CC BY
80
Е.Б. Кургузкина, Р.В. Полянский,
доктор юридических наук, Воронежский государственный
филиал ВНИИ МВД России по Черноземью аграрный университет им. К.Д. Глинки
ДЕТЕРМИНАЦИЯ ПРЕСТУПНОСТИ, СВЯЗАННОЙ С УКЛОНЕНИЕМ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ И НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
DETERMINATION OF CRIME, CONNECTED WITH AVOIDANCE OF VALUE-ADDED TAX AND PROFIT TAX
Предметом настоящего исследования являются налоговые преступления, совершаемые в форме уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организации. Особое внимание уделяется факторам, детерминирующим указанные виды преступности.
The subject of the paper under review is the tax crimes, committing in form ofvalue-added tax and profit tax avoidance. Special attention is given to factors, determining referred above species of criminality.
Полноценное криминологическое исследование, познание того или иного вида преступности, невозможно без выявления причин и условий, ее порождающих.
Под причинами преступности, связанной с уклонением от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, мы понимаем объективно существующие явления общественной жизни, порождающие указанные виды преступности, поддерживающие их суще -ствование, вызывающие рост или снижение.
Помимо причин преступности, в криминологической науке многими авторами выделяется такая категория, как условия преступности, под которыми понимаются антисоциальные явления, которые не могут сами породить преступность и преступления, но своим наличием способствуют, катализируют формирование и действие причины [10].
В то же время оценка одних явлений в качестве причин, а других в качестве условий носит относительный характер. Конкретное явление в одних взаимодействиях может играть роль при -чины, в других — условия [8].
Учитывая данное обстоятельство, описывая причины и условия преступности, связанной с уклонением от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, мы будем использовать термин детерминанты преступности, понимая под детерминацией преступности объективную зависимость причинной обусловленности ее от других явлений природы и общества [7]. При этом сами детерминанты преступности мы можем определить как свойство социальных процессов и явлений, их взаимообусловленных сочетаний быть двигателем, переменной в формировании и изменениях состояния криминологической обстановки [4].
Принимая во внимание, что преступность, связанная с уклонением от уплаты налога на добав-
ленную стоимость и налога на прибыль организаций, является частью общеналоговой преступности, мы полагаем, что следует разделять как детерминанты, являющиеся общими по отношению ко всем указанным видам преступности, так и детерминанты, обусловливающие существование видов преступности, связанной с уклонением от уплаты вышеуказанных налогов, которые мы определяем как специфичные детерминанты. Некоторые из них рассматриваются нами в настоящей статье.
Причинный комплекс налоговых преступлений, совершаемых в сфере налогообложения налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль организаций, включает в себя специфические факторы, во многом определяющие характер изучаемых видов преступности. При этом основная роль в детерминации преступности, связанной с уклонением от уплаты вышеназванных налогов, по нашему глубокому убеждению, принадлежит детерминантам правового характера.
Анализ материалов уголовных дел, изученных нами, позволяет утверждать, что способы, используемые преступниками в целях уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, в подавляющем большинстве случаев основаны на недостатках действующего законодательства.
К таковым, в первую очередь, следует отне -сти нормы Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юриди -ческих лиц и индивидуальных предпринимате-лей» [3] в его нынешней редакции, в соответст -вии с которыми организацию можно зарегистри -ровать по упрощенной схеме в течение пяти дней, просто направив необходимые документы по почте. При этом регистрирующий орган, ко -торым на сегодняшний день является Федераль -ная налоговая служба России, не наделен закон -
ным правом проведения правовой экспертизы документов, представляемых на регистрацию.
Существующий порядок регистрации хозяйствующих субъектов создал не только механизм свободного выбора экономической деятельности юридическими и физическими лицами, но и благоприятные условия для криминальной среды. Ежегодно образуются сотни тысяч организаций на основе ложных сведений об их уставных фондах, юридических адресах, учредителях и владельцах, что позволяет бесконтрольно совершать нелегальные хозяйственные и финансовые операции, укрывать доходы от налогообложения, не возвращать кредиты и т.п. В большинстве случаев предприятие изначально регистрируется так, чтобы потом исчезнуть, не оставив следов: по утерянным паспортам либо на имя граждан, предоставивших мошенникам в пользование свои паспорта за символическую плату, либо с указанием несуществующих адресов [9]. Такие юридические лица получили наименование «фирмы-однодневки».
Существование такого рода «анонимных» коммерческих структур, является одним из основных факторов, губительно действующих на систему отношений, регулирующих исчисление и уплату налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций.
Роль данного фактора в совершении преступлений, связанных с уклонением от уплаты вы -шеуказанных налогов, особенно высока.
Не будет преувеличением утверждение, что без использования подставных фирм в различных схемах, направленных на сокрытие объектов налогообложения налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль организаций, криминальный элемент обходиться не может. Формы использования подставных фирм в различных схемах, в том числе и финансовых, крайне разнообразны. Характерной же их общей особенностью является то, что на подобных фирмах обрываются цепочки хозяйственных и финансовых отношений между реально действующими предприятиями, банками, страховыми фирмами, экспортерами и импортерами, торгующими предприятиями, даже при взаиморасчетах за товары с индивидуальными предпринимателями [6].
Использование так называемых «схем» с участием подставных фирм позволяет преступ-никам, уклоняющимся от уплаты налоговых пла -тежей, искусственно увеличивать затраты по производству и реализации продукции (услуг, результатов работ), а также завышать суммы налога на добавленную стоимость, якобы упла -ченные на подставные фирмы.
Схемы сокрытия доходов с использованием «подставных» фирм и фиктивных документов разрабатываются высокопрофессиональными юристами и аудиторами таким образом, чтобы у легально действующих организаций налоговая база была минимальной, в то время как основ -ные долги перед бюджетом «вешались» бы на баланс реально не существующих фирм. Граж -данско-правовые отношения оформляются так,
чтобы плательщик являлся посредником (ко-миссионером, поверенным, агентом) с мини -мальным вознаграждением. Таким образом, от -ветственность за налоговое преступление пере -кладывается на несуществующие субъекты, а лица, реально совершившие такую операцию, остаются вне уголовного преследования [5].
Невозможность установления реальных руководителей фирмы является основной причиной возбуждения уголовных дел не в отношении конкретных лиц, а по факту выявления налогово -го преступления. Как показывает опыт органов внутренних дел России, вероятность результа-тивного расследования подобных уголовных дел и их направления прокурором в суд очень мала, как и возможность возмещения причиненного материального ущерба [5].
Следует отметить, что такого рода действия все чаще используются российскими налогопла -тельщиками, находящимися на общей системе налогообложения, что в конечном итоге формирует стереотип поведения, выступающий в качестве объективного фактора, детерминирующего совершение преступлений, связанных с уклоне -нием от уплаты налога на добавленную стои-мость и налога на прибыль организаций.
Установление законодателем различного рода налоговых преференций (льгот) в части нало -гообложения налогом на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций для отдельных субъектов экономической деятельности способствует уклонению от уплаты указанных налогов, в том числе и преступным путем.
Особенно остро эта проблема проявляется в аспекте уклонения от уплаты налога на до -бавленную стоимость при осуществлении рос -сийскими налогоплательщиками экспортных операций, поскольку достаточно часто про -блема уклонения от уплаты налога на добав -ленную стоимость при экспорте порождается проблемой уклонения налогоплательщиков от уплаты данного налога при операциях на внут -реннем рынке товаров (работ, услуг).
Дело в том, что согласно принципам построения налога на добавленную стоимость применение вычетов по НДС при экспорте осуществляется в целях избежания двойного налогообложения и обеспечения конкурентоспособности экспортируемых товаров. При этом предполагается, что на всех стадиях создания добавленной стоимости товара соответствующие суммы НДС уплачиваются в бюджет. У государства, теоретически, не должно возникать проблем с реализацией права на вычет по налогу на добавленную стоимость экспортерами. То есть те средства, которые уже были уплачены экспортеру, государство возвращает обратно.
На практике государство не может обеспечить в полном объеме уплату налога на добав -ленную стоимость в бюджет упомянутыми поставщиками и предшествующими им по техно -логическим цепочкам поставщиков фирмами. Это связано с тем, что количество участников и
сложность структуры экспортных цепочек ничем не ограничены.
Как следствие, среди них могут быть фирмы, имеющие льготы по налогу на добавленную стоимость (равно как и по налогу на прибыль организаций), показывающие прирост не доимки или реструктуризирующие задолженность, либо подставные «фирмы-однодневки», в которые с помощью трансфертного ценообразования переносится налогооблагаемая база, а деньги просто обналичиваются или с помощью вексельных схем переводятся в другие компании [11].
В результате может складываться ситуация, при которой к возмещению из бюджета предъявляются суммы, превышающие объем налога на добавленную стоимость, уплаченный в бюджет на всех стадиях создания экспортируемого товара.
Положения глав 21, 25 Налогового кодекса РФ, устанавливающие льготы в отношении от -дельных категорий налогоплательщиков, могут являться мощным криминогенным фактором, детерминирующим налоговую преступность.
Конечное определение суммы налога на добавленную стоимость по итогам каждого налого -вого периода происходит путем сложения сумм налогов, исчисляемых по установленных зако -ном ставкам, и уменьшения их на суммы налоговых вычетов.
В свою очередь, налог на прибыль законным путем организация имеет право минимизировать только путем уменьшения своих доходов на обоснованные и документально подтвержденные расходы, направленные на получение дохода.
Таким образом, нормы налогового законодательства, регламентирующие вопросы предоставления вычетов по налогу на добавленную стоимость (ст. 171, 172 НК РФ) и формирования расходов по налогу на прибыль организаций (ст. 252, 253, 256 НК РФ), имеют важное значение при определении налогоплательщиком конечного финансового результата своей деятельности и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.
В то же время их несовершенство позволяет лицам, уклоняющимся от уплаты обязательных платежей в бюджет, совершать преступления в налоговой сфере, придавая своим действиям внешнюю видимость законности в целом, детерминируя преступность, связанную с налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль организаций.
Так, требования законодателя к лицу, пы-тающемуся получить право на вычет по налогу на добавленную стоимость, то есть уменьшить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, носят, по сути, формальный характер.
Условия для включения суммы налога, полученного от покупателя в состав налоговых вычетов, следующие:
1. Товары (работы, услуги), имущественные права должны быть приобретены для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.
2. Товары (работы, услуги), имущественные права должны быть оприходованы (приняты к учету).
3. Должен иметься счет-фактура поставщика и соответствующие первичные документы.
Как мы можем заметить, никакого значения в указанном случае не имеет даже сам факт оплаты товара. То есть налогоплательщик может принять налог к вычету и тогда, когда расчеты с поставщиком не производились и в учете у лица, претендующего на уменьшение суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, числится кредиторская задолженность. В то же время положения главы 21 НК РФ не ставят право на получение вычета по НДС в зависимость от исполнения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей по перечислению полученного от продавца налога в бюджет.
Именно эта особенность российского налогового законодательства, позволяет преступникам, уклоняющимся от уплаты налога на добавленную стоимость, реализовывать на практике различного рода «схемы», направленные на создание видимости реальных финансово-хозяйственных отношений. При этом, как показывает практика, сформировать пакет документов, дающих правонарушителям формальное право на применение вычета, не составляет никакого труда.
Положения налогового законодательства, регулирующие порядок формирования расходов с целью уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, в том виде, в каком они прописаны в действующей редакции НК РФ, также являются мощным фактором, детерминирующим преступность, связанную с уклонением от уплаты данного налога.
Формулировки ст. 252, 253, 256 НК РФ, ус -танавливающие требования, которым должны отвечать произведенные организацией расхо-ды, носят довольно расплывчатый характер, не исключающий их двоякого толкования.
Согласно указанным нормам, расходы долж -ны быть обоснованны и документально под -тверждены. При этом обоснованными расхода -ми, согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Даже в тех случаях, когда расходы не приводят к получению доходов в налоговом (отчет-ном) периоде, в результате их осуществления организация получает убыток, размер расходов не соответствует финансовому состоянию дел организации, произведенные расходы не связаны с основными видами деятельности компании, лица, уклоняющиеся от уплаты налога на при -быль организаций, в том числе и преступным путем, пытаются добиться признания таких расходов экономически обоснованными в целях избежания ответственности. И, несмотря на то, что в приведенных примерах налицо явное несоответствие понесенных расходов финансовому состоянию дел организации, зачастую им это удается, поскольку критерия «соответствие по-
несенных расходов финансовому положению налогоплательщика» в НК РФ нет.
Что касается документального подтвержде -ния понесенных расходов, то НК РФ не устанав -ливает конкретного перечня документов, кото -рые должны оформляться для подтверждения осуществленных расходов и не предъявляет ка -ких-либо требований к оформлению (заполне-нию) расходных документов, что позволяет ли -цам, совершающим преступления, связанные с уклонением от уплаты налога на прибыль орга -низаций, подтверждать якобы понесенные расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, практически любыми документами, имеющими формальный характер.
Неудивительно, что в таких условиях ла-тентная часть преступности, связанной с уклоне -нием от уплаты налога на прибыль организаций, несоизмеримо выше, нежели та ее составляющая, о которой осведомлена уголовная юстиция.
Мощным детерминантом правового характе -ра, обуславливающим существование, прежде всего, преступности, связанной с уклонением от уплаты налога на добавленную стоимость, явля -ется формулировка п.3 ст. 32 НК РФ, устанавли -вающей порядок направления налоговым органом соответствующих материалов в органы внутренних дел в случае обнаружения признаков, указывающих на возможное совершение налогового преступления.
В указанной норме речь идет о сумме недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления.
В то же время предъявление налогоплатель -щиком суммы налога на добавленную стоимость к возмещению не предполагает само по себе возникновение обязанности по уплате налога, то есть недоимки, поскольку такова природа налогового вычета.
Налоговый орган, даже при наличии признаков, указывающих на неправомерный характер действий налогоплательщиков, направленных на получение денежных средств из бюджета, формально толкуя положения п.3 ст.32 НК РФ, не всегда ставит в известность о подобных фактах правоохранительные органы. В этом мы убедились, изучив свыше 200 материалов налоговых органов, касающихся отказа в возмещении налогоплательщикам из бюджета сумм налога на добавленную стоимость в период с 2006 по 2010 годы.
Между тем, субъекты, совершающие мошеннические действия, направленные на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета и совершающие налоговые преступления в форме уклонения от уплаты данного налога, связаны самым тесным образом, используют одни и те же коммерческие организации, банки, оффшоры, юридические схемы, направленные на неисполнение налоговой обязанности. Как следствие — непоступление информации об указанных фактах в правоохранительные органы, что значительно ус-
ложняет выполнение задачи по борьбе с налоговой преступностью и ее предупреждением.
ЛИТЕРАТУРА
1. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ (ред. от 07.03.2011) // Со -брание законодательства РФ. — 1996. — № 25. — Ст. 2954.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 07.03.2011) // Собрание законодательства РФ. — 1998. — № 31. — Ст. 3824.
3. Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ (ред. от 23.12.2010) «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» // Собрание законодательст -ва РФ. — 2001. — № 33 (часть I). — Ст. 3431.
4. Горяинов К. К. Криминологическая обста -новка (методологические аспекты). — М.: ВНИИ МВД России, 1991. — 98 с.
5. Губайдуллин Р.Р., Орлова В.М. Налоговая преступность и меры по ее устранению // СПС «КонсультантПлюс», 2006.
6. Захаров К. А. Экономический ущерб от деятельности подставнык организаций: предложения по реформированию налоговой системы // Бухгалтерский учет в бюджетный и некоммерческих организациях. — 2010. — № 2. — С. 27—33.
7. Криминология: учебник / под ред. В. Н. Кудрявцева и В. Е. Эминова. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Юристъ, 2002. — 686 с.
8. Криминология: учебник / под общ. ред.
A.И. Долговой. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Норма, 2008. — 912 с.
9. Криминология: учебник для вузов / А.Ф. Агапов, Л.В. Баринова, В.Г. Гриб и др.; под ред.
B.Д. Малкова. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Юстицинформ, 2006. — 528 с.
10. Налоговое расследование: экспериментальный учебник для юридических и экономических вузов и факультетов / под общ. ред. Ю .Ф. Кваши. — М: Юрист, 2000. — 1094 с.
11. Яковлев А.С. Почему в России возможен безрисковый уход от налогов? // Вопросы экономики. — 2000. — № 11. — С. 134—152.
