CC BY
7Ученые записки Таврического национального университета им. В. И. Вернадского Серия «Юридические науки». Том 21 (60), № 1. 2008 г. С. 310-315.
УДК 336.146:336.226.322:341.222
Саленков А.В.
ДЕЯК1 ОСОБЛИВОСТ1 РЕАЛ1ЗАЦП МЕХАН1ЗМУ БЮДЖЕТНОГО В1ДШ КОДУВАННЯ ПО ПОДАТКУ НА ДОДАНУ ВАРТ1СТЬ ПРИ ПЕРЕТИНАНН1 МИТНОГО КОРДОНУ УКРА1НИ
Статтю присвячено питанням реатазаци мехашзму бюджетного вiдшкодування при сплат податку на додану вартiсть. В публшацп висвiтлено сyтнiсть бюджетного вщшкодування, розглянуто його нормативне закрiплення та зроблено акцент на дея-ких проблемах практичного впровадження важливих теоретичних засад, поклика-них вдосконалити цей мехашзм. При розглядi останнiх тенденцш в правовому регyлюваннi справляння податку на додану вартють при перетинанш митного кордону Укра!ни робиться наголос на недоречносп постiйних змш законодавства, що може призвести до нестабшьно! роботи державних органiв та зменшенню надход-жень до державного бюджету.
Ключовi слова: податок, державний бюджет, бюджетне вiдшкодyвання, податок на додану вартють.
Специфiчним фшансово-правовим важелем при реатазаци податкового обов'язку зi сплати податку на додану вартють е механiзм бюджетного вщшкодування. Проблеми бюджетного вщшкодування не ф^урували в якосп окре-мого дослщження правникiв Укра!ни. Неможна казати, що ця проблема не дослщжувалась взагал^ адже окремi li аспекти були проаналiзованi в роботах, якi стосувалися правового регулювання податку на додану вартють. Це, перш за все, роботи Г.В. Бех, М.П. Кучерявенка, низка публшацш в фахових виданнях. Але ком-плексне дослщження правового мехашзму податку на додану вартють дозволяло лише в постановчому плаш торкнутися окремих аспекпв сшввщношення податкового обов'язку, що призводило до виникнення бюджетного вщшкодування або по-даткового кредиту.
Виходячи з цього, метою ще! публшацп е характеристика саме проблем бюджетного вщшкодування в режимi податку на додану вартють. Але спещальну спрямованють мет ще! статп надае особливий аспект - характеристика бюджетного вщшкодування не взагал^ а пщчас перетинання митного кордону Укра!ни. Тобто ми спробуемо проаналiзyвати, яким чином реалiзyеться загальна констрyкцiя бюджетного вщшкодування при спещальних умовах - на межi державного кордону Укра!ни. Ще однiею особливiстю цього е законодавче коливання в регулюванш ще! проблеми, що вiдображаеться застосуванням режиму експортного вщшкодування при справлянш податку на додану вартють. Законодавець побудував декшька етатв в розвитку режиму експортного вiдшкодyвання податку на додану вартють. Саме на цьому ми зупинимось.
Бюджетне вiдшкодування, яке запроваджене чинним законодавство Укра1ни, виступае як сума, що пiдлягаe поверненню платниковi iз бюджету. Але це здшснюеться виключно в зв'язку з надлишковою сплатою податку, коли порiвнюеться сума податку на додану вартють, сплаченого платником при придбанш товарiв (робгг, послуг) i сума податку на додану вартють при реалiзацil товарiв (робiт, послуг) у виробництвi або здшсненш яких брали участь товари (ро-боти, послуги) придбане або отримаш iм. Спiввiдношення цих результата може привести до дiаметрально рiзних висновкiв та пiдсумкiв, результатом чого буде або визначення податкового кредиту, або бюджетного вщшкодування.
1нститут бюджетного вщшкодування з податку на додану вартють знаходиться на межi фшансово-правових шстшупв. Навряд чи його можна вщнести винятково до сфери податкових вщносин. Безумовно, коли йдеться про аналiз змiсту податкового обов'язку, суми податку (що тдлягае сплат або вiдшкодуванню), то це предмет податково-правового регулювання. В той же час, реалiзацiя режиму бюджетного вщшкодування передбачае i зустрiчний до змюту податково-правового регулювання рух кошив - iз бюджету платнику. В цьому випадку перерахування кошив з державного бюджету вже пов'язуеться з дiею бюджетно-правових норм. Цшснють регулювання в цьому випадку обумовлюе юнування комплексно! фшансово-правових шстшупв: бюджетного й податкового права. При цьому необхщно мати на увазi особливiсть змюту комплексносп в цьому випадку. Йдеться не про галузеву комплекснють, яку, на наш погляд, складно пояснити, а комплекснють шстшупв, якi застосовують единий метод правового впливу -iмперативний. Тому, на наш погляд, акцент на комплексносп однорщних галузевих шстшупв не призводить ш до якого хибного висновку.
Ми вважаемо аргументованою позищю Г.В. Бех, яка пщкреслюе, що
«...вщносини, пов'язанi з...... бюджетним вщшкодуванням доцiльно видшити в ок-
ремий законодавчий акт ..., а в Законi Украши «Про податок на додану вартють» використати вщсильш норми. С сенс закршити мехашзм бюджетного вiдшкодування в законодавчому акп, що регулюе загальш основи бюджетно! сис-теми Украши (Загальна частина Бюджетного кодексу). Пояснюеться це тим, що бюджетне вщшкодування пов'язане з рухом кошив, що надходять iз Державного бюджету, а податковi правовщносини регулюють надходження кошив у бюдже-ти»[1, с. 79] . Здаеться це слушне зауваження, яке потребуе подальшого розвитку.
Порядок обчислення податку на додану вартють, визначення бюджетного вщшкодування змютовно залежало вщ змш, що були внесет Законом Украши «Про внесення змш до Закону Украши "Про Державний бюджет Украши на 2005 рш" i деяких шших законодавчих акпв Украши» у Закон Украши «Про Державний бюджет Украши на 2005 рш»[2] i вщповщно - у Закон Украши «Про податок на додану вартють»[5]. Новий мехашзм вщшкодування почав дiяти з 1 червня 2005 року. У той же час, його застосування було дещо протирiчним, тому що новий порядок вщшкодування й нова форма декларацп довгий час не були розроблеш. У новш редакцп Закону Украши «Про податок на додану вартють» виключена ст. 8, якою регулювався порядок проведення експортного вщшкодування. Тому розрахунок i порядок вщшкодування не будуть залежати вщ виду здшснюваних платником
314
операцш (експортних i здiйснюваних на територи Украши), яю обкладаються по-датком на додану вартють по нульовш ставщ .
Сума податку, що пщлягае сплатi (перерахуванню) у бюджет або бюджетне вiдшкодування, визначаеться як рiзниця мiж сумою податкового зобов'язання звггаого податкового перiоду й сумою податкового кредиту такого звггаого податкового перюду. Бюджетне вiдшкодування при цьому здшснюеться за пiдсумками та на протязi перiоду, коли з Державного бюджету Украши вiдповiдно до ршення платника перераховуеться належна йому сума податку на додану вартють. При позитивному значенш тако1 суми, вона шдлягае сплат (перерахуванню) у бюджет. При негативному значенш така сума зараховуеться у зменшення суми податкового боргу по цьому податку, що виник за попередш податковi перюди (у тому числГ розстроченого або вщстроченого), а при його вщсутносп - зараховуеться до складу податкового кредиту наступного податкового перюду.
Платник податку, що здшснюе на митнш територи Украши операцп, яю пiдлягають оподатковуванню податком на додану вартють, застосовуе нульову ставку. Вш мае право на одержання бюджетного вщшкодування протягом мюяця, наступного тсля подання декларацп за звггаий перiод, у якому були здшснеш такi операцiï. По операцiях, яю оподатковуються податком по повнiй ставщ, сума вщшкодування зараховуеться до зменшення податкових зобов'язань платника податку протягом трьох наступних звггаих перiодiв. Залишок непогашеноï суми пiдлягае вщшкодуванню з Державного бюджету Украïни протягом мюяця, що випливае тсля подання декларацп за третш звггний перюд пiсля виникнення негативного значення податку[6, с. 489-500].
У випадку якщо платник податку експортуе товари (супутш послуги) за межi митноï територiï Украïни, отриманi вщ шшого платника податкiв на умовах комюи, консигнацiï, доручення або шших видГв договорГв, яю не передбачають переходу права власносп на такi товари (супутш послуги) вщ такого платника податюв до експортера, право на одержання бюджетного вщшкодування мае такий шший платник податку. При цьому комюшна винагорода, отримана платником податюв - екс-портером, включаеться в базу обкладання цим податком по ставщ 20 вщсотюв i не включаеться в митну вартють експортованих товарiв (супутшх послуг). Джерелом сплати бюджетного вщшкодування (у тому числГ бюджетного боргу) е загальш доходи Державного бюджету Украши. Забороняеться обумовлювати або обмежува-ти виплату бюджетного вщшкодування наявнютю або вщсутнютю доходГв, отри-маних вщ цього податку в окремих регюнах Украши.
У новш редакцп Закону Украши «Про податок на додану вартють» виключена ст. 8, що регулювала порядок проведення експортного вщшкодування податку на додану вартють. Однак, треба враховувати, що довгий час саме цей аспект вщшкодування сум даного податку був найбшьш дискусшним i проблемним. До того ж, необхщно мати на уваз^ що в проект Податкового кодексу Украши передбачаеться повернення до цього мехашзму, тому ми вважаемо за необхщне коротко проаналiзувати справляння бюджетного вщшкодування при перетинанш митного кордону Украши.
315
Експортне вщшкодування податку на додану вартють виступало як форма при-скореного бюджетного вщшкодування податку на додану вартють, що була введена ст. 8 Закону Украши «Про податок на додану вартють»[5]. Цей режим було застосо-вано спещально для заохочення украшських суб'екта зовнiшньоекономiчноï дiяльностi при здшсненш розрахунюв як з шоземними суб'ектами пщприемницько1' дiяльностi (покупцями товарiв (робiт, послуг)), так i з вiтчизняними суб'ектами гос-подарювання (постачальниками таких товарiв (робiт, послуг)) винятково в грошовш формi.
Для визначення розмiрiв кошта, що пiдлягають поверненню з бюджету, та взагалi права на експортне вщшкодування податку на додану вартють слщ було ви-ходити в першу чергу з визначення поняття експорту. У вщповщносп зi ст. 1 Закону Украши «Про зовнiшньоекономiчну дiяльнiсть» № 959 вiд 16.04.1991 р.[4] експорт товарiв - це продаж товарiв украïнськими суб'ектами зовнiшньоекономiчноï дiяльностi iноземним суб'ектам пiдприемницькоï дiяльностi (у т.ч. з оплатою в негрошовш формi) з вивозом або без вивозу цих товарiв через митний кордон Украши, включаючи реекспорт товарiв. З метою же одержання експортного вщшкодування пщ експортом товарiв, згiдно з Наказом ДПАУ № 568 вщ 02.11.2000 р. , розумiеться фактичний вивiз товару за межi митного кордону Украïни, пщтверджений п'ятим аркушем вантажно1' митно1' деклараций [7]
У регулюваннi експортного вщшкодування можна видшити два етапи.[6, с. 489500] Перший - пов'язуеться iз застосуванням законодавства по оподаткування по-датком на додану вартють до 31 березня 2005 року. [2] В цей час право на експортне вщшкодування мали платники, якими у звггному податковому перiодi були здшснеш експортш операци. У платника податку на додану вартють - експортера була можливють одержати вщшкодування податку на додану вартють, сплаченого коштами при придбанш товарiв (робгг, послуг), яю використалися з метою здшснення експортних операцш. Якщо експортер разом з декларацiею по податку на додану вартють представляв у податкову шспекщю Розрахунок експортного вщшкодування, то протягом 30 календарних дшв з дати подання цих документа вш мав право на одержання такого вщшкодування.
Сума передоплати враховувалася в експортному вщшкодуванш в мюящ фактичного вивозу товарiв. Якщо ж пщприемство поставляло товари нерезиденту на митнш територи Украши (тобто без 1'х фактичного вивозу за межi Украши) те дана операщя пiдлягала оподатковуванню по ставщ 20 вщсотюв. Таким чином, без фактичного вивозу товарiв продавець не мав права на застосування нульово1' ставки податку на додану вартють i вщповщно - на експортне вщшкодування. Експортному вщшкодуванню пщлягав вщсоток податкового кредиту податкового перюду, що вiдповiдав питомГй вазi обсягу експортованих товарiв (ро6Гт, послуг) у загальному о6сязГ оподатковуваних операцш по поставщ товарiв (ро6Гт, послуг) такого податкового перюду. [5, п. 8.4 ст. 8]
Сума експортного вщшкодування на ви6Гр платника податюв могла бути спря-мована на погашення податкового векселя або заборгованосп по податку на додану вартють. Платник також мГг ухвалити ршення щодо зарахування цiеï суми за раху-нок наступних платежiв. Якщо експортер не надавав Розрахунок експортного
316
вщшкодування у встановлений строк, експортне вщшкодування не надавалося, а сума вщшкодування враховувалася в розрахунку податкових зобов'язань наступних податкових шрюдГв на загальних пщставах.
В 2004 рощ експортному вщшкодуванню пщлягав вщсоток податкового кредиту, що визначався по питомш вазi прибутку, отриманого вщ експортних операцш у звггаому перiодi в загальному о6сязГ експорту, помноженого на частину обсягу поставок на експорт у загальнш частщ оподатковуваних операцш.[3, ст. 9] З 1 шчня 2005 року сума експортного вщшкодування стала визначатися як i в 2000-2003 роках вщповщно до п. 8.4 ст. 8 Закону Украши «Про податок на додану вартють», тобто не залежала вщ прибутку, фактично отриманого вщ експортних операцш. Таким чином, для одержання з 1 шчня 2005 р. експортного вщшкодування експортеровi необхщно було представити в податкову шспекщю разом з декларащею по податку на додану вартють:
Другий етап наступае тсля 31 березня 2005 року й пов'язаний з ютотною змшою чинного законодавства по податку на додану вартють. Законом Украши «Про внесення змш у Закон Украши "Про Державний бюджет Украши на 2005 рж" i деяких шших законодавчих акта Украши» ст. 8 Закону Украши «Про податок на додану вартють» щодо особливосп оподатковування операцш по вивезенню (пере-силанню) товарiв (робгт, послуг) за межi митно1' територи Украши виключена. Таким чином, експортне вщшкодування як вид прискореного бюджетного вщшкодування було скасовано. З 1 червня 2005 року набув чинност п. 7.7 ст. 7 Закону Украши «Про податок на додану вартють» у редакци Закону Украши "Про Державний бюджет Украши на 2005 рж" i деяких шших законодавчих акта Украши», вщповщно до якого буде здшснюватися бюджетне вщшкодування податку на додану вартють надалЦ2] При цьому варто зазначити, що недоречно постшно змшювати законодавство, яке регулюе справляння податку на додану вартють, адже такий шлях може призвести до скорочення податкових надходжень вщ цього податку та не буде сприяти стабшьносп як в робот державних оргашв, що його стягують, так i в господарськш дГяльносп платниюв податюв.
Список використаних джерел та лгтература:
1. Бех Г.В. Правовое регулирование косвенных налогов в Украине. Монография / Под ред. проф. Н.П. Кучерявенко. - Харьков: Легас, 2003. С. 79.
2. Закон Украши «Про внесення змш до Закону Украши "Про державний бюджет Украши на 2005 рж" та деяких шших законодавчих акт!в Украши» // Ввдомосл Верховжй Ради Украши. 2005. - № 17, № 18-19. - Ст. 267.
3. Закон Украши «Про Державний бюджет на 2004 рш> // Ввдомосл Верховж^ Ради Украши. 2004.- № 17-18.-Ст. 250.
4. Закон Украши «Про зовшшньоеконом1чну д1яльшсть» // Ввдомосл Верховж^ Ради Украши. 1991.- №29. -Ст. 377.
5. Закон Украши «Про податок на додану вартасть» // Ввдомосл Верховж^ Ради Украши. 1997. - № 21.- Ст. 156.
6. Кучерявенко М.П. Курс налогового права. В 6 т. Особенная часть. Т. IV: Косвенные налоги. -Х: Право, 2007. 536 с.
7. Наказ Державж^ податковоï адышстрацп Украши вщ 2 листопада 2000 року №568 «Про внесення змш до податковоï звгшосл з податку на додану вартють» // Офщшний вюник Украши, 2000.- №50. -Ст. 2186.
317
Саленков А.В. Некторые особенности реализации механизма бюджетного возмещения вреда по налогу на добавленную стоимость при перемещении через таможенную границу Украины.
Статья посвящена вопросам реализации механизма бюджетного возмещения при уплате налога на добавленную стоимость. В публикации раскрывается сущность бюджетного возмещения, рассматривается его нормативное закрепление и делается акцент на некоторых проблемах практического внедрения важных теоретических начал, призванных усовершенствовать этот механизм. При рассмотрении последних тенденций в правовом регулировании уплаты налога на добавленную стоимость при пересечении таможенной границы Украины акцент делается на неуместности постоянных изменений законодательства, так как это может привести к нестабильной работе государственных органов и уменьшению поступлений в государственный бюджет.
Ключевые слова: налог, государственный бюджет, бюджетное возмещение, налог на добавленную стоимость.
Salenkov A.V. The some peculiarities of realization of mechanizm of budgetary compensation at payment of the tax to the added cost at crossing of customs dorder of Ukraine.
Article is devoted to questions of realisation of the mechanism of budgetary compensation at payment of the tax to the added cost. In the publication the essence of budgetary compensation are lighted up, its standard fastening is considered and the emphasis is placed on some problems of practical introduction of the important theoretical beginnings, called to improve this mechanism. By consideration of last tendencies in legal regulation of payment of the tax to the added cost at crossing of customs border of Ukraine the accent is became on irrelevance of constant changes of the legislation as it can lead to astable work of the state organs and to reduction of receipts in the state budget.
Key words: tax, state budget, budgetary compensation, tax to the added cost.
Надiйшла до редакцп 04.07.2008 р.
318
