CC BY
272
100
НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
УДК 336.2
Деофшоризация российской экономики
Охарактеризованы предпринятые и намечаемые меры по решению задач деофшоризации российской экономики с учетом актуальных тенденций в антиофшорной политике зарубежных стран. Дан сравнительный анализ законодательства США о контролируемых иностранных компаниях и российского проекта аналогичного закона, сформулированы предложения о необходимых мерах по деофшоризации российской экономики.
Ключевые слова: офшор; налогообложение; налоговый резидент; контролируемая иностранная компания.
The article analyzes taken and planned measures aimed at the «deoffshorization» of the Russian economy taking into account current trends in anti-offshore policy of foreign countries. A comparative analysis between the U.S. legislation on controlled foreign companies (CFCs) and the Russian draft law addressing the same issues is presented. The steps required to ensure the «deoffshorization» of the Russian economy are outlined.
Keywords: offshore; taxation; tax resident; controlled foreign company.
Полежарова Людмила Владимировна
канд. экон. наук, доцент кафедры «Налоги и налогообложение» Финансового университета E-mail: eknalogpravo@mail.ru
Определение стран, относящихся к офшорам
В научной литературе к офшорам относят страны (юрисдикции), которые обеспечивают:
а) возможность существенно снизить налоговые и другие платежи;
б) комфортную правовую среду для организации и ведения бизнеса, включая упрощенные условия административного и финансового надзора;
в) возможность анонимно проводить финансовые операции и скрывать конечных выгодо-получателей (бенефициаров) офшорных компаний.
Меры, принимаемые мировым сообществом, по борьбе с офшорами
Основные акценты в антиофшорной политике мирового сообщества после первой волны глобального финансового кризиса, начавшегося во второй половине 2008 г., были перенесены на усиление прозрачности офшоров, выявление их реальных бенефициаров и расширение сотрудничества офшоров с оншорными странами. К принятым в зарубежных странах антиофшорным мерам относят:
1) публикацию ОЭСР 2 апреля 2009 г. «черного», «серого» и «белого» списков юрисдикций с точки зрения их соответствия международным стандартам обмена финансовой информацией и применения к странам «черного» и «серого» списков международных санкций (например, отказ Всемирного банка и МВФ от инвестиционных проектов);
2) административное давление властей США на швейцарские банки, позволившее получать информацию об имеющихся в них банковских счетах налогоплательщиков США;
3) покупка властями ФРГ «серых» списков у частных лиц с информацией о гражданах Германии, уклоняющихся от уплаты налогов;
4) принятие в 2010 г. в США Закона о зарубежных счетах — Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA), согласно которому финансовые организации по
всему миру должны раскрывать сведения о счетах частных американских налогоплательщиков и компаний, которые контролируются американцами прямо или косвенно на 10% и более. По существу, FATCA становится механизмом, направленным на предотвращение уклонения от уплаты налогов с доходов, получаемых американскими резидентами за пределами США. Для этого банки, брокеры, инвестфонды и страховщики заключают соглашения с Налоговым управлением США и выступают налоговыми агентами по операциям американских налогоплательщиков. В противном случае указанным агентам с 2014 г. грозит удержание сбора в размере 30% с любых транзакций, проходящих через США и, что наиболее существенно, закрытие счетов в американских финансовых учреждениях. Такого же размера сбор должен удерживаться присоединившимися к FATCA финансовыми учреждениями со своих клиентов, которые не раскрыли о себе информацию, а с 2017 г. — со всех транзитных платежей иностранных финансовых учреждений, не участвующих в FATCA;
5) проведение налоговых амнистий для офшорных капиталов (США — 2009, 2011 гг.; Италия — 2009-2010 гг.; Великобритания — 2009-2010 гг.);
6) принятие Великобританией (март 2012 г.) новых генеральных правил против злоупотребления GAAR, которые требуют различать ответственное налоговое планирование и агрессивное уклонение от уплаты налогов;
7) введение налога на финансовые транзакции (так называемого налога Тобина). Первый такой налог был введен во Франции в августе 2012 г. В начале 2013 г. Еврокомиссия разрешила еще 10 странам ЕС ввести такой налог. Среди них Германия, Австрия, Бельгия, Греция, Португалия, Словения, Италия, Испания, Словакия и Эстония. По предложению Ев-рокомиссии сделки по приобретению облигаций и акций облагаются налогом по ставке 0,1%, а сделки с производными финансовыми инструментами — 0,01%. Хотя ставка такого налога небольшая, общая сумма будет существенной и, по оценкам Евроко-миссии, может составить 57 млрд евро, если бы налог применялся по всей Европе;
8) разработанный ЕС план действий по усилению борьбы с налоговыми гаванями и офшорами, а также с уклонением от уплаты налогов внутри ЕС. Предлагается создать Общую консолидированную базу для корпоративных налогов — Common Consolidated Corporate Tax Base (CCTB), которая позволит значительно сузить базу для
недобросовестной налоговой конкуренции в Евросоюзе за счет нивелирования эффекта трансфертного ценообразования у консолидированного налогоплательщика Евросоюза;
9) утверждение в феврале 2012 г. обновленной редакции 40 рекомендаций ФАТФ по противодействию отмыванию денежных средств, на основе которых строятся национальные законодательства. В дополнениях к ним, в частности, предусматриваются специальные меры в отношении технологий проведения операций, повышающих степень анонимности;
10) провозглашение ОЭСР в феврале 2013 г. плана борьбы с эрозией налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения Base Erosion and Profits Shifting (проект BEPS);
11) утверждение в феврале 2014 г. новых стандартов ОЭСР по обмену налоговой и финансовой информацией (переход на автоматический обмен информацией об активах и счетах частных и юридических лиц).
Кроме того, на протяжении последних десятилетий во многих европейских странах в соответствии с рекомендациями ОЭСР и в США законодательно закреплены и применяются концепции «фактического получателя дохода», «превалирования существа над формой», «контролируемых иностранных компаний».
Так, еще в 1962 г. Конгрессом США были приняты поправки к законам, вводящие так называемые правила «контролируемых иностранных компаний» (англ. — Controlled foreign company, CFC), построенные на следующем принципе. При выполнении определенных условий иностранная компания (корпорация) считается контролируемой резидентами США. В этом случае каждый американский акционер такой компании обязан учесть в составе своих собственных налогооблагаемых доходов долю прибыли компании, соответствующую его доле в капитале компании, т.е. консолидировать прибыль зарубежных дочерних организаций, в том числе зарегистрированных в офшорах. При этом он обязан провести консолидацию даже в случае, если фактически этот доход не распределялся среди акционеров и не выплачивался им. И если контролируемая компания уплачивала налоги со своего дохода в стране регистрации, эта сумма при уплате налогов в США подлежала вычету.
При этом под американским акционером подразумевается лицо, прямо или косвенно (т. е. через трасты, номинальных владельцев или
руководителей, родственников и т.д.) владеющее 10% или более голосующих акций корпорации, а контролируемой считается корпорация, в которой американские акционеры владеют более чем 50% голосующих акций или капитала. Акционер контролируемой иностранной корпорации обязан подавать соответствующую отчетность в налоговую службу и уплачивать причитающиеся с него налоги в соответствии с законодательством США. Неуплата налогов или даже просто неподача деклараций даже при отсутствии налогооблагаемых доходов влечет применение серьезных санкций. Следовательно, прямолинейное использование офшорных компаний для экономии на налогах при условии соблюдения норм законодательства США не дает в большинстве случаев экономического эффекта.
Законодательство США о контролируемых иностранных компаниях сконструировано таким образом, чтобы перекрыть возможные пути его обхода. Выделяют некоторые приемы, которые не позволяют избежать статуса CFC для зарубежной компании, фактически контролируемой резидентом США:
1) «распыление» акций на несколько компаний, контролируемых резидентом. Резидент считается косвенно владеющим (в соответствующей пропорции) всеми акциями, которыми владеют компании, где он имеет долю;
2) удлинение цепочек компаний, связанных отношениями владения. Если каждая из них владеет более 50% в последующей компании, она считается конструктивно владеющей всеми 100%, ввиду чего цель избежания статуса CFC для фирмы последнего уровня не достигается;
3) передача активов в траст. Если владелец имущества, передаваемого в траст, сохранил фактический контроль над имуществом (например, траст является отзывным), то бывший владелец признается конструктивно владеющим этим имуществом, ввиду чего статуса CFC для компании избежать не удается. Если даже фактический контроль утрачен, но бывший владелец имущества получил статус бенефициара траста, для целей определения статуса CFC владельцами траста признаются его бенефициары;
4) передача активов родственникам. Если даже активы переданы близкому родственнику (кроме нерезидентов США), лицо сохраняет статус конструктивного владельца активов, а компания — статус CFC;
5) использование холдинговых компаний из неофшорных юрисдикций. Ряд развитых стран предоставляет холдинговым компаниям налоговые
льготы, сводящиеся обычно к освобождению получаемых ими дивидендов и прироста капитала от налога. В результате такие компании (например, нидерландские или люксембургские) широко используются в международных холдинговых структурах. Однако факт регистрации компании в «налогооблагаемой» стране недостаточен для вывода компании из-под американского законодательства о CFC. Для получения возможности освобождения от налогообложения необходимо, чтобы эффективная (а не номинальная) ставка налогообложения компании превышала 90% американской (т.е. составляла не менее 31,5%). В случае столь высокой ставки налога использование компании в виде холдинговой, вероятнее всего, нецелесообразно.
Рассмотренные выше антиофшорные меры американских властей соответствуют рекомендациям ОЭСР и носят глобальный характер.
Законодательство CFC действует также в Австрии, Дании, Финляндии, Франции, Германии, Венгрии, Италии, Литве, Норвегии, Португалии, Испании, Швеции, Турции, Англии. Практически во всех указанных странах правила CFC соответствуют рекомендациями ОЭСР, среди которых выделяется комплекс предложений по введению в национальные налоговые системы правил, устраняющих выгоды от использования офшоров.
Меры, принимаемые в России, по борьбе с офшорами
Многие российские налогоплательщики используют компании, зарегистрированные в так называемых офшорных зонах, что не всегда связано с намерением минимизировать уплату налогов. Нередко использование иностранных компаний вызвано требованием зарубежных инвесторов или продиктовано необходимостью урегулирования вопросов собственников по законам юрисдикций, имеющих давнюю правовую традицию.
В то же время для России проблема деофшориза-ции экономики очень актуальна, поскольку офшоры аккумулируют весьма существенную долю прибыли и активов. По оценкам британской исследовательской компании Tax Justice Network, опубликованным в 2012 г., было выведено преимущественно в офшоры российских активов с 1990 по 2010 г. на сумму 800 млрд долл. США (в среднем 40 млрд долл. США в год).
В России уже введены и успешно применяются антиофшорные механизмы, соответствующие рекомендациям ОЭСР глобального характера:
регулирование трансфертного ценообразования, правило контролируемой задолженности («тонкой капитализации»), ведение так называемого национального «черного списка» офшоров, осуществление финансового мониторинга и валютного контроля международных сделок. Продолжается переговорный процесс с офшорными юрисдикци-ями для уточнения и приведения в соответствие с актуальной позицией ОЭСР положений об обмене информацией в международных налоговых соглашениях. Люксембург, Швейцария и Кипр стали первыми среди юрисдикций, с которыми такие положения уже применяются. Ведутся переговоры о внедрении российско-американского соглашения, вводящего правила FATCA, подготовки к подписанию (присоединению) к многосторонней конвенции ОЭСР об административной помощи в сборе налогов.
Россией поддержан провозглашенный ОЭСР в феврале 2013 г. план борьбы с эрозией налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения Base Erosion and Profits Shifting (проект BEPS).
Среди значительных шагов по деофшориза-ции экономики страны следует назвать пересмотр с 1 января 2014 г. российских правил удержания налога у источника по так называемым каскадным выплатам в пользу иностранных получателей по российским ценным бумагам, что одновременно служит цели обеспечения прозрачности офшоров и облегчает внедрение в России правил FATCA.
Россия расширила применение в случае нераскрытия информации о бенефициаре 30-процентного налога у источника выплаты, удерживаемого Национальным расчетным депозитарием с доходов по отдельным российским эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, которое было ведено с 2013 г., распространив его в том числе на доходы в виде дивидендов по эмиссионным ценным бумагам российских организаций (включая акции).
В самой ближайшей перспективе планируется введение определения налогового резидентства организаций, намечено применение механизмов налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний.
18 марта 2014 г. Минфин России опубликовал на своем сайте первый законопроект о налогообложении прибыли контролируемых иностранных компаний в России, подготовленный по поручению Президента РФ, данному в рамках его декабрьского послания Федеральному Собранию
(далее — Проект). Минфин России представил первый проект механизма такого налогообложения, который оказался достаточно жестким и предполагает ряд нововведений, включая:
• обязанность российских налоговых резидентов (физических и юридических лиц) декларировать и уплачивать налоги с нераспределенной прибыли иностранных компаний, в которых им принадлежит более 10% акций (долей), и подконтрольных иностранных структур, если такие компании и структуры зарегистрированы в странах, входящих в «черный список» Минфина России;
• обязанность российских налоговых резидентов (физических и юридических лиц) самостоятельно уведомлять о владении более 1% в иностранных компаниях и контроле в отношении иностранных структур, если такие компании и структуры зарегистрированы в странах, входящих в «черный список»;
• введение иных правил, включая признание иностранной компании российским налоговым резидентом на основании места управления, а также налогообложение в России доходов от косвенной передачи российской недвижимости путем продажи акций иностранных компаний.
В Проекте предлагается признавать контролируемыми иностранными компаниями (КИК) общества в юрисдикциях из «черного списка» Минфина России, в которых российским резидентам принадлежит более 10% акций (а также контролируемые иностранные структуры в этих странах), и ежегодно включать их нераспределенную прибыль в налоговую базу российских налогоплательщиков-бенефициаров. Помимо устранения эффекта отсрочки применения российских налогов, новые правила налогообложения приведут к значительному усложнению и увеличению расходов на содержание иностранных структур в связи с тем, что компаниям придется приложить существенные усилия по информированию налоговых органов о фактах участия в иностранных компаниях, расчету прибыли КИК по российским правилам и т.д. Таким способом планируется вернуть часть капиталов обратно в Россию.
Лица, признаваемые контролируемыми иностранными компаниями
КИК признаются иностранные компании, зарегистрированные в странах, входящих в «черный список» Минфина России (при этом неясно, будет ли
это ссылка на текущий список офшоров, в который, например, не включен Кипр, или речь идет о новом расширенном перечне, куда могут попасть и многие европейские юрисдикции, имеющие благоприятные налоговые режимы), которые контролируются или более 10% акций в которых прямо либо косвенно принадлежат российским физическим либо юридическим лицам. КИК также признаются контролируемые иностранные структуры, например фонды и партнерства, которые могут осуществлять предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Возможно, КИК будут признаваться некоторые трасты и иные инструменты владения активами.
Исключение сделано для компаний, чьи акции прошли процедуру листинга или допущены к обращению на фондовой бирже из списка Минфина России. Они не будут признаваться КИК независимо от страны их налогового резидентства.
Порог в 10% может затронуть интересы стратегических инвесторов, которые часто не могут влиять на решения о распределении прибыли в таких активах.
Прибыль кик, подлежащая налогообложению у российского налогоплательщика
Российские налогоплательщики — контролирующие лица должны самостоятельно рассчитывать и включать в свою налоговую базу в доле, соответствующей доле участия, прибыль КИК, определяемую в соответствии с правилами, установленными для российских организаций главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), по методу начисления. При этом на уровне КИК может образоваться значительная «бумажная прибыль», например в виде начисленных, но невыплаченных процентов или иных обязательств. Само ведение российского налогового учета для КИК может заметно повысить расходы на содержание офшорных структур. При этом российский вариант предполагает налогообложение всей прибыли КИК, а не только пассивных доходов (например, дивидендов, процентов и роялти).
Проектом предусматривается уменьшение налогооблагаемой прибыли КИК на размер распределенных дивидендов, а также ранее обложенных российскими налогами доходов от других КИК в структуре владения. При этом новые правила не позволяют налогоплательщикам зачесть налоги, уплаченные в цепочке КИК за границей, или уменьшить
прибыль КИК на текущие расходы либо убытки в России. Это может приводить к многократному налогообложению одних и тех же доходов и значительно снизить эффективность бизнес-структур.
Прибыль российских налогоплательщиков от КИК признается на 31 декабря истекшего года и будет облагаться по общим ставкам: 13% — для физических лиц и 20% — для организаций. Поэтому накопление доходов в офшорах может стать менее эффективным, чем распределение дивидендов, облагаемых по более низкой ставке 9%.
уведомления в отношении участия в иностранных компаниях
Положения Проекта устанавливают обязанность российских лиц уведомлять налоговые органы по месту нахождения (жительства) в течение 20 дней о всех фактах владения, превышающего 1%, в иностранных компаниях, зарегистрированных в юрис-дикциях, входящих в «черный список» Минфина России. Аналогичное требование установлено для бенефициаров и лиц, контролирующих иностранные структуры, признаваемые КИК. Российские лица должны будут также ежегодно до 1 марта подавать соответствующие уведомления о текущих владениях в таких иностранных компаниях и структурах.
ответственность за нарушение новых правил
Хотя для российских юридических лиц и индивидуальных предпринимателей обязанность уведомлять налоговые органы о всех фактах участия в иностранных компаниях существует давно, эти требования будут новыми для налогоплательщиков — физических лиц. За непредставление соответствующего уведомления по каждой компании или структуре предусмотрен штраф в размере 100 тыс. руб.
Для стимулирования раскрытия и уплаты налогов в отношении офшорных структур Минфин России предлагает установить штраф за неуплату налога в отношении КИК в размере 20% суммы прибыли КИК, подлежащей налогообложению в России. Фактически для юридических лиц штраф составит 100% суммы налога, а для физических лиц — примерно 150%.
Ключевым фактором для применения новых правил будет являться способность российских налоговых органов получать и перепроверять необходимую информацию о КИК от офшорных юрис-дикций. В отсутствие действенных механизмов
международного обмена информацией новые правила могут остаться только на бумаге и не иметь широкого применения, а превратиться в инструмент индивидуального и избирательного воздействия на отдельных бизнесменов и группы компаний.
Признание иностранных компаний российскими налоговыми резидентами по месту управления
В Проекте предусматриваются расширение понятия налогового резидентства организаций и его распространение на иностранные компании, если выполняется хотя бы одно из следующих условий: заседания совета директоров проводятся в России [при этом неясно, достаточно ли провести всего одно заседание, или для применения нового правила необходимо несколько (или большинство) заседаний в России], руководящее управление обычно осуществляется из России, главные (руководящие) должностные лица организации осуществляют свою деятельность в России, бухгалтерский учет организован и архивы компании хранятся в России.
Принятие этих правил создаст значительные риски для иностранных компаний, в которых нет офиса и/или функционирующих органов управления в стране регистрации (например, используются номинальные директора), а фактическое управление осуществляется бенефициарами в России.
Налогообложение косвенной продажи недвижимости в России
Согласно текущей редакции НК РФ доходы от продажи акций (долей) в российском обществе иностранной компанией, не имеющей российского постоянного представительства, считаются полученными от источника в России, если более 50% активов российского общества состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России. В Проекте предусматривается расширение этого правила и его применение к случаям, когда осуществляется продажа акций (долей) в компании (российской или иностранной), активы которой не только прямо, но и косвенно представлены российским недвижимым имуществом. В Проекте не конкретизируется, в каких случаях активы организации считаются косвенно состоящими из недвижимого имущества.
Вместе с тем в России осуществлены меры налогового стимулирования инвестиционной деятельности за счет создания льготного режима налогообложения (вплоть до освобождения на установленный период осуществления инвестиционного
проекта) в ОЭЗ и на территориях реализации региональных инвестиционных проектов.
Предложения по активизации борьбы с офшорами
С учетом проведенного сравнительного анализа международных и российских антиофшорных инициатив, наряду с развитием и реализацией уже предпринятых Россией мер, можно сделать следующие предложения:
• рассмотреть возможность использования инструмента налоговой амнистии офшорных капиталов;
• рассмотреть возможность и целесообразность введения налога Тобина;
• расширить возможности стимулирования инвестиционной деятельности в России за счет включения территорий в перечень туристско-рекреа-ционных особых экономических зон (кластеров) (например, Республику Крым), промышленно-про-изводственных и технико-внедренческих ОЭЗ, к которым применяется льготный режим налогообложения;
• расширить перечень территорий, где реализуются региональные инвестиционные проекты, к участникам которых применяется льготный режим налогообложения, в целях стимулирования инвестиционной активности и развития производств на данной территории.
Литература
1. Проект федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и повышения эффективности налогового администрирования иностранных организаций)». URL: www.minfin.ru.
2. Хейфец Б. А. Деофшоризация российской экономики: возможности и пределы. М.: Институт экономики РАН, 2013.
3. Захаров А. С. Новый курс: как государство будет выводить бизнес из офшоров в 2014 году // Forbes Russia, 27.12.2013.
4. Коммюнике по итогам Восьмого заседания Международного форума по налоговому администрированию ОЭСР Паскаля Сен-Амана от 16 мая 2013 г. перед Восьмым заседанием Форума по налоговому администрированию ОЭСР в Москве.
5. Сайт ОЭСР. URL: www.oecd.org.
