CC BY
69
ISSN 2311-9411 (Online) Проблемы. Мнения. Решения
ISSN 2079-6714 (Print)
ДЕЦЕНТРАЛИЗАЦИЯ УЧЕТНОГО ПРОЦЕССА БУХГАЛТЕРИИ КАК РАДИКАЛЬНЫЙ ПУТЬ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИИ*
Константин Николаевич ЛЕБЕДЕВ
доктор экономических наук, профессор кафедры макроэкономического регулирования, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация
История статьи: Аннотация
Принята 27.10.2015 Предмет. Предмет исследования - пути совершенствования учета на предприятии для
Одобрена 30.10.2015 ликвидации дублирования и параллелизма.
Цели. Обоснование необходимости децентрализации учетного процесса бухгалтерии и сохранения в нем только составления финансовой отчетности.
Задачи. Показать, что бухгалтерия в значительной мере дублирует учет, в том числе первичный и обобщающий стоимостный, осуществляемый в подразделениях предприятия. Доказать, что передача стоимостного учета подразделениям компании приводит к повышению эффективности оперативного управления деятельностью предприятия. Продемонстрировать преимущество работников подразделений перед сотрудниками бухгалтерии в решении классических вопросов учетного процесса. Рассмотреть элементы народнохозяйственного эффекта от децентрализации учетного процесса бухгалтерии, а также вопросы сокрытия в учебниках по бухгалтерскому учету информации, что наводит на мысль о возможности соответствующей оптимизации учета.
Методология. В ходе исследования применялся системный подход, поскольку учет на предприятии рассматривался в единстве его элементов. С помощью функционального подхода в работе были рассмотрены функции составляющих системы с применением процессного подхода - объекты оптимизации, которыми выступали процессы учета. Кроме того, был использован метод единства логического и исторического.
Результаты. Выработана система стоимостного учета на предприятии, при которой первичным и обобщающим стоимостным учетом процессов предприятия занимаются подразделения, более эффективные в этой сфере, а бухгалтерия выполняет контрольную функцию путем проверки учета, проводимого в подразделениях, и в части стоимостного отражения занимается только составлением финансовой отчетности. Ключевые слова: оперативный Применение. Результаты исследования могут быть использованы при преподавании учет, бухгалтерский учет, бухгалтерского учета в качестве альтернативной формы его ведения, а также как основа для
учетный процесс, дальнейших исследований децентрализованного стоимостного учета либо как фундамент
децентрализация современной концепции бухгалтерского учета в деятельности регулятора.
Великие экономисты всегда отмечали, что учет на предприятии должен быть простым и ясным. Как писал А. Файоль в работе «Общее и промышленное управление» (1916), «хорошее счетоводство - простое и ясное, дающее точное представление о работе предприятия и ее условиях, - является могущественным средством управления» [1].
Одним из путей обеспечения простоты и ясности учета является исключение (неоправданных) дублирования и параллелизма в учете. История менеджмента знает немало почти курьезных случаев организации на предприятии учета, страдающего этим недугом.
*Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2015. № 33.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Один из таких случаев описал Г. Эмерсон в «Двенадцати принципах производительности» (1912): «При обследовании зачастую оказывается, что двадцать лет назад тогдашний председатель правления создал определенную учетную систему, а потом его преемник ввел другую, которая и ведется параллельно первой; в дальнейшем третий и четвертый председатели прибавили к этому свои требования, а между тем все таблицы и сводки, фигурирующие в первой, самой старой системе, все еще продолжают составляться, и трудолюбивые конторщики всю свою жизнь работают над аккуратным подсчетом данных, которыми уже лет десять как никто не интересуется» [2].
К сожалению, дублирование и параллелизм в учетной работе выходят далеко за рамки подобных
случаев. Они давно превратились в принцип учета на предприятиях, причем произошло это в значительной мере вследствие развития самой учетно-счетной науки.
В настоящее время она, а также образование занимаются соответственно совершенствованием и преподаванием системы бухгалтерского учета, при которой в бухгалтерии осуществляется весь учетный процесс (основная его часть с более известным названием «бухгалтерская процедура»), состоящий в сборе первичных документов, отражении в счетах соответствующих хозяйственных фактов (первичный учет) и последующем обобщении информации там же, а также в финансовой отчетности предприятия.
Описание этого процесса в учебниках по бухгалтерскому учету, как и в научных работах, вскрывает определенное дублирование в бухгалтерском учете процесса, который проходит в подразделениях предприятия, то есть оперативного учета. Это касается главным образом учета материально-производственных запасов и готовой продукции (товаров).
Так, из учебников по бухгалтерскому учету (в отличие от учебников по теории бухгалтерского учета) можно узнать, что на складах материалов и готовой продукции также ведется аналитический учет соответствующих ценностей1. Однако в целом проблема дублирования в бухгалтерском учете оперативного учета не фиксируется и осуществление всего учетного процесса в бухгалтерии вопросов не вызывает.
Но ситуация в корне меняется, если иметь представление об учете, который ведут в подразделениях предприятия. Тогда
вырисовывается обширная картина дублирования оперативного учета в бухгалтерии.
Выясняется, что весь натурально-трудовой учет (как первичный, так и обобщающий), который есть в бухгалтерии, ведется со значительным опережением в оперативном учете. Более того, в последнем имеется значительная часть стоимостного учета, в том числе обобщающего, который затем ведется в бухгалтерии.
1Алексеева Г.И., Богомолец С.Р., Сафонова И.В. Бухгалтерский учет. М.: Московский финансово-промышленный университет «Синергия», 2013. С. 359-360, 471-472.
Так, в отделах сбыта и закупок ведут практически полный стоимостный учет расчетов с покупателями и поставщиками средств производства для предприятия (за исключением, может быть, резервов по сомнительным долгам), который дублируется в бухгалтерии.
В подразделениях российских предприятий с той или иной степенью полноты проводится стоимостный учет и других сторон деятельности предприятия, дублируемый затем в их бухгалтериях. Заметим, что стоимостный учет традиционно считается особенностью учета в бухгалтерии, а из сказанного следует, что это вовсе не так.
Дальнейшее изучение оперативного учета приводит к еще более интересным выводам. Выясняется, что чем в большей степени оперативный учет является стоимостным, тем он более эффективен или, по-другому, тем более эффективным становится основанное на нем оперативное управление деятельностью предприятия.
В некоторых случаях подразделения предприятия просто не могут решать свои задачи без стоимостного учета. Так, одной из обязанностей отдела сбыта предприятия является сбыт товаров2, или получение денег от покупателей в обмен на товары. Это не может быть реализовано без первичного стоимостного учета расчетов с покупателями, в частности не представляется возможным регулировать процесс реализации.
Кстати, обеспечение своевременной оплаты поставленных товаров, регулирование
взаимоотношений с контрагентами, ведение переписки и прием представителей по вопросам реализации товаров и расчетов за них считаются функциями отдела сбыта.
В других случаях отсутствие стоимостного учета приводит к существенному ухудшению работы подразделений. Так, одной из задач отдела закупок является обеспечение предприятия материально-техническими ресурсамиЗ. Отсутствие
стоимостного учета расчетов с поставщиками, например учета платежей предприятия за приобретаемые ресурсы, или учета их величины не позволяет адекватно регулировать данный
^Положение об отделе сбыта. URL: http://urlid.ru/aot7.
3 Положение об отделе материально-технического снабжения. URL: http://urlid.ru/aot8.
процесс. Не случайно к функциям отделов закупок предприятий относят контроль за оплатой материально-технических ресурсов4.
Рассмотренная выше закономерность касается не только подразделений, связывающих организацию с внешней средой. Это касается и внутренних подразделений, например производственных цехов.
Далее исследователь оперативного учета неизбежно приходит к выводу, что работники подразделений предприятия имеют преимущество перед работниками бухгалтерии в решении задач учетного процесса, касающихся учета деятельности подразделений. Это объясняется тем, что сотрудники лучше знают эту работу, поскольку они ее проводят.
Так, работники отдела сбыта обладают преимуществом перед бухгалтерией в определении качества задолженности покупателей, например срока ее возникновения. Это необходимо, в частности, для определения величины и методики расчета резервов по сомнительным долгам, а также рыночных цен хранящейся на складах продукции, что требуется для расчета объема резервов под снижение стоимости готовой продукции.
Работники отдела сбыта, в том числе входящих в его состав складов готовой продукции, обладают преимуществом в определении затрат на продажу, приходящихся на конкретные товары (их упаковку, доставку к месту передачи и др.), так как заключают договоры с покупателями, транспортными и прочими организациями, где отражены обязанности предприятия, связанные с реализацией товаров и вызывающие дополнительные расходы.
Отдел закупок имеет преимущество перед бухгалтерией в определении фактической себестоимости заготовления средств производства для случаев, когда это связано с дополнительными расходами (оплатой услуг транспортной организации и пр.), так как это подразделение заключает соответствующие договоры.
Работники отдела закупок, знакомые с соответствующими рынками, также имеют преимущество в определении текущих цен сырья,
4 Общая характеристика службы материально-технического снабжения Куйбышевской железной дороги. URL: http://www.localtransport.ru/loctrans-864-3.html.
материалов, топлива, хранящихся на складах предприятия, что необходимо для определения величины резервов под снижение стоимости данных материальных ценностей.
Сотрудники подразделений, использующих машины, станки и оборудование, обладают преимуществом перед работниками бухгалтерии в определении методов подсчета амортизации соответствующих средств труда, а также их восстановительной стоимости для переоценки, в частности текущей рыночной стоимости. Эксплуатационщики лучше знакомы со средствами труда и их поставщиками, непосредственно связаны с работниками снабжения, знающими соответствующие рынки.
Следует отметить, что во многих случаях бухгалтерия не может без помощи работников подразделений квалифицированно решить вопросы учета. А поскольку участие в их решении рассматривается в подразделениях как необоснованная эксплуатация, они от такого участия уклоняются, в связи с чем задачи зачастую оказываются решенными неадекватно. Это приводит к ухудшению качества учета и негативным последствиям для всего предприятия. Классический пример - принятие неверного решения о замене средства труда в условиях несоответствия его реального износа и начисленной (стопроцентной) амортизации вследствие неправильного выбора метода начисления амортизации.
Из всего сказанного следует, что:
• во-первых, подразделениям предприятия должен быть поручен весь стоимостный учет их деятельности, а в бухгалтерии должна остаться только часть учетного процесса - составление отчетности на основе обобщенных данных, получаемых от подразделений;
• во-вторых, бухгалтерия должна отказаться от дублирующего учета деятельности подразделений, традиционно оправдываемого необходимостью проверки результатов оперативного учета, в том числе стоимостного, поскольку такой учет сам станет объектом проверки, не говоря уже о том, что такая политика в ущерб бухгалтерии будет определяться подразделениями предприятия.
Бухгалтерия, как и другие подразделения, должна вести полный учет собственной деятельности,
включая стоимостный. Важно отметить, что к работе бухгалтерии как подразделения также относятся проведение денежных операций предприятия, традиционно находящихся в ее ведении, и уплата налогов, которые могут быть определены лишь в процессе обобщения информации, поступающей от подразделений. Сверх этих элементов учетного процесса за бухгалтерией сохраняется только заключительное стоимостное обобщение в финансовой отчетности сведений о деятельности предприятия.
Как было показано ранее, бухгалтерия должна отказаться от дублирующего учета деятельности подразделений предприятия. При этом ее контрольная функция со значительно большей результативностью может быть реализована в форме аудита и ревизии оперативного учета.
О том, что дублирование последнего в бухгалтерском учете (со сверкой его результатов с результатами оперативного учета) может быть в принципе заменено «чистой» проверкой оперативного учета, говорит опыт оптимизации учета, связанный с применением подетально-пооперационного метода.
Аналогичная картина и в учете материалов с применением сальдового метода. При этом исключается дублирование в аналитическом бухгалтерском учете натурального складского учета в карточках учета материалов, заменяемое проверкой соответствующих записей
кладовщиков. Как пишут Н.Н. Палаксова и З.З. Сафина в статье «Учет материалов в бухгалтерии» (2014), «ежедневно или в другие установленные сроки (как правило, не реже одного раза в неделю) работник бухгалтерии проверяет правильность произведенных кладовщиком записей в карточках учета материалов и подтверждает их своей подписью на самих карточках» [3].
Бухгалтеры, отвечающие за учет материалов, с таким же успехом могут проверять и стоимостный учет при его ведении в карточках учета материалов, а также обобщающий натурально-стоимостный учет материалов, ведущийся в других регистрах оперативного учета.
Значительно большую результативность от «чистой» проверки оперативного учета можно ожидать в связи с тем, что объектом проверки, причем полной и как минимум ежемесячной,
станет наиболее важный для оперативного управления предприятием стоимостный учет, который раньше сама бухгалтерия в лучшем случае проверяла раз в год (если это нужно было для составления годовой отчетности), и то в значительной мере формально. Таким образом, эффект от данной работы бухгалтерии может быть сравнен с пользой от аудиторских проверок. Как справедливо отмечают А.Д. Шеремет и В.П. Суйц, «проведение аудиторской проверки даже в тех случаях, когда она не является обязательной, несомненно, имеет важное значение»5.
Кроме того, в условиях ведения на предприятии адекватного стоимостного учета бухгалтерия имеет возможность брать на себя аналитическую функцию, то есть создавать возможности для объединения бухгалтерской деятельности и финансового анализа.
Исторический анализ схем счетоводства на предприятиях подтверждает правильность приведенных выводов. Имеется значительный международный опыт соответствующего построения учета, правда характерный для эпохи капитализма свободной конкуренции.
Примеры системы учета на предприятии, при которой его подразделения проводят полный учет собственной деятельности, а бухгалтерия занимается только формированием финансовой отчетности на основе получаемых от них данных (разумеется, убедившись в их достоверности), приводил выдающийся ученый в области бухгалтерского учета И.Ф. Шерр в некогда весьма популярной в нашей стране книге «Бухгалтерия и баланс» (1921). В одном из примеров (под заголовком «Счетоводство одной фаянсовой фабрики») читаем: «Объединением
многочисленных рабочих процессов в семь частичных отделов, из которых каждый образует самостоятельную административную и счетную единицу, значительно облегчается общее управление предприятием, контроль и счетоводство... Ответственный руководитель каждого частичного отдела представляет периодически (ежемесячно) отчет, а именно в двух различных областях: о составных частях имущества (Начальная наличность + Прирост -Убыль = Конечная наличность) и о производственных издержках; первый отчет направляется в отделение главной бухгалтерии, в
5 Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. М.: ИНФРА-М, 2002.
С. 11.
контроль имущества; второй отчет поступает в то отделение бухгалтерии, которое составляет из основных книг сводный журнал, а из последнего переносит записи в Главную книгу. Главная бухгалтерия по данным отчетов обоих видов составляет месячный баланс с разложением его на баланс имущественный и баланс результатный»
[4].
При этом И.Ф. Шерр назвал «такую организацию фабричного производства образцовой в отношении постановки счетной части» [4, с. 436].
Он также приводил схему счетоводства фабрики приводных ремней, которая «составлена по образцу предыдущей. Единственное отступление состоит в том, что частичные отделы получают свое сырье не только и не непосредственно от предыдущего, но одни или многие из этих отделов находятся в односторонних отношениях с различными отделами, например, управление складом материалов является поставщиком не только отдела В, но и отделов Г, Д, Е и З» [4, с. 436].
И вновь И.Ф. Шерр подчеркивает, что «организованная по этому плану производственная бухгалтерия является наиболее совершенной и может быть поэтому признана идеалом фабричной бухгалтерии» [4, с. 440].
Предлагаемая децентрализация учетного процесса бухгалтерии должна обернуться значительным народнохозяйственным эффектом. В нем можно выделить четыре основных элемента.
I. Рост валового внутреннего продукта страны в результате задействования дополнительной рабочей силы, высвобождающейся вследствие сокращения числа учетных работников.
Данный эффект обещает быть весьма значительным, учитывая количество бухгалтеров в стране. По данным, которые приводятся в «Теории экономического анализа» А.Д. Шереметаб, на момент написания этой книги в нашей стране трудилось 3,5 млн бухгалтеров. В 2012 г. Президент РФ Д.А. Медведев комментировал число 5 млн бухгалтеров, подсчитанное Российским союзом промышленников и предпринимателей и компанией «РУСАЛ»7.
6 Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. М.: ИНФРА-М, 2002. С. 9.
7 Синяева Ю., Новиков Е. Ряды бухгалтеров поредеют втрое.
Следует отметить, что децентрализация учетного процесса вызовет лишь незначительное увеличение числа работников оперативного учета, которым при оценке рассматриваемого элемента эффекта можно пренебречь. Для оценки же этой составляющей хозяйственного результата от децентрализации учетного процесса можно воспользоваться экономико-теоретическим
законом А. Оукена, связывающим
сверхнормативную безработицу с потерями ВВП страны при полной занятости ресурсов, - один процент такой безработицы означает потерю 2,5% ВВП8.
Даже если число бухгалтеров сократится не втрое, как предрекала газета «РБК daily»9, а на миллион человек, это вызовет увеличение уровня безработицы с 5,2% в сентябре 2015 г. при численности безработных 4 млн чел.10 до 6,5% [5,2 / 4 000 000 х (4 000 000 + 1 000 000)], то есть на 1,3%. Неиспользование соответствующего количества «свободных рук» в экономике будет означать недополучение ВВП в размере 3,35% (1,3 х 2,5) - на величину, способную компенсировать падение российского ВВП в 2015 г., вызванное снижением цен на нефть и западными санкциями в связи с событиями на Украине.
II. Повышение эффективности деятельности предприятий за счет следующих эффектов:
1. Сокращения численности учетных работников, уменьшение материальных затрат, связанных с ведением учета на предприятии, высвобождение капитала, вложенного в учетную деятельность.
2. Роста эффективности оперативного управления в связи с полным применением в оперативном учете стоимостного учета, в частности в оперативно-производственном учете.
Следует отметить, что именно повышение эффективности оперативного управления было целью превращения традиционного
бухгалтерского калькуляционного учета в оперативный калькуляционный учет производства и сбыта. Соответствующему движению
URL: http://rbcdaily.ru/economy/562949987060654.
8 Макроэкономика. Теория и российская практика / под ред. А.Г. Грязновой и Н.Н. Думной. М.: КноРус, 2004. С. 144.
9 Синяева Ю., Новиков Е. Ряды бухгалтеров поредеют втрое. URL: http://rbcdaily.ru/economy/562949987060654.
10 Безработица в России в сентябре 2015 года. URL: http://www.rosbalt.ru/main/2015/11/09/1459195.html.
инженеров-рационализаторов, возникшему в США в начале ХХ в. (Г. Эмерсон, Г. Гантт, Ч. Гаррисон, Г. Форд и др.), особый импульс придал Ч. Гаррисон (далее об этом будет сказано). Пропаганда внедрения на предприятиях системы учета standart cost была с энтузиазмом подхвачена советскими инженерами в конце 1920-х гг.
3. Повышения эффективности контроля бухгалтерии, вызванного тем, что объектом проверки, причем полной и частой, является осуществляемый подразделениями на предприятии стоимостный учет, а также расширение аналитической функции бухгалтерии.
4. Реального развития хозрасчета на уровне подразделений предприятия, связанного с реализацией в них полного, в том числе стоимостного, учета деятельности.
5. Развития у технических работников, в том числе у руководителей, экономического мышления, вызванного передачей стоимостного учета в подразделения предприятия. Возможно, данный элемент народнохозяйственного эффекта от децентрализации учетного процесса может оказаться самым значительным.
6. Предоставления предприятиям более качественной финансовой отчетности возможных партнеров вследствие улучшения ее качества в результате децентрализации учетного процесса. Рост качества отчетности обусловливается следующими причинами:
1) улучшением учета, связанным с полной передачей его в подразделения, в связи с наличием у них преимущества перед бухгалтерией в решении задач учетного процесса, касающихся учета их деятельности;
2) появлением объекта контроля со стороны бухгалтерии - стоимостного учета, осуществляемого на предприятии;
3) резким снижением возможностей для фальсификации отчетности в самой бухгалтерии, что обусловлено формированием обобщающих стоимостных данных для составления отчетности в подразделениях предприятия и соответствующей возможностью контроля с их стороны за содержанием бухгалтерской отчетности.
С другой стороны, возможности
фальсифицировать отчеты подразделений предприятия их руководством минимальны.
Как отмечал И.Ф. Шерр, характеризуя рассматриваемую систему счетоводства, «производится автоматический контроль отделов при помощи друг друга. Так как в непрерывном процессе производства каждый производственный отдел передает свой готовый фабрикат следующему отделу под расписку в получении и при этом исчисляет продукты количественно и по стоимости, то каждый следующий отдел контролируется предшествующим отделом в отношении прихода, а каждый предыдущий отдел контролируется последующим в отношении расхода» [4, с. 436].
7. Вовлечения в контроль финансовой деятельности широких масс работников, выступающего следствием передачи стоимостного учета в подразделения предприятия.
III. Снижение расходов на содержание учетной науки за счет следующих эффектов:
1. Сокращения числа ученых из-за сокращения социальной базы учетных наук, то есть объема учетной деятельности в стране.
2. Прекращения разработки в науке бухгалтерского учета методик управленческого учета, проводимого бухгалтерией. Ведение адекватного управленческого учета нереально вследствие последующего характера бухгалтерского отражения. Децентрализация учетного процесса приводит к автоматическому решению проблемы управленческого учета на предприятии.
IV. Снижение расходов (бюджетных, семейных и корпоративных) на подготовку бухгалтерских работников, в том числе на выпуск учебной литературы, из-за уменьшения потребности в них. Следует отметить, что соответствующие изменения в образовании работников складов, снабженцев, менеджеров по продажам связаны с крайне незначительным ростом общественных издержек.
Децентрализация учетного процесса нисколько не мешает бухгалтерскому учету выполнять его задачи, традиционный перечень которых в учебниках по бухгалтерскому учету соответствует задачам счетоводства, приведенным в п. 3 ст. 1 не действующего ныне Закона РФ от 21.11.1996
№ 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в сменившем его Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» задачи бухгалтерского учета не приводятся).
В первых двух задачах говорится о формировании полной и достоверной информации о деятельности организации, необходимой внутренним и внешним пользователям. Такие сведения в условиях децентрализации учетного процесса формируются бухгалтерией путем проверки и исправления учета, проводимого в подразделениях, а также составления на основе получаемых от подразделений обобщенных данных финансовой отчетности.
Относящееся к третьей задаче предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности (а именно исключение перерасходов денежных средств при оформлении авансов и платежных поручений) бухгалтерия может реально осуществлять и в условиях децентрализации учетного процесса, так как исполнение денежных операций остается за ней.
Децентрализация никак не мешает решению другой части этой задачи бухгалтерского учета (а именно выявлению внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости), поскольку объем необходимой для этого информации о деятельности предприятия, имеющейся в распоряжении бухгалтерии, от децентрализации учетного процесса не меняется.
Современная бухгалтерская наука и образование не только пропагандируют систему бухгалтерского учета на предприятии, при которой в бухгалтерии проводится полный учетный процесс, но и тщательно скрывают сведения, на основе которых могут быть сделаны выводы о возможности рассмотренной в данной работе оптимизации бухгалтерского учета на предприятии.
Так, в основных частях учебников по бухгалтерскому учету методы, позволяющие уменьшить дублирование в бухгалтерском учете оперативного учета, в частности способы учета производства и материалов, как правило, не рассматриваются, а если и рассматриваются, то соответствующая цель перехода на их использование (уменьшение дублирования и параллелизма в учете) не отмечается. С учетом этого построены и теоретические разделы учебников по бухгалтерскому учету.
В характеристике видов хозяйственного учета содержание оперативного учета не раскрывается или выявляется не в той мере, чтобы можно было установить наличие широкого дублирования и параллелизма в получении учетных данных на предприятии. Более того, содержание оперативного учета искажается. Этому способствует само название «оперативный учет», используемое для обозначения учета, реализуемого вне стен бухгалтерии.
Под оперативным учетом в менеджменте традиционно понимается учет в ходе проведения операций, то есть текущий учет. Соответственно учет в подразделениях характеризуется как учет «для получения информации в целях текущего управления и контроля»11. Между тем в подразделениях предприятия ведется
обобщающий учет, составляется отчетность, в том числе квартальная и годовая.
К сожалению, данного стандарта трактовки учета, осуществляемого в подразделениях предприятия, очевидно, исходя из того, что творилось на российских предприятиях в начале 1990-х гг., придерживается, например, М.И. Кутер12.
Объективный анализ содержания оперативного учета, скрываемого и искажаемого в учебниках по счетоводству, позволяет однозначно
охарактеризовать бухгалтерский учет как дополнительный контур учета, проводимого на предприятии [5], из чего неизбежно следуют выводы оптимизационного характера.
В историческом аспекте ученые не приводят примеров организации учетного процесса на предприятии, при которой полный учет деятельности подразделений строится в самих подразделениях, а бухгалтерия занимается лишь формированием отчетности на основе их данных. Таких примеров нет и в специальных исторических исследованиях, например в книге К.Ю. Цыганкова «Очерки теории и истории бухгалтерского учета» (2007) [6].
Кроме того, нигде не отмечается, что бухгалтерский учет возник как оперативный, то есть как учет, проводимый исполнителями процессов предприятия, что могло бы указать на возможность его передачи в подразделения. Этого
11 Сигидов Ю.И., Трубилин А.И. Теория бухгалтерского учета. М.: Рид Групп, 2011. С. 17.
12 Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2002. С. 37.
нет, например, в комментариях к труду Л. Пачоли «Трактат о счетах и записях» (2001) [7].
Помимо прочего не отмечается запаздывающий характер неотчетных данных, формируемых в бухгалтерии, что может указывать на бессмысленность дублирования оперативного учета и необходимость отказа от соответствующих элементов учетного процесса в бухгалтерии.
В этом отношении следует приветствовать признание, сделанное в работе «Управленческий учет издержек и доходов (с элементами финансового учета)» (2006), относительно ценности бухгалтерского калькулирования себестоимости продукции в промышленности СССР, где широко применялся оперативный стоимостной учет производства: «Учет поставлял систематизированную информацию о калькуляции себестоимости, которая затем не
анализировалась и никак не использовалась в управлении» [8].
Важно отметить, что бухгалтерия не только не может своевременно предоставить стоимостную информацию, необходимую для эффективного оперативного управления работой предприятия, но и в принципе не имеет возможности обеспечить необходимое для такого управления качество. Бухгалтерию не смогут заставить выдавать соответствующую информацию даже угрозы наподобие той, которой американский ученый Ч. Гаррисон, выступивший главным критиком «посмертного» калькуляционного бухгалтерского учета, завершил свою книгу «Оперативно-калькуляционный учет производства и сбыта» (собрание статей 1918-1919 гг.): «Если. бухгалтеры не поспешат выравнить свою организационную установку в соответствии с требованиями времени и индустриального прогресса, они будут неизбежно вытеснены - по крайне мере из области оперативно-калькуляционного учета» [9].
Следует отметить, что Ч. Гаррисон связывал необходимые преобразования в калькуляционном учете с резким усилением аналитической нагрузки бухгалтерии, что подтверждает сказанное ранее о повышении эффективности работы бухгалтерии при децентрализации учетного процесса: «Обычно 95% и больше рабочего времени руководителя учетного аппарата уходит на контроль и проверку работ по составлению отчетных данных и всего лишь 5% - на аналитическое изучение сводного
материала. При правильной постановке дела
соотношение должно быть как раз обратным.» [9, с. 61].
Хотя видные представители бухгалтерской науки, например Я.В. Соколов, признают, что «данные счетоводства имеют очень ограниченное значение для принятия действенных управленческих решений»13, в учебниках по бухгалтерскому учету утверждается, что «информация, формируемая бухгалтерским учетом, служит основой принятия решений.»14, что «управление организацией осуществляется на основе информации, большая часть которой поставляется по данным бухгалтерского учета»15. Этим указывается на востребованность в том числе неотчетных данных бухгалтерского учета, что снимает проблему дублирования.
Совершенно не представлена в современных трудах ученых и проблема фальсификации отчетности при капитализме, в полной мере раскрытая в знаменитой работе Н.Р. Вейцмана «Балансы капиталистических предприятий и их анализ» (1956) [10]. Между тем поиск ее решения также приводит к такому средству, как децентрализация учетного процесса бухгалтерии.
Наконец, не представлена должным образом в науке сама проблема дублирования и параллелизма в учете, радикальным средством решения которой является децентрализация учетного процесса.
Иначе было в советские времена. Государство и руководящая партия реально оценивали действовавшую на предприятиях систему учета и требовали от науки и регулятора ее упрощения. Соответствующие требования не могли не получать отражения в учебниках по бухгалтерскому учету.
Так, Г.И. Моисеенко в «Теории бухгалтерского учета» (1979), характеризуя единую систему социалистического учета, отмечал, что «в Программе КПСС, решениях XXIV и XXV съездов партии предусматривается дальнейшее развитие и совершенствование единой системы учета и статистики в стране. Это должно
13 Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 76.
14 Сигидов Ю.И., Трубилин А.И. Теория бухгалтерского учета. М.: Рид Групп, 2011. С. 25.
15 Нечитайло А.И., Нечитайло И.А., Томшинская И.Н. Теория бухгалтерского учета. Ростов н/Д, 2014. С. 16.
выражаться в дальнейшем сближении бухгалтерского, оперативного и статистического учета, повышении качества учетной информации, усилении ее контрольных функций, устранении дублирования и параллелизма в получении экономических показателей»16. Ученый даже отмечал, что «в этих условиях происходит часто слияние бухгалтерского и оперативного учета на ряде участков хозяйственного руководства, например в ежедневном учете себестоимости, в учете реализации продукции и т.д.»17.
Понятно, что отсутствие соответствующей проблематики в современных учебниках по бухгалтерскому учету объясняется прежде всего тем, что соответствующие целевые ориентиры не ставятся в документах, определяющих политику Российского государства в отношении бухгалтерского учета, например в принятой в 2004 г. Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу18.
Авторы учебников по бухгалтерскому учету советского периода были вынуждены приводить основные принципы социалистического учета, приписываемые В.И. Ленину. Например, Г.И. Моисеенко в названной работе писал: «В.И. Ленин считал, что учет должен быть массовым, простым, ясным, правдивым и достоверным»19. В современных учебниках принцип простоты вообще не представлен, а принцип ясности в лучшем случае оказывается в конце удлинившегося списка.
Следует отметить в рассматриваемом аспекте негативное влияние на отечественную бухгалтерскую науку западной. Американские ученые Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда в «Теории бухгалтерского учета» (2000) выделяют основные принципы счетоводства, но при этом в их составе отсутствуют простота и ясность [11].
В советских учебных курсах по бухгалтерскому учету ставилась задача упрощения учета. Она получила отражение еще в первых программах
16Моисеенко Г.И. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы, 1979. С. 13.
17 Там же. С. 15.
18 Об одобрении Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: приказ Министерства финансов РФ
от 01.07.2004 № 180.
19Моисеенко Г.И. Теория бухгалтерского учета. М.:
Финансы, 1979. С. 8.
учетных дисциплин «сталинской» бухгалтерской науки, сформированной в начале 1930-х гг., например в типовой программе курса «Теория советского бухгалтерского учета» на 1933/34 учебный год20.
В упомянутой работе Г.И. Моисеенко, раскрывая содержание соответствующего требования, указывает такой путь повышения экономичности учета, как упрощение21. В современных учебниках по бухгалтерскому учету задача упрощения учета не ставится, ее заменила задача перехода на интернациональные стандарты финансовой отчетности.
В период социалистического строительства полное осуществление учетного процесса в бухгалтерии оправдывалось необходимостью усиления контроля общества и государства за деятельностью предприятий, на что указывал В.И. Ленин: «Учет и контроль - вот главное, что требуется для «налажения», для правильного функционирования первой фазы
коммунистического общества» [12], «социализм -это, прежде всего, учет» [13].
Социалистические отношения в нашей стране прекратили существование четверть века тому назад. Если, как говорил К. Маркс, «ведение бухгалтерского учета... более необходимо при общественном производстве, чем при капиталистическом» [14], то почему при обратном переходе к капитализму в России исключение дублирования и параллелизма в учете не только не ставится с новой силой, но и вообще исчезло из повестки дня? Не ставится задача устранения даже того дублирования, которое давно стало неактуальным в связи с механизацией и автоматизацией учета, например раздельного ведения аналитического и синтетического учета.
Более того, Я.В. Соколов и М.Л. Пятов в книге «Бухгалтерский учет для руководителя» (2008) в качестве принципа бухгалтерского учета указывают тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день месяца [15], а соблюдение этого требует соответствующего дублирования.
20 Ласкин Н.Н., Рогов С.Ю. Программа курса «Теория советского бухгалтерского учета» // Сборник программ по учетно-статистическим дисциплинам. М.: ЦУНХУ Госплана СССР Союзоргучет, 1934. С. 62.
21 Моисеенко Г.И. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы, 1979. С. 9.
Практика ведения бухгалтерского учета всегда была значительно более рациональной в плане дублирования, чем позволяли предписания бухгалтерской науки и регулятора.
Так, не ведется отдельный от аналитического синтетический учет, инвентаризация расчетов проводится по данным оперативного учета. Возможно, наука предлагала бы более рациональные в смысле дублирования получения учетных данных системы бухгалтерского учета, если бы непосредственно отталкивалась от практики учета. К сожалению, этому мешает укоренившееся среди ученых представление о том,
что счетоведение является нормативной наукой (то есть учением о том, что должно быть), а не позитивной (то есть учением о том, что есть).
Так, еще Р.Я. Вейцман в труде «Курс счетоводства. Двойная бухгалтерия в ее применении к различным видам хозяйств» (1927) отмечал, что «наука счетоводства, или счетоведение, принадлежит к разряду нормативных наук» [16]. Однако Ю.И. Будович в своей работе (2015) убедительно показала, что счетоведение является не только нормативной, но и позитивной наукой, что название курса «Теория бухгалтерского учета» соответствует именно позитивной науке22.
22 Будович Ю.И. Объект и предмет познания бухгалтерского учета - практики и науки: экономико-теоретический анализ // Бухгалтер и закон. 2015. № 3. С. 2-9.
Список литературы
1. Файоль А. Общее и промышленное управление // Управление - это наука и искусство / А. Файоль, Г. Эмерсон, Ф. Тэйлор, Г. Форд. М.: Республика, 1992. С. 11.
2. Эмерсон Г. Двенадцать принципов производительности. М.: Техника управления, 1931. С. 110.
3. Палаксова Н.Н., Сафина З.З. Учет материалов в бухгалтерии. URL: http://novainfo.ru/archive/29/uchet-materialov-v-buhgalterii.
4. ШеррИ.Ф. Бухгалтерия и баланс. М.: Экономическая жизнь, 1926. С. 432-434.
5. Лебедев К.Н. Проблемы и перспективы науки «Экономический анализ». М.: МАКС Пресс, 2013. C. 39.
6. Цыганков К.Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета. М.: Магистр, 2007. 462 с.
7. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2001. 368 с.
8. Палий В. Ф. Управленческий учет издержек и доходов (с элементами финансового учета). М.: ИНФРА-М, 2006. С. 7.
9. Гаррисон Дж. Ч. Оперативно-калькуляционный учет производства и сбыта. М.: Техника управления, 1931. С. 35.
10. Вейцман Н.Р. Балансы капиталистических предприятий и их анализ. М.: Внешторгиздат, 1956. 188 с.
11. Хендриксен Э.С., Ван БредаМ.Ф. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 100-103.
12. Ленин В.И. Государство и революция. Учение марксизма о государстве и задачи пролетариата в революции. М.: Издательство политической литературы, 1973. Т. 33. С. 101.
13. Ленин В.И. Заседание ВЦИК 4 (17) ноября 1917 г. М.: Издательство политической литературы, 1974. Т. 35. С. 57.
14. Маркс К., Энгельс Ф. Капитал. Т. 2. // Соч., 2-е изд. М.: Государственное издательство политической литературы, 1961. Т. 24. С. 153.
15. СоколовЯ.В., ПятоеМ.Л. Бухгалтерский учет для руководителя. М.: Велби, 2008. С. 33.
16. Вейцман Р.Я. Курс счетоводства. Двойная бухгалтерия в ее применении к различным видам хозяйств. М.: изд-во Центрального союза потребительских обществ, 1927. С. 13.
