CC BY
44Мамаджанов И.,
начальник отдела Методологии бюджетного процесса Министерства финансов Республики Узбекистан
ВОПРОСЫ РЕФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В ГОСУДАРСТВЕННОМ СЕКТОРЕ
Развитие системы бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе является одним из направлений бюджетной реформы, проводимой в Узбекистане. Актуальность данного направления определена тем, что именно в системах бухгалтерского учета и отчетности аккумулируется информация о потоках и запасах активов и обязательств, финансовых результатах деятельности сектора государственного управления, необходимая для принятия качественных и своевременных управленческих решений.
На протяжении последних двух десятилетий в Узбекистане осуществляется последовательное реформирование системы бухгалтерского учета и отчетности. Первоначальном этапом стало принятие в 1994 году постановления Кабинета Министров Республики Узбекистан «О Государственной программе перехода Республики Узбекистан на принятую в международной практике систему учета и статистики» и следом в 1996 году Закона
Республики Узбекистан «О бухгалтерском учете»1.
Предусмотренные в Законе изменения в системе бухгалтерского учета и отчетности были направлены на формирование информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов, полезной пользователям финансовой отчетности. С этих позиций основными задачами бухгал-
1 Закон Республики Узбекистан от 30 августа 1996 года № 279-1 «О бухгалтерском учете».
ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2014, 8
терского учета определены следующие:
1) формирование на счетах бухгалтерского учета полных и достоверных данных о состоянии и движении активов, имущественных прав и обязательств, необходимых внутренним пользователям бухгалтерской отчетности (руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации), а также внешним пользователям - инвесторам, кредиторам и др.;
2) обобщение данных бухгалтерского учета в целях эффективного управления процессом хозяйственной деятельности, использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
3) составление финансовой, налоговой и иной отчетности для внешних и внутренних пользователей.
С момента принятия Закона «О бухгалтерском учете» было разработано и введено в действие более 40 подзаконных документов, которые принимались для дополнения и регулирования норм, предусмотренных в ранее принятых актах законодательства и поэтому они охватывают отдельные вопросы учета. В частности, порядок ведения бухгалтерского учета доходов и расходов министерств, государственных комитетов, ведомств, организаций и учреждений, финансируемых за счет средств Государственного бюджета определен Положени-
ем о бухгалтерском учете доходов и расходов бюджетных организаций (Зарегистрированно. МЮ № 2400 от
13.11.2012 года), вопросы учета износа основных средств отражены в Положении о порядке определения и отражения в бухгалтерском учете износа основных средств бюджетных организаций (рег. МЮ № 2538 от
19.12.2013 года).
За последние 4 года в рамках совершенствования учета и отчетности в государственном секторе разработан и принят ряд нормативно-правовых документов в соответствии с требованиями МСФО ОС и РСГФ-20011. В частности:
• Единый план счетов (ЕПС) бухгалтерского учета казначейского исполнения Государственного бюджета Республики Узбекистан2. ЕПС является единым в трех смыслах: (1) объединяет бухгалтерский учет методом начисления и кассовый метод бюджетного учета; (2) объединяет категории, требуемые по МСФО ОС, с классификацией РСГФ-2001 в финансовой отчетности методом начисления; и (3) в смысле его применения ко всему сектору государственных учреждений.
• Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях (Зарегистрировано. МЮ № 2169
1 Руководство по статистике государственных финансов, подготовленное Международным валютным фондом (МВФ), с обновлениями от 2001 г. более раннего издания от 1986 г. Оно включает полезные указания по подготовке фискальной статистической отчетности и включает комплексный план счетов.
2 Утвержден Приказом министра финансов Республики Узбекистан от 02.04.2010 г. №26, (рег. № 2101 от 26.04.2010 г. № 2101).
ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2014, 8
от 22.12.2010 г), которая определяет ведение бухгалтерского учета в бюджетных организациях и в настоящее время применяется на практике.
• Инструкция по применению бюджетной классификации Республики Узбекистан1, введенной в действие с января 2011 г., которая определяет порядок применения новой экономической классификации расходов Государственного бюджета. Данная классификация разработана на базе РСГФ-2001. С переходом на новую бюджетную классификацию параллельно разрабатывались нормативно-правовые акты, которые определили порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности с учетом отдельных элементов СГФ 2001 года. В частности, разделение активов на финансовые и нефинансовые, приведение структуры баланса активов и пассивов в соответствие с СГФ 2001 года и др.
• Правила составления, утверждения и представления периодических финансовых отчетов организациями, финансируемыми из Государственного бюджета Республики Узбекистан (Зарегистрировано. МЮ № 2270 от 27.09.2011 г.).
На данном этапе бухгалтерский учет исполнения Государственного бюджета осуществляется по трем направлениям: 1) учет операций исполнения Государственного бюджета финансовыми органами; 2) учет
1 Утверждена Приказом министра финансов Республики Узбекистан от 20.08.2010 г. № 65 «Об утверждении Инструкции по применению бюджетной классификации Республики Узбекистан» (рег. № 2146 от 11.10.2010 г.).
операций казначейского исполнения бюджета казначейскими подразделениями и 3) учет исполнения смет расходов бюджетными организациями.
Бухгалтерский учет исполнения бюджета Республики Каракалпакстан, местных бюджетов осуществляется на основании Инструкции по бухгалтерскому учету в финансовых органах исполнения бюджета Республики Каракалпакстан, областей и города Ташкента (Зарегистрировано МЮ №1560 от 10.04.2006 г.);
Бухгалтерский учет операций казначейского исполнения Государственного бюджета осуществляется Казначейством Министерства финансов и его территориальными подразделениями на основе Правил бухгалтерского учета казначейского исполнения Государственного бюджета, бюджетов государственных целевых и внебюджетных фондов, утвержденных приказом министра финансов Республики Узбекистан от 14.01.2011 года № 2;
Бухгалтерский учет в бюджетных организациях по учету исполнения смет расходов осуществляется на основах Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях и Положения о бухгалтерском учете доходов и расходов бюджетных организаций (Зарегистрировано №2400 от13.11.2012 года) и других документов.
Зачем нужны изменения?
Процессы глобализация мировой экономики и финансовых рынков способствовали признанию МСФО ОС
ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2014, 8
как единого свода международных стандартов учета для подготовки сопоставимой и высококачественной финансовой отчетности государственного сектора.
Мировой опыт подтверждает, что такие качественные характеристики, как понятность, уместность, надежность и сопоставимость информации, достигаются непосредственным использованием международных стандартов или применением их в качестве основы для построения национальной системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Реформы в данном направлении проходят во всей Европе и в большинстве стран Центральной Азии и Юго-Восточной Европы1. Большинство этих реформ включают в себя введение национальных стандартов бухгалтерского учета в государственном секторе, соответствующих МСФО ОС. Некоторые страны уже ввели МСФО ОС или совместимые с МСФО ОС национальные стандарты (Албания, Азербайджан, Хорватия, Казахстан, Македония, Черногория, Сер-
1 В 2000 г. реформа началась в Хорватии, в 2004 г. - в Азербайджане, в 2005 г. - в Армении и Македонии, в 200б г. - в Грузии, в 2007 г. - в Украине, в 2008 г. - в Албании, Кыргызской Республике и Сербии, в 2009 г. - в Казахстане, в 2010 г. - в Таджикистане, в 2011 г. - в России. Отчет мероприятий CEF и PEM PAL 18-22 апреля 2011 г., Любляна, Словения; www.pempal.org. PEM PAL - сообщество по взаимному изучению и обмену опытом в управлении государственными финансами, представляет собой многосторонние усилия по разработке и развитию возможностей для проведения реформ, а также для обмена опытом в их проведении между странами Средней Азии и Центральной и Восточной Европы. На сегодняшний день в сообществе функционируют три практикующих сообщества: по бюджету, казначейству и внутреннему аудиту.
бия и Таджикистан), другие (Армения, Грузия, Кыргызская Республика, Молдова, Россия, Украина) включили этот шаг в свои планы.
Общими для всех стран преимуществами введения МСФО ОС являются следующие:
• более высокое качество финансовой информации, что, в свою очередь, помогает обеспечить больше возможностей для оценки результатов деятельности государственного сектора;
• возможность более легкой адаптации к изменениям;
• более высокая степень интеграции бюджета, финансового учета и статистической отчетности;
• повышение прозрачности;
• улучшение управления государственными активами за счет повышения достоверности и полноты информации;
• повышение качества стратегического планирования, управления государственными финансами и разработки экономической политики, к примеру, повышение эффективности в распределении бюджетных ресурсов;
• возможность сравнивать финансовую отчетность с отчетностью других стран.
Причинами для изменения текущей практики бюджетного учета и отчетности в Узбекистане являются:
1) Изменение качества финансовой отчетности.
ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2014, 8
Многолетняя работа по формированию и совершенствованию правил МСФО ОС на основе анализа практики международного масштаба позволяет установить, что МСФО ОС (как на основе кассового метода, так и метода начислений1) представляют собой передовую международную практику для государственного сектора.
2) Сопоставление государственной финансовой отчетности с международными показателями.
Помимо единства стандартов, применяемых в стране, для статистики важна сопоставимость показателей государственного финансового учета и отчетности с аналогичными показателями зарубежных стран. Для этого необходимо, чтобы отечественные показатели базировались на той же первичной основе, что и зарубежные. При этом для сопоставления должна использоваться информация, которая получена на основе источников, формируемых по единым правилам. В этой связи правила МСФО ОС также являются более предпочтительным вариантом.
3) Поддержка других направлений реформирования системы управления государственными финансами.
Надежная система бухгалтерского учета и отчетности является необходимой предпосылкой и поддерживающим фактором для других направлений реформирования системы управления государственными финан-
1 Сравнения преимуществ и недостатков указанных методов смотрите в приложении №1
сами. В частности, в планировании и исполнении Государственного бюджета все больший акцент делается на результаты. Эти же цели преследуют и МСФО ОС, в соответствии с которыми составление финансовой отчетности в государственном секторе должно быть направлено не только на предоставление информации для принятия решений, но и на то, чтобы организация отчиталась за предоставленные ей ресурсы. Обеспечение качественной и полной информации является необходимых условием и для других направлений реформы в данной сфере.
Наряду с вышеуказанными причинами, необходимость перехода на МСФО ОС обусловлена практическими проблемами действующей нормативно-правовой базы. Оценка нормативно-правовой базы с учетом критериев построения МСФО ОС выявила следующие ее ограничения:
1) Отсутствие четких основ раскрытия информации.
В действующем законодательстве нет четкости в определении учетной политики единиц государственного сектора при подготовке отчетов об исполнении Государственного бюджета. Предусматривалось, что все вопросы ведения бюджетного учета будут регламентированы в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях. Однако практика показала, что все аспекты финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений консолидировать в
ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2014, 8
одной Инструкции практически невозможно. В результате, в действующем законодательстве порядок отражения операций в бухгалтерском учете является недостаточно четко регламентированным.
2) Отсутствие порядка ведения бюджетного учета отдельных финансовых, бюджетных и внебюджетных операций.
В действующем законодательстве не отражен порядок ведения бухгалтерского учета операций государственных организаций, связанных с отдельными видами деятельности (в частности, сельскохозяйственной деятельностью, валютными операциями и др.). Так, отсутствует порядок учета и отчетности деятельности подсобных хозяйств профессиональных колледжей.
3) Множество Положений по бухгалтерскому учету (учет в Казначействе, бюджетных организациях, финансовых органах), которые дублируют некоторые аспекты учета и отчетности. Так, порядок определения и отражения в бухгалтерском учете износа основных средств бюджетных организации дублируется в Положении о порядке определения и отражения в бухгалтерском учете износа основных средств бюджетных организаций и в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях. Инструкция по бухгалтерскому учету в финансовых органах исполнения бюджета Республики Каракалпакстан, областей и города
Ташкента и Правила бухгалтерского учета казначейского исполнения Государственного бюджета, бюджетов государственных целевых и внебюджетных фондов дублируют вопросы ведения бухгалтерского учета исполнения бюджета Республики Каракалпакстан, местных бюджетов, бюджета внебюджетного Фонда школьного образования и других государственных средств.
4) Невозможность анализа статистики государственных финансов для внешних пользователей.
Действующая система бухгалтерского учета не позволяет формировать полноценную (включая консолидированную отчетность о финансовом состоянии страны) информацию, отвечающую потребностям внешних пользователей. В частности, форма отчетов об исполнении Государственного бюджета отличается от формы отчетов, которые представляются МВФ согласно требованиям РСГФ-2001.
5) Отсутствие консолидации всех счетов государственных финансов.
Учет государственного бюджета и всех внебюджетных фондов в настоящее время ведется раздельно. Как отмечено в разделе 2, учет и отчетность в бюджетных организациях, финансовых органах и учет государственных целевых и внебюджетных фондов регулируются различными инструкциями, положениями и отраслевыми нормативными актами.
ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2014, 8
На данном этапе необходимость адаптации (принятия) МСФО ОС уже подтверждена как внутренними (национальными) программами, так и международными оценками процесса развития системы управления государственными финансами в Узбекистане. Так, в Стратегии реформы управления государственными финансами на 2007-2018 гг. в качестве ключевой задачи реформы бухгалтерского учета определена разработка и внедрение НСБУГС, соответствующих МСФО ОС.
Следование МСФО ОС является одним из важнейших индикаторов оценки государственных финансов по системе PEFA. Учитывая данный критерий, экспертами Всемирного банка в рамках последней оценки государственных финансов в Узбекистане отмечено, что финансовая отчетность составляется в детализированной форме. В то же время указано на несоответствие финансовой информации требованиям международных стандартов. В частности, отмечается, что «... в настоящее время отчеты не содержат раскрытий учетных политик и другой информации (например, по непредвиденным пассивам и полное раскрытие финансовых активов и пассивов), которая является типичным требованием международных стандартов учета»1.
В свою очередь, необходимо отметить, что получение качественной и
1 Предварительный отчет по результатам миссий Всемирного банка в период с 5 по 23 марта и с 14 по 27 мая текущего года.
надежной информации, отвечающей потребностям ее внутренних и внешних пользователей, может быть обеспечено только при наличии методологии бюджетного учета и отчетности, соответствующей общепризнанным международным стандартам.
Основным фактором дальнейшего реформирования бюджетного учета на уровне законодательства является Бюджетный кодекс Республики Узбекистан, вступивший в силу с 1 января 2014 года.
В соответствии с нормами Бюджетного кодекса Республики Узбекистан2 бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации о состоянии активов и обязательств в денежном выражении, учитываемых при исполнении бюджетов бюджетной системы, а также операций, изменяющих указанные активы и обязательства. Бюджетная отчетность представляет собой обобщенную систему данных о состоянии активов и обязательств, составляемую на основе данных бюджетного учета по установленным формам.
При этом, единая методология бюджетного учета и бюджетной отчетности устанавливается Министерством финансов Республики Узбекистан в соответствии с настоящим Кодексом, стандартами бюджетного учета, а также иными актами законодательства.
2 Статья 161 Бюджетного кодекса Республики Узбекистан, утвержденный Законом Республики Узбекистан от 26.12.2013 г. № ЗРУ-360
ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2014, 8
62 БУХГАЛТЕРИЯ ХИСОБИ ВА АУДИТ / БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ ч___/
Приложение № 1
Преимущества и риски применения кассового метода учета и метода начисления
Критерии Кассовый метод Метод начисления
Преимущества • простота в применении; • позволяет оценивать соответствие расходов бюджетным ассигнованиям; • не требует высокой квалификации специалистов. • регистрация или признание расходов в момент их совершения; • учет всех ресурсных потоков; • возможность оперативного получения информации о состоянии активов и пассивов; • возможность раздельного учета движения денежных средств и юридических обязательств, связанных с ними; • возможность учета некассовых операций, таких как взаимозачеты, создание и погашение кредиторской задолженности; • возможность использования в целях среднесрочного бюджетного контроля; • соответствие целям мониторинга качества и эффективности деятельности органов государственной власти и оценки результативности реализуемых программ.
Недостатки • субъективность при определении момента регистрации или признания операции; • ограниченность охвата операций кассовыми потоками текущего отчетного периода; • ограниченность учета и отчетности использования денежных средств; • неспособность удовлетворить потребность в информации по активам, обязательствам и по влиянию текущего потребления на запасы активов; • проблема идентификации долговых обязательств при наличии кредиторской и дебиторской задолженности на конец отчетного периода; • возможность использования только в целях краткосрочного бюджетного контроля; • несоответствие целям мониторинга качества и эффективности деятельности органов государственной власти и оценки результативности реализуемых программ. • усложнение процесса бухгалтерского учета; • субъективность подхода при принятии определенных решений; • дополнительные издержки для обучения и переподготовки кадров.
Литература:
1. Бюджетный кодекс Республики Узбекистан, утвержденный Законом Республики Узбекистан от 26.12.2013 г. № ЗРУ-360.
2. Закон Республики Узбекистан от 30 августа 1996 года № 279-1 «О бухгалтерском учете».
3. Руководство по статистике государственных финансов, подготовленное Международным валютным фондом МВФ, 2001 г.
4. Утвержден Приказом министра финансов Республики Узбекистан от 02.04.2010 г. №26 (рег. № 2101 от 26.04.2010 г. № 2101).
5. Приказ Министра финансов Республики Узбекистан от 20.08.2010 г. № 65 «Об утверждении Инструкции по применению бюджетной классификации Республики Узбекистан» (рег. № 2146 от 11.10.2010 г.).
6. www.pempal.org.
7. www.mf.uz.
