счете добавочного капитала, вследствие чего возникает необходимость уточнить отдельные проблемы по данному вопросу.
Известно, что уравнение собственного капитала, ориентированное на методологию российского учета, можно представить следующим образом:
КС = КСУ+ КСД + КСР, где ХС—капиталсобственников;
КСУ— первоначальные взносы собственников;
КСД— добавочный капитал собственников;
КСР—реинвестированный капитал собственников.
Поддобавочным капиталом организации обычно понимаютчасть ее собственного капитала, которая выделена в качестве объекта бухгалтерского учета и самостоятельного показателя отчетности. Назначение добавочного капитала проявляется в том, что он аккумулирует изменения в собственном капитале за счет событий, которые не оказывают влияния на финансовый результат организации [2].
Источниками формирования добавочного капитала могут быть:
— суммы дооценки объектов основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком использования свыше 12 мес. при проведении их переоценки в установленном порядке;
— суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного
общества (при учреждении общества либо при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную их стоимость [9].
Помимо этого добавочный капитал может формироваться за счет:
— сумм курсовых разниц [10];
— сумм целевого финансирования, полученных в виде инвестиционных средств, при их использовании [7].
Причем для организаций, не относящихся к акционерным обществам, добавочный капитал можно представить суммой прироста стоимости по переоценке имущества и положительных курсовых разниц.
В акционерных обществах состав добавочного капитала принимает иной вид: он равен приросту стоимости по переоценке имущества и эмиссионному доходу.
Рассмотрим более подробно структуру добавочного капитала.
Возникновение сумм, образующихся в результате изменений стоимости имущества, ранее было связано с эпизодическими его переоценками до уровня текущей рыночной стоимости на установленную Правительством РФ дату. В настоящее время порядок проведения и оформления переоценки объектов основных средств определен Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 [11] и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств [3].
При этом переоценке подлежат находящиеся на балансе предприятий и организаций здания, сооружения, передаточные устройства, машины, оборудование, транспортные средства и другие виды основных средств независимо оттехническо-
го состояния (степени износа), как действующие, так и находящиеся на консервации, в резерве, запасе или незавершенном строительстве.
Переоценка имущества проводится по решению руководства организации по состоянию на 1 января отчетного года для отражения рыночной стоимости имеющихся в организации основных средств.
Объекты основных средств переоцениваются путем пересчета их первоначальной или текущей стоимости. Для этого используются данные об их рыночной оценке. Источниками получения необходимой для переоценки информации являются:
— данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;
— сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
— сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
— оценка бюро технической инвентаризации;
— экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств (п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).
Результаты произведенной переоценки приводятся в данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Результаты проведенной переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно, не включаются в данные отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Указанные выше нормативные документы предписывают осуществлять переоценку групп однородных объектов основных средств в дальнейшем регулярно. Результаты таких дальнейших переоценок предсказать заранее невозможно.
Если же в результате последующей переоценки стоимость основных средств будет снижаться, то на покрытие потерь от уценки в первую очередь будет направлена сумма созданного в результате дооценки добавочного капитала.
В случае выбытия объекта основных средств, стоимость которого ранее переоценивалась, сумма дооценки переносится на нераспределенную накопленную прибыль (п. 15 ПБУ 6/01).
Дооценка первоначальной стоимости имущества до восстановительной повышает стоимость активов организации и (в соответствии с принципом
двойственности) на ту же величину увеличивает источники собственных средств.
Вместе с тем при формировании уставного капитала акционерного общества путем размещения акций (как при первичной эмиссии, так и при последующих эмиссиях акций при увеличении уставного капитала) нередко возникает разница между фактической ценой размещения акций и их номинальной стоимостью. Данная разница рассматривается как эмиссионный доход. Его возникновение обусловлено обязательствами акционеров, подписавшихся на акции, произвести инвестиции. Условное деление авансированного акционерами капитала на номинальную стоимость акций и фактический прирост их стоимости позволяет отделить эмиссионный доход от уставного капитала [13].
Сумма эмиссионного дохода также учитывается в составе добавочного капитала.
Как правило, эмиссионный доход появляется в результате совокупности операций, которые как увеличивают, так и уменьшают его. К операциям, увеличивающим эмиссионный доход, относятся:
— премии на выпущенные в обращение акции;
— превышение стоимости продажи собственных акций в портфеле выше учетной стоимости;
— дополнительный капитал, появляющийся в результате утвержденных акционерами изменений структуры акционерного капитала акционерного общества;
— обмен конвертируемых ценных бумаг акционерного общества на ценные бумаги другого типа (вида);
— выплата дивидендов в форме акций и другие операции.
На текущий период определено, что эмиссионный доход не подлежит какому-либо использованию или распределению, кроме случаев реализации акций по цене ниже номинальной стоимости. В соответствии с этим к операциям, уменьшающим эмиссионный доход, относятся:
— скидки на акции, выпущенные в обращение;
— скидки на собственные акции в портфеле, продаваемые ниже учетной стоимости;
— поглощение дефицита (убытка) при утверждении акционерами изменения структуры акционерного капитала общества;
— распределение ликвидационных дивидендов;
— предоставление дополнительных выплат в форме акций и другие операции.
С другой стороны, Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета предусматривает
возможность использования средств эмиссионного дохода на выплату доходов акционерам при отсутствии или недостаточности прибыли для целей выплаты дивидендов.
Очевидно, эмиссионный доход является частью оплаченного акционерного капитала. Оплаченный акционерный капитал, в свою очередь, является конечной гарантией перед кредиторами открытого акционерного общества. В условиях инфляции покупательная способность номинальной стоимости оплаченного акционерного капитала акционерного общества резко уменьшается.
Эмиссионный доход учитывается как добавочный капитал и рассматривается как резерв, создаваемый на покрытие возможных убытков при реализации обыкновенных акций по стоимости ниже номинальной.
Следует отметить, что в обществах с ограниченной ответственностью также может возникнуть доход за счет продажи доли в уставном капитале по цене выше номинала. Этот доход несколько некорректно характеризовать как «эмиссионный», поскольку формирование уставного капитала обществ с ограниченной ответственностью не является эмиссией. Но экономическая сущность этого дохода — превышение оплаты доли в уставном капитале учредителем над ее номинальной стоимостью — все же близка к эмиссионному доходу [6]. Исходя из этого, Минфин России рекомендовал величину такого превышения принимать к бухгалтерскому учету, используя порядок учета суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества.
Кроме того, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета предписывает некоммерческим организациям при использовании средств целевого финансирования, полученных в виде инвестиционных средств на финансирование капитальных вложений, использовать и счет 83 «Добавочный капитал».
Акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров увеличить уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акций или выпуска дополнительных акций (п. 1 ст. 100 Гражданского кодекса РФ) [1]. Согласно Инструкции по применению Плана счетов такие операции отражаются, в том числе с использованием счета добавочного капитала. Данная Инструкция также позволяет уменьшать величину добавочного капитала на суммы, распределяемые между учредителями организации.
Федеральными законами от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственнос-
тью» и от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» [4] предусматривается только один вид выплат действующим участникам либо акционерам общества — распределение чистой прибыли (ст. 28 Федерального закона№ 14-ФЗ [5] и п. 2ст. 42 Федерального закона № 208-ФЗ).
Выплату учредителям части добавочного капитала (как части чистой прибыли по данным бухгалтерского учета) можно приравнять к выплатам дивидендов. Возможность же выплат участникам дохода в виде распределенной части добавочного капитала должна иметь те же ограничения, что и условия выплаты дивидендов. Дивиденды же начисляются и выплачиваются только при соблюдении обществом целого ряда условий, которые указаны в ст. 28 и 29 Федерального закона № 14-ФЗ и ст. 42 и 43 Федерального закона № 208-ФЗ.
Остается уточнить, какую сумму добавочного капитала участники имеют право распределить между собой. Как было показано выше, добавочный капитал организации может состоять из нескольких разных составляющих: суммы дооценки основных средств, эмиссионной премии; курсовых разниц в случае, когда задолженность по взносам в уставный капитал выражена в иностранной валюте, и др.
На выплаты учредителям могут быть направлены только те средства, которые соответствуют фактически полученному имуществу, в частности превышение номинальной стоимости долей.
Предназначение же сумм добавочного капитала, которые были образованы в результате переоценки основных средств, несколько иное. Они используются при последующей уценке такого имущества. Но при выбытии объектов, как было сказано выше, данные суммы переносятся на нераспределенную прибыль. И в этом случае возможность их распределения не вызывает никаких сомнений.
В действующей сегодня Инструкция по применению Плана счетов нет положений о возможности направления части добавочного капитала организации на покрытие убытков. Хотя в Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.1991 № 56 [8], такая возможность предусматривалась.
Прямого запрета на использование суммы добавочного капитала организации на покрытие убытков в нормативных документах бухгалтерского учета не существует. Единственное ограничение, как было сказано выше, установлено ПБУ 6/01 на часть добавочного капитала, образованного за счет переоценки. Исходя из этого, специалисты Минфина России не рекомендовали обращаться к этой составляющей при решении упомянутой задачи.
Поэтому, возможно, часть добавочного капитала все же можно направлять на покрытие убытков. И корректнее использовать для этого средства, которые соответствуют фактически полученному имуществу, например эмиссионный доход.
В случае снижения курса иностранной валюты с отчетной даты до момента погашения задолженности учредителя образуется отрицательная курсовая разница. Она, в свою очередь, будет уменьшать величину добавочного капитала. Увеличение курса соответственно будет увеличивать показатель добавочного капитала.
Таким образом, анализ структуры добавочного капитала позволил выявить такой недостаток, как отражение неоднородных элементов капитала по своему экономическому содержанию на одном и том же счете. Это касается прироста стоимости имущества, входящего в состав добавочного капитала, учет которого ведется на счете 83 «Добавочный капитал», субсчет 1 «Резерв по переоценке имущества» [12].
На взгляд автора, нецелесообразно на счете 83 «Добавочный капитал» отражать резерв от переоценки имущества. По мнению одного из ведущих специалистов в области бухгалтерского учета в России В. Ф. Палия, данное предложение обусловлено тем, что счет предназначен для отражения экономически однородных объектов учета [6].
В состав добавочного капитала возможно отнесение эмиссионной премии, поскольку она имеет общий источник образования с основным капиталом, являясь при этом добавочным капиталом. То же самое можно сказать и о положительной курсовой разнице, так как при продаже акций по цене выше номинальной стоимости наряду с ранее авансированным основным капиталом образуется добавочный капитал.
Чего нельзя сказать о резерве по переоценке имущества, так как по своей сути данный резерв — «воздух». В связи с чем считается более целесообразным данный резерв исключить со счета 83 «Добавочный капитал» и отражать его на отдельном счете «Резерв по переоценке основных средств».
Вместе с тем в целях сохранения первоначальной стоимости объекта основных средств сумму переоценки целесообразно отражать на специальном субсчете «Переоценка основных средств».
По мнению автора, представляется целесообразным учитывать отдельно на счете 83 «Добавочный капитал» эмиссионную премию, предназначенную исключительно для отражения в учете операций по размещению и аннулированию акций,
а также положительные курсовые разницы — спе-
*
цифические объекты бухгалтерского наблюдения, связанные с инвестированием капитала.
В связи с чем бухгалтерский учет добавочного капитала рекомендуется вести на счете 83 «Добавочный капитал» в разрезе двух субсчетов:
— 1 «Эмиссионная премия» — для отражения дохода при реализации акций по цене выше номинальной стоимости;
— 2 «Положительная курсовая разница» — для отражения дохода при взносах учредителей в иностранной валюте.
Кроме того, в составе бухгалтерской отчетности (форма №1 «Бухгалтерский баланс») добавочный капитал следует подробно раскрывать по составляющим, основываясь на данных аналитического учета добавочного капитала.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Иоффе Л. Добавочный капитал // Практический бухгалтерский учет. 2008. № 3.
3. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
4. Об акционерных обществах: Федеральный закон от26.12.1995 № 208-ФЗ.
5. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ.
6. Палий В. Ф. Современный бухгалтерский учет. М.: Бухгалтерский учет, 2003. 792 с.
7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: приказ Минфина России от31.10.2000 № 94н.
8. План счетов и Инструкция по его применению: приказ Минфина СССР от 01.11.1991 № 56.
9. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: приказ Минфина России от29.07.1998 № 34.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/06): приказ Минфина России от27.11.2006 № 154н.
И. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
12. Тяжкова М. С. Организация учета капитала акционерных обществ // Бухгалтерский учет. 2007. №20.
13. Щербинина А. Г. Бухгалтерский учет собственного капитала: дис. ...к.э.н. Казань, 2004.
* *
