CC BY
113
УДК 331.10.45:654.15
ЛЮДСЬКИЙ КАП1ТАЛ ЯК ОСОБЛИВИЙ НЕМАТЕР1АЛЬНИЙ АКТИВ П1ДПРИ6МСТВА
Гiльорме Т.В.
Предметом досл'дження е особливостi оцнювання людського капталу як складово)' нематер1альних актив1в, що дозволяе nideuu{umu ринкову вартсть суб'екта господарювання.
Метою написання статтi е: npa^u4Hi рекомендацп щодо оцнювання людського капталу на засадах теор) нематер'альних актив 'т.
Методологiя проведення роботи. Робота виконана з використанням аналтичного та системного метод 'т дослджень.
Результати роботи. У роботi увага акцентуеться на вивчен особливостей людського капталу як специфiчного нематер'ального капталу, метод'т оцнювання людського капталу, розрахунок показникв витрат «часу життя» (проекту) (LCC) та вартсть в'дкладених рiшень (CoD) в'дпов'дно до альтернативно)' теори витрат, обфунтування вибору моделi облку витрат на людський каптал в залежностi в'д обсягiв повноважень та обов'язкв управлнцв, особливостi вибору моделi облку витрат на людський каптал в залежностi в 'д класифкаци центр'т в 'дпов 'дальност'!.
Галузь застосування результат'¡в: проведення наукових дослджень щодо оцнювання людського капiталу суб'етв господарювання у кризових умовах.
Висновки. Суб'ект господарювання через специфку свое)' д1яльност1, iндивiдуальностi органзацШно)' побудови, може самостшно формувати модель облку та оцнки людського капталу та на ц/й основ1 будувати стратеги розвитку пiдприемства в кризових явищах. Перспективою подальших розробок е дослдження облку витрат на персонал пiдприемства в залежност1 в1д життевих циклiв персоналу та пiдприемства, розробка теоретико-методичних засад корпоративних соцальних зв/т/в щодо людського капталу, удосконалення методики оцнки вартост1 персоналi) (особливо залишково)' та лiквiдацiйно'í вартостi) тощо.
Ключов'1 слова: людський каптал, нематер1альний актив, центри в1дпов1дальност1, модеп1 облку витрат, корпоративна соц альна зв тн сть
ЧЕЛОВЕЧЕСКИЙ КАПИТАЛ КАК ОСОБЕННЫЙ НЕМАТЕРИАЛЬНЫЙ АКТИВ ПРЕДПРИЯТИЯ
Гильорме Т.В.
Предметом исследования являются особенности оценки человеческого капитала как составляющей нематериальных активов, что позволяет повысить рыночную стоимость предприятия.
Целью написания статьи является: практические рекомендации по оценке человеческого капитала на основе теории нематериальных активов.
Методология проведения работы. Работа выполнена с использованием аналитического и системного методов исследований.
Результаты работы. В работе внимание акцентируется на изучении особенностей человеческого капитала как специфического нематериального капитала, методы оценки человеческого капитала, расчет показателей затрат «времени жизни» (проекта) (LCC) и стоимость отложенных решений (CoD) в соответствии с альтернативной теорией затрат, обоснование выбора модели учета затрат на человеческий капитал в зависимости от объемов полномочий и обязанностей управленцев, особенности выбора модели учета затрат на человеческий капитал в зависимости от классификации центров ответственности.
Область применения результатов: проведение научных исследований по оценке человеческого капитала субъектов хозяйствования в кризисных условиях.
Выводы. Субъект хозяйствования в силу специфики своей деятельности, особенности организационного построения, может самостоятельно формировать модель учета и оценки человеческого капитала и на этой основе строить стратегии развития предприятия в кризисных явлениях. Перспективой дальнейших разработок является исследование учета расходов на персонал предприятия в зависимости от жизненных циклов персонала и предприятия, разработка теоретико-методических основ корпоративных социальных отчетов по человеческому капиталу, совершенствование методики оценки стоимости персоналии (особенно остаточной и ликвидационной стоимости) и др.
Ключевые слова: человеческий капитал, нематериальный актив, центры ответственности, модели учета затрат, корпоративная социальная отчетность
HUMAN CAPITAL ASSETS AS A SPECIFIC INTANGIBLE ASSET OF THE ENTERPRISE
Hilorme T.V.
The subject of the research is the peculiarities of assessing human capital assets as a constituent of intangible assets which allows increasing market value of the business entity.
The objective of the article is to provide practical guidelines regarding the assessment of human capital assets on the basis of the theory of intangible assets.
© Гтьорме Т.В., 2016
EKOHOMi4H^ вюник ушверситету | Випуск № 29/1
73
Methodology of the paper. The paper is conducted with the use of analytical and system approaches to research.
Results of the paper. The work dwells primarily upon studying the peculiarities of the human capital assets as a specific intangible capital, also considering the methods of assessment of human capital, calculating the indicators of 'life cycle' costing (of the project) (LCC) and the cost of delayed decisions (CoD) with regard to the alternative cost theory, substantiating the selection of the model of cost accounting for human resources depending on the scope of authority and managerial responsibilities, as well as particularities of selecting the model for human resources cost accounting according to the classification of responsibility centers.
The sphere of application of the findings: conducting further scientific research in relation to human capital assets of business entities under crisis conditions.
Conclusions. Due to the specific nature of its activity, the business entity is capable of independently forming its accounting and assessment model for human capital assets and, henceforth, use it as a basis for building up strategies of enterprise development in crisis conditions. The prospect of further research lies in the investigation of human capital assets cost accounting of the enterprise with regard to the employee and enterprise life cycles; development of theoretical and methodological principles of corporate social responsibility reports in terms of human capital assets; improvements in the methodology of assessment of the personnel value (specifically, residual value and disposal value), etc.
Key words: human capital assets, intangible asset, responsibility centers, models of cost accounting, corporate social reporting.
Актуальнгсть дослщження. Людський капрал е прюритетним, невичерпаним капралом суб'екта господарювання, що створюе додаткову вартють, забезпечуе i реалiзуе стратепчну Mi^ - виживання на глобальних конкурентних ринках. Розвиток людських ресурав дозволяе пролонгувати профеайний шлях персонали, розвинути властивосл пщ впливом шновацмних технологй Застосуванн концепци життевого циклу персоналу як специфiчного активу дозволяе враховувати сучасн тенденцп формування нового типу економки, заснованого на знаннях. Посшний розвиток персоналу протягом всього життя, надбання нових, знань, вмшь, пщтримц здоров'я та належного рiвня життя е необхщною умовою шформацшного сусшльства.
Ступнь дослщження дано! проблеми вченими. Теоретичн та практичн аспекти проблем оцшювання людського кашталу у сучасних економiчних умовах знайшли свое вщображення в наукових дослщженнях серед яких слщ назвати Бонфура A., Дятлова С.А., ^мова З.М., Косьмша А.Д., Супрун В.А., Кадомцеву В.А. та ш.
Аналiз останнiх дослiджень i публшацш. Вiдповiдно до суто традицiйних канонiв бухгалтерськоТ методики такий пiдхiд можна вважати достатньо аргументованим, хоча, наприклад, Е.С. Хедрксен та М.Ф. Ван Бреда [9, с. 396] та деяк ^i провщш вченi у сферi облiку i звiтностi поняття «нематерiальнi активи» класифiкують як надумане, таке, що ч^ко не в^зняеться вiд витрат майбутнiх перiодiв. У сучасних економiчних школах представлено безлiч напрямкiв дослiджень з проблематики методологи облку витрат та iнвестицiй на людський каштал. Зокрема, Давидюк Т.В. [2, с.168] розроблено процесну модель управлшня витратами на людський каштал з урахуванням фазами процесу швестування у формування та вiдтворення, витрат на використання людського капралу. Починок Н. В. [6] пропонуе використовувати методику вщображення в облку витрат на людський каштал за фазами процесу вщтворення, що може бути пщфунтям для поеднання швестицшного та витратного пiдходiв щодо вiдображення витрат на персонал. Тютлкова В. В. [7] розробила оргашзацшно-методичних пiдхiд до облку трудових ресурсiв пiдприемства як облковоТ категорiТ. Фонарьова Т.А. [8] розглядае особливост «модель облiку витрат на замщення працiвника», що на вщмшну вiд хронологiчноТ моделi додатково враховуються: втрати вiд зниження обсягу виробництва в результат утворення вакантно!' посади; втрати вiд продуктивностi прац самого працiвника i його колег у результат зниження трудовоТ «моралЬ у перiод перед звiльненням; низька продуктивнють працi нового працiвника в перюд адаптацiТ на виробництвi тощо. Вщдаючи належне науковому доробку та практичнш значущостi отриманих результатiв, слщ зазначити, що певне коло завдань зютавлення доходiв та витрат у людськ ресурси, визначення ефекту вщ реалiзацiТ конкретних витрат на персонал швестицшного характеру, урахування альтернативних витрат при визначенш очкуваноТ майбутньоТ економiчноТ вигоди, розробка внутрiшньоТ (корпоративноТ) со^альноТ звiтностi залишаються розробленим недостатньо.
Предметом дослщження е особливосп оцiнювання людського кашталу як складовоТ нематерiальних активiв, що дозволяе пiдвищити ринкову вартють суб'екта господарювання.
Мета дослщження полягае у практичних рекоменда^ях щодо оцшювання людського кашталу на засадах теори нематерiальних активiв.
Завданнями дослiдження е вивчення особливостей людського кашталу як специфiчного нематерiального капiталу, методiв оцшювання людського кашталу, розрахунок показнимв витрат «часу життя» (проекту) (LCC) та вартють вщкладених р^ень (CoD) вщповщно до альтернативноТ теорiТ витрат, обфунтування вибору моделi облiку витрат на людський каштал в залежносп вщ обсягiв повноважень та обов'язкiв управлш^в, особливостi вибору моделi облiку витрат на людський каштал в залежносп вщ класифiкацiТ центрiв вiдповiдальностi.
Методи дослщження. Робота виконана з використанням аналп"ичного та системного методiв дослщжень.
Постановка проблеми. Недостатне об^рунтування постановки на облк, формування та управлшня, визначення ефективносп використання, вiдображення людського кашталу як елемента нематерiальних
активiв в звггносп призводить до неможливостi визначення ринковоТ капiталiзацiТ пiдприемства. Парадигма «людський каштал - це витрати пiдприемства» провокуе менеджмент компани на зниження витрат на вщтворення (насамперед, соцiальний та професшний розвиток) персоналу при формування стратеги мiнiмiзацiТ загальних витрат, особливо в умовах кризових явищ. Але у стратепчному аспекту особливо в умовах превентивного антикризового управлшня (у пер. з фр. «preventif» та вщ лат. «praeventus» означае «попереджуючий що-небудь, запобiгаючий») ваеТ сукупностi ресурав, особливо людських, призводить до зменшення конкурентних переваг на глобальних ринках.
Результати дослщження. Традицiйний облiк розглядае тiльки ресурси, якi е власнютю пiдприемства. У зв'язку з тим, що персонал, як особливий вид ресурсу, не може бути н майном, н е об'ектом власносп, представники традицшного облiку не розглядають його як об'ект облку - актив (ресурси, контрольований пщприемством у результат минулих подiй, використання якого, як очкуеться, призведе до отримання економiчних вигод у майбутньому [4]).
Майбутня економiчна вигода людських ресурав як активу суб'екта господарювання, е потен^алом, який сприятиме надходженню (прямо або непрямо) грошових кош^в i Тх еквiвалентiв шляхом особливого ресурсу - персоналу при для виробництва продукци (надання послуг, здшснення роб^ вiдповiдноТ якостi), що здатнi задовольнити бажання чи потреби споживачiв. Осктьки цi товари, послуги, роботи можуть задовольнити бажання або потреби, споживачi готовi платити за них, а отже, сприяти надходженню грошових кош^в до суб'екта господарювання. Також людськ ресурси спроможносп зменшувати вiдтiк грошових кош^в, наприклад, коли альтернативний виробничий процес зменшуе витрати на виробництво [4].
Майбутн економiчнi вигоди, втшеы в активi, можуть надходити до суб'екта господарювання рiзними шляхами. Наприклад, актив можна використовувати окремо або разом з шшими активами у виробниф^ товарiв чи наданнi послуг, призначених для реалiзацiТ суб'ектом господарювання; обмшяти на iншi активи; використати для погашення заборгованосп; розподiлити мiж власниками суб'екта господарювання [4]. Безмовно, персонал як специфiчний актив пщприемства, факторингу або обмiну щодо людських ресурав не е можливим. Але юнування аутсортингу в сферi управлшня персоналом (HRO, Human Resources Outsourcing). Найчаспше передаються кадровi процеси, що пов'язан з пiдбором i пошуком сшвробпшиш (а також лiзингом персоналу та аутстаффшг), найменш вживаними - процеси кадрового адмУстрування i розрахунку зароб^ноТ плати.
Матерiальна форма не е суттевою для iснування активу вщповщно до КонцептуальноТ основи фшансовоТ звiтностi [4]. Персонал потрiбен в сусшльному виробництвi не сам по соб^ а для виконання виробничих завдань на робочому мющ функцюнальних обов'язкiв. Людськi ресурси в залежносп вiд виду економiчноТ дiяльностi пщприемства повинн мати певнi персональнi властивосп, якi направленi на адаптацiю даноТ системи в iснуючому мiнливому зовншньому та внутрiшньому середовищ, особливо в умовах кризових явищ.
Але пщприемства зацкавлеш у розвитку тих властивостей персоналу, як впливають на пристосування (адаптацш). Аналiз вимог до вакантних мюць персоналу пiдприемств зв'язку, що висувають роботодавщ дозволив класифiкувати властивосп персоналу на 3 групи: природы властивосп, придбанi соцiально-професiйнi здiбностi та системы властивосп.
Первиннi i розвинен природнi здiбностi (природна властивiсть) персоналу пщприемств безпосередньо впливають на можливосл людини в трудовому процесi. Системы властивостей персоналу пщприемств зв'язку доцтьно розглядати як iнтегральнi або сукупн властивостi, що складаеться з системи певних властивостей пра^вника, якi знаходять свое вщображення в соцiально-професiйному змют персоналу, надаючи тим самим цтюнють характеристицi рiвня здiбностей людини до працк
Багато активiв (наприклад, деб^орська заборгованiсть i нерухомiсть) пов'язанi з юридичними правами, включаючи право власносп. При визначенш iснування активу право власносп не е iстотним; таким чином, наприклад, людський каштал е активом, як що суб'ект господарювання контролюе вигоди, яю передбачае одержати вщ цього ресурсу. Незважаючи на те, що здатнють суб'екта господарювання контролювати вигоди, як правило, визначаеться юридичними правами, людсью ресурси, з економiчного змюту вщповщають визначенню активiв, навiть коли юридичного контролю немае.
Активи суб'екта господарювання е результатом минулих операцш або шших подм. Суб'екти господарювання, як правило, отримують активи шляхом Тх придбання або виробництва; проте ^i операцп або поди також генерують активи [4]. Саме розвиток персоналу дозволяе пролонгувати професшний шлях персонали, розвинути властивосп пщ впливом шновацшних технологiй. Застосуваны концепцiТ життевого циклу персоналу як специфiчного активу дозволяе враховувати сучасы тенденцiТ формування нового типу економки, заснованого на знаннях. Постiйний розвиток персоналу протягом всього життя, надбання нових, знань, вмшь, пiдтримцi здоров'я та належного рiвня життя е необхщною умовою iнформацiйного суспiльства.
Ва цi активи не мають матерiально-речовинно! форми, не можуть бути вщчужеш вiд компанiТ, мають тривалий термш корисного використання.
При цьому постае питання оцшювання людського капiталу. Серед рiзноманiтних методiв, можливо вiдокремити методи оцшювання нематерiальних активiв (рис. 1).
Безумовно, кожен з методiв оцшювання людського кашталу мае переваги, недолги та обмеження застосування. Так, до доходних методiв пред'являють особливi вимоги до складу експерлв, досвiду, штущи, системi переваг експертiв, що приймають участь у визначенш вартосл ЛК. Також пред'являють особливi вимоги до вихщноТ iнформацiТ, на основi якоТ вiдбувалася оцiнка.
РинковоТ кагпталЬаци
Затраты \
М
Порюняльнп
м
Доходнi
м
Пряме вимфюванн я
■рiзниця мiж ринковою капiталiзацieю пщприемства i власним капiталом. Отримана величина розгпядаеться як вартiсть його НМ ( в тому разi i ЛК)
• оцiнюються як сукупнюты фактично понесених, необхiдних чи можпивих витрат на придбання (розвиток, тощо) ЛК з подальшим вщнесенням величин витрат к дат оцЫки
■ порiвняння з ринковими цЫами (вартiсть) на анапогiчнi ЛК при подiбних умовах угод з урахуванням особливостей об'екту оцiнки
• сукупност одержуваних в майбутньому вiд використання ЛК доходiв з подальшим вщнесенням Тх до дати оцiнки
■на основi оцiнки вартостi Тх компонент (властивостей) ЛК
Система показнигав
К/
■формуються сбалансова система показникiв оцiнювання ЛК
Рисунок 1. Методи оцшювання людського кашталу (ЛК) як елементу нематер1альних актив1в (НМА) пiдприeмства
Джерело:авторська розробка
Але ютотш недол1ки д1ючих метод1в складаються, головним чином, в тому, що оц1ночн1 показники не пов'язан м1ж собою, а кожен нематер1альний актив розглядаеться !зольовано в1д сукупносп !нших. Для коректноТ оц1нки впливу людського кашталу на показники вартост шдприемств необх1дне формування единого кумулятивного нематер1ального активу шляхом консол1дац1Т ктькох р1знор1дних нематер1альних актив1в за спшьноТ мети Тх використання п1дприемством. Прикладом такого активу е портфель компетенцш людського кап1талу, який сл1д визначати як специф1чний кумулятивний нематер1альний актив пщприемства, що представляе собою сукупнють взаемопов'язаних елеменпв (якостей, властивостей ЛК), що використовуються для розробки ефективноТ стратеги шновацшного розвитку суб'екта господарювання, пщвищення ефективност1 фшансово-економ1чноТ д1яльност1 у зв'язку з тим, що ефективнють використання людського кап1талу впливае на створення додатковоТ вартост1 - прибутку.
Одним !з вар1ант1в розвитку (удосконалення) системи бухгалтерского обл1ку щодо охоплення нею вс1х нематер1альних актив1в та Тх вираження сумою !нтелектуального кап1талу е обл1кова модель
«Бухгалтерський облiк для майбутнього» («Accounting for the future» (AFTF)). Ця модель розроблена як спе^альний iHCTpyMeHT для формування бухгалтерсько'Т фшансово'Т 3BiTHOCTi про BapTicTb пщприемства на 0CH0Bi використання технiки бюджетування капiталу пiдприeмства. Облiкова модель «1нтелектуальний коефiцieнт доданоТ вартостi» (Value added intellectual coefficient (VAIC)) e системою iндикаторiв для вимiрювання доданоТ' вартосп, що генеруеться людського капiталом пщприемства. В основу розроблення ^еТ моделi покладено гiпотезу, що додана вартють е основним iндикатором трансформацiй нематерiальних активiв у ринковi активи пщприемства [5, с. 65].
Неспроможшсть системи облку агрегувати об'екти людського капралу, а фiнансовоТ' звiтностi за сучасноТ' стандартизацп надати ринковим iнституцiям формалiзовану його оцiнку i, разом з нею, вартюну характеристику компанп, призводить до використання слабкоформалiзованих iнформацiйних моделей. У сучаснш практицi використовують Balanced Scorecard, Value Reporting, Enterprise Value Map, Value Explorer тощо; сформульована також концепцiя «Облiк людських ресурав» (Human Resources Accounting - Е. Фламмхольтц) [5].
В свiтовiй практик iснують два принципових пiдходiв до облку та оцiнки людського кашталу: модель активiв («витратна», хронологiчна) та модель корисносп.
На першому еташ створюеться вiдповiдна методологiчна платформа облку та оцiнки людського капiталу (оцшка нормативного строку амортизаци, оцiнка чистих швестицш, оцiнки вартостi), при цьому використовуеться загальн та специфiчнi науковi принципи, методи, iнструменти та шструментарп. На другому етапi у внутршньо'Т системi управлiнського облiку вводяться додатковi рахунки, при цьому за принципом подвшного запису на рахунках облку, вводяться три рахунки: результативний рахунок «Витрати на людський капiтал» (на субрахунках визначаються сальдовим методом витрати на розвиток (професшний, соцiальний), адаптацю (професiйну, соцiальну), мотивацiю та ^i витрати, пов'язанi з формуванням, використанням та вщтворенням людського капiталу); вщповщш рахунку у активу («Чистi швестици в людськi ресурси» / «Людський капрал як нематерiальний актив») та пасиву («Вщрахування коштiв для швестування в людський капiтал»).
На останньому еташ розробляеться внутрiшня (корпоративна) со^альна звiтнiсть щодо людського капiталу, при цьому, на наш погляд, зв^нють повинна формуватися у двох векторiв: баланс людських ресурав та загальну со^альну зв^нють. У балансi людський ресурав доречно вщокремити окремi статт та роздiли («Формування», «Використання», «Вщтворення»). Загальна соцiальна звiтнiсть для пщприемств можлива бути як окремий зв^ («Соцiальний звiт», «Звiт про со^альну вiдповiдальнiсть», «Звiт про корпоративну со^альну вiдповiдальнiсть»), так i складова корпоративного зв^у («Звiт про загальний прогрес», «Звiт про сталий розвиток»). При цьому необхщно провести оцiнювання економiчноТ' та соцiальноТ ефективностi запровадження швестицш у людський капiтал як основа розробки стратеги загального розвитку пщприемства у превентивному антикризового управлшня. До со^ально'Т (корпоративно') зв^носп як особливоТ облiковоТ' звiтностi, висуваються ряд обов'язкових вимог: оперативнють, визначення плавних та фактичних значень для порiвняння та можливосп вiдокремлення статей витрат по структурним пщроздтам.
Для нiвелювання негативних наслiдкiв «витратноТ» моделi облiку та оцшки людського капiталу, е друга модель на засадах корисносп ресурсу - модель корисносп ресурсу в управлшш персоналом суб'екта господарювання.
Вiдмiннiсть етапи запровадження моделi корисностi ресурсу в управлшш персоналом суб'екта господарювання е: на першому еташ вводяться методика розрахунку: ефекту кадрових швестицш, оцшки строку окупносп швестицш в людський каштал, оцшки норми доходносп швестицш в людськ ресурси та ш. в залежносп вiд цiлей розвитку пщприемства та юнуючих програм розвитку персоналу, на другому -додаткове введення рахунку «Доходи вщ корисного використання людського кашталу» (з вщповщними субрахунками: «Економiчнi наслiдки змiни трудово'Т поведiнки персоналу», «Доходи вiд швестицш у людськ ресурси» та ш.). На останньому етапi складаеться баланс швестицш та доходiв у людський каштал (при цьому, на наш погляд, доречно ввести 3 роздти: швестици, доходи та показники ефективносп швестицш, згщно методики на першому еташ).
Особливо в умовах антикризового управлЫня визначальне мюце вiдводиться теорп «облiку вiдповiдальностi» (Responsibility Accounting), що заснована на концепцп «центри вщповщальносп», у перше запропонованоТ' А. Жгпнсом. Теорiя Дж. А. Хiггiнса базувалася на трансформацп органiзацiйноТ' структури пщприемства - на пщприемсга необхiднi закртлення витрат за керiвниками рiзних рiвнiв та систематичний контроль за дотриманням вартосп кошторисiв за кожною вщповщальною особою. На рис. 1 представлено особливосп вибору моделi облiку витрат на людський капрал в залежносп вiд класифiкацiТ' центрiв вiдповiдальностi.
У табл. 2 представлено обфунтування вибору моделi облiку витрат на людський каштал в залежносп вiд обсяпв повноважень та обов'язкiв управлiнцiв.
Визначення виду центру вщповщальносп залежить вщ органiзацiйноТ' структури пiдприeмства. Так, для лшшно-функцюнальнш - центри, пов'язанi з прибутковютю пiдприeмства (ЦВ, ЦД, ЦП), тодi як дивiзiональнiй - ЦП (при стабтьному функцiонуваннi пiдроздiлу, ефективному використанню персоналу) та Ц1 (при юнуючих програмах розвитку людських ресурав, особливо коли термш окупносп проекту розвитку ще не наступив).
Обрання загально'Т моделi облку витрат на людський каштал для суб'екта господарювання повинно залежите вщ дектькох факторiв, крiм органiзацiйноТ' структури, а саме: стади життевого циклу пiдприeмства, вимог користувачiв управлiнськоТ' iнформацiТ, необхiднiсть отримання не ттьки релевантно'' облiковоТ' шформаци щодо витрат на людськi ресурси тощо.
Рисунок 2. Особливост вибору моделi облiку витрат на людський капiтал в залежностi вщ кпасифшацм центрiв вiдповiдальностi
Джерело: авторська розробка
Функц1ональна залежн1сть вибору модел1 обл1ку витрат на людський кап1тал в залежност1 в1д класифкацп центр1в в1дпов1дальност1:
(ЦВ,ЦД, ЦП), (ДЦ) ^ МА; (Ц1), (ОЦ) ^ МКР (1)
Визначення виду центру вщповщальносп залежить в1д орган1зац1йноТ структури п1дприемства. Так, для лУйно-функцюнальнм - центри, пов'язан1 з прибутковютю п1дприемства (ЦВ, ЦД, ЦП), тод1 як див1з1ональн1й - ЦП (при стабшьному функц1онуванн1 п1дрозд1лу, ефективному використанню персоналу) та Ц1 (при юнуючих програмах розвитку людських ресурс1в, особливо коли терм1н окупност1 проекту розвитку ще не наступив).
Обрання загальноТ модел1 обл1ку витрат на людський каштал для суб'екта господарювання повинно залежите вщ дек1лькох фактор1в, кр1м орган1зац1йноТ структури, а саме: стадп життевого циклу п1дприемства, вимог користувач1в управл1нськоТ 1нформац1Т, необх1дн1сть отримання не ттьки релевантноТ обл1ковоТ 1нформац1Т щодо витрат на людськ1 ресурси тощо.
При цьому в1дпов1дно до альтернативно! теори витрат, необх1дно враховувати два додаткових показника:витрати «часу життя» (проекту) (ЮО) та варт1сть в1дкладених р1шень (Сой) [10].
Таблиця 2. Обфунтування вибору моделi облiку витрат на людський каштал в залежност вiд обсягiв повноважень та обов'язкiв управлшщв_
Сегмент суб'екта господарювання Загальний критерш сегменту суб'екта господарювання Показники впливу центру вiдповiдальностi Модель обл^у витрат на людський капiтал
Головы Додатковi (пов'язанi з людськими ресурсами)
Центр витрат (ЦВ) Прибутков1сть Витрати Зарплатоемнють, в1дношення до виду витрат Модель актив1в («витратна»/ хронолог1чна модель витрат) (МА)
Центр доход1в (ЦД) Доходи Продуктивнють прац1
Центр прибутмв (ЦП) Прибуток, доходи, витрати Рентабельн1сть персоналу
Центр швестицш (Ц1) Структура грошових поток1в, платоспроможнють Використання прибутку (швестици у власш активи) Термш окупност1 в програми розвитку дохщнють 1нвестиц1й у людськ1 ресурси, збтьшення ринковоТ вартост1 п1дприемства Модель корисносп ресурсу (МКР)
Джерело:авторська розробка
Необх1дно розкрити особливост показника розрахунку часу для повернення швестицш у програми розвитку персоналу - витрати «часу життя» (проекту) (ЮС). Включення вс1х витрат та заощаджень, ям витрачен протягом «часу життя» персоналу суб'екта господарювання - це можливють оцшки рентабельност проект1в. Цей п1дх1д - витрати «часу життя» (проекту або ЮС) може бути прийнятий кер1вництвом пщприемства в рол1 антитези необхщних процедур звтьнення персоналу при нев1дпов1дност1 функцюнальних обов'язк1в при стр1мкому 1нновац1йному розвитку технологи для мш1м1заци загальних витрат пщприемства. ЮС - це трудомюткий розрахунок, але вс1 зусилля пщприемства виправдаш стратег^
виживання. Витрати «часу життя» (LCC) допомагають оцiнити чистий прибуток за час запровадження проекту розвитку персоналу з урахуванням Bcix основних витрат i заощаджень протягом прац персоналу, дисконтованих до поточно!' вартосп грошей. Так, додатковi питання (розрахунок дисконтованоТ вартостi, факторiв i норм дисконтування, LCC) вимагають детального аналiзу. Запропоновано формулу витрати «часу життя» (проекту) (LCC) (з урахуванням особливосп проекту (програми) розвитку персоналу) (формула 2):
LCC = In- S + M + R (2)
де: LCC- витрати «часу життя» (проекту); In - початковi швестици у людський каштал; S- залишкова вартють персоналу як активу на дату замнчення нормативного строку амортизаци даного активу; M- витрати у персонал на протязi проекту (програми); R- витрати на зовшшню ротацш персоналу.
Вартiсть вiдкладених ршень (CoD) дозволяе визначати альтернативнi сценарп «з проектом-без проекту». При цьому пропонуеться вщкорегована формула розрахунку CoD (з урахуванням особливосп проекту (програми) розвитку персоналу) (формула 3):
CoD = - (Le + Lb) + In (3)
де: CoD - вартють вщкладених ршень; Lb - економiчних наслщш змши трудово!' поведiнки персоналу (ефект кадрових швестицш); Lе - заощадження витрат у персонал на протязi проекту (програми); In -початковi iнвестицiТ у людський каштал.
Все бтьше науков^в погоджуються, з тим, що людський каштал це особливий нематерiальний актив суб'екта господарювання. Вiн впливае на ринкову вартють пщприемства, е ключовим фактором, домiнантою конкурентоспроможностi, економiчноТ безпеки тощо. Вщмшною особливiстю вартостi шдприемства в сучасних умовах е те, що часто вона пов'язана не сттьки з матерiально! складово! (будiвлi, обладнання тощо), скiльки з дтовою репутацiею, персоналом, результатами iнтелектуально!' дiяльностi, iмiджем, торговою маркою та шшими нематерiальними активами, тому компанiТ купуються за цiною, що перевищуе в ктька разiв вартiсть Тх основного кашталу. Такий значний розрив мiж вартiстю компанiй i вартiстю Тх основних фондiв характеризуе вплив нематерiальних активiв на зростання вартостi пщприемств.
Важливо вiдзначити, що iснуе ряд показниш дiяльностi компани, якi неможливо iдентифiкувати i врахувати в баланс та iнших нормативних документах, так як вони не вщповщають критерiям визнання, встановленими стандартами [28; 33], але суттево впливають на ефективнють дiяльностi пiдприемств, у тому чи^ на формування i зростання Тх вартосп.
До них можна вщнести i квалiфiкований персонал, i перспективы i довгостроковi вiдносини з Рентами, прихильнiсть (loyalty) покупцiв, методи управлшня компанiею, а також внутрiшньо генерований гудвт. Внутрiшньо генерований гудвiл не пщлягае визнанню як актив, осктьки вiн не е iдентифiкованим ресурсом (тобто не е видтенням i не виникае з договiрних и шших юридичних прав), який контролюеться пiдприемством i може бути надшно вимiряний за собiвартiстю.
Висновки. Оргашзацмно-методичний пiдхiд до облiку витрат на персонал як особливого ресурсу шдприемства передбачае реформування методологи облку, особливо бухгалтерского - наблизити його до мiжнародних стандарт та принципiв, врахування досвду передових краТн з ринковою економкою, зокрема США, при формуванн моделi облiку персоналу в ^o^i управлiнського облiку, при оцiнцi ефективност формування, використання i вiдтворення персоналу пщприемства. Суб'ект господарювання через специфку своеТ дiяльностi, iндивiдуальностi органiзацiйно!' побудови, може самоспйно формувати модель облку та оцiнки людського капiталу та на цм основi будувати стратеги розвитку пщприемства в кризових явищах. Перспективою подальших розробок е дослщження облку витрат на персонал пщприемства в залежност вiд життевих циклив персоналу та пiдприемства, розробка теоретико-методичних засад корпоративних со^альних звiтiв щодо людського капралу, удосконалення методики оцЫки вартостi персоналi!' (особливо залишковоТ та лквщацмноТ вартостi) тощо.
Перспективою подальших розробок е дослщження облку витрат на персонал пщприемства в залежносп вщ життевих циклiв персоналу та пщприемства, розробка теоретико-методичних засад корпоративних со^альних звтв щодо людського кашталу, удосконалення методики оцшки вартостi персонали (особливо залишковоТ та лiквiдацiйно!' вартосп) тощо.
Список використаних джерел
1. Пльорме Т. В. Модель обл'ку людського капталу як основа превентивного антикризового управл'ння [Електронний ресурс] / Т. В. Пльорме // Економка: реалУ часу. Науковий журнал. - 2015. - № 3 (19). - С. 140-146. - Режим доступу до журн.: http://economics.opu.ua/files/archive/2015/n3.html
2. Давидюк Т. В. Бухгалтерський обл'к людського капiталу як передумова каптал'заци компани / Т. В. Давидюк // Проблеми теорУ та методологи бухгалтерского обл'ку, контролю i анализу. Мiжнародний зб!'рник наукових праць. / Сeрiя: Бухгалтерський облк, контроль i анал'з. Випуск 2 (17). / В/'дпов/'дальний редактор д.е.н., проф. Ф.Ф. Бутинець. - Житомир: ЖДТУ, 2010. - 448 с. - С. 70-76.
3. Експертна рада ПАРД/АФП з питань оподаткування, обл'ку та фнансовоУ зв'тност'!. [Електронний ресурс]. - https://docviewer.yandex.ua/?url=ya-serp%3A%2F%2Fwww.afp.org.ua%2Fassets% 2Ffiles%2F5-aktivi.doc&c=55a7617fc21f
4. Концептуальна основа фнансовоУ зв'тност'!. / [Електронний ресурс]. - Режим доступу: https://docviewer.yandex.ua/?url=ya-serp%3A%2F%2Fbuhgalter911.com%2FRes%2FMSFZ%2Fkoncept_ MSFZ.pdf&c=55a75f8879e4
5. Полторак А. Основы интеллектуальной собственности / А. Полторак, П. Лернер; пер. с англ. -М.: Издательский дом «Вильямс», 2004. - 208 с.
6. Починок Н. В. Методика формування обл'ково-анал'тично)' нформаци про витрати на персонал на основ iнвестицйного та витратного п'дход'в / Н. В. Починок // Вюник Сумського нацонального аграрного унверситету. - 2011. - Випуск 6/2. - С. 167-172.
7. Тютлкова В. В. Проблеми облку трудових ресурсв / В. В. Тютлкова // Ефективна економка. [Електронний ресурс]. - 2015. - № 2. - Режим доступа: http://www.economy.nayka.com.ua/?op=1&z=3825
8. Фонарьова Т.А. Обфунтування комплексу ктьюсних характеристик для визначення вартсних параметрiв управлння людським капталом / Т.А. Фонарьова // Економка промисловостi. - 2011. - № 2. -С. 307-312.
9. Хедриксен Э.С. Теория бухгалтерского учета /Э.С. Хедриксен, М.Ф. Ван Бреда; пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1997. - 576с.
10.Хэнсен Ш. Перфоманс - контрактинг: новые горизонты / Ш. Хэнсен, Дж. Вейсман // Энергоаудитиэнергосервис. - 2013. - № 2(26). - С. 4-11.
References
1. Hilorme T.V. Model obliku liudskoho kapitalu yak osnova preventyvnoho antykryzovoho upravlinnia. // Ekonomika: realii chasu. Naukovyi zhurnal. - 2015. - № 3 (19). - S. 140-146.: http://economics.opu.ua/files/ archive/2015/n3.html
2. Davydiuk T.V. Bukhhalterskyi oblik liudskoho kapitalu yak peredumova kapitalizatsii kompanii // Problemy teorii ta metodolohii bukhhalterskoho obliku, kontroliu i analizu. Mizhnarodnyi zbirnyk naukovykh prats. / Seriia: Bukhhalterskyi oblik, kontrol i analiz. Vypusk 2 (17). / Vidpovidalnyi redaktor d.e.n., prof. F.F. Butynets. - Zhytomyr: ZhDTU, 2010. - 448 s. - S. 70-76.
3. Ekspertna rada PARD/AFP z pytan opodatkuvannia, obliku ta finansovoi zvitnosti. https://docviewer.yandex.ua/?url=ya-serp%3A%2F%2Fwww.afp.org.ua%2Fassets%2Ffiles%2F5-aktivi.doc&c=55a7617fc21f
4. Kontseptualna osnova finansovoi zvitnosti.: https://docviewer.yandex.ua/?url=ya-serp%3A%2F%2Fbuhgal ter911.com%2FRes%2FMSFZ%2Fkoncept_MSFZ.pdf&c=55a75f8879e4
5. Poltorak A., Lerner P. Osnovy intellektualnoy sobstvennosti; per. s angl. - M.: Izdatelskiy dom «Vilyams», 2004. - 208 s.
6. Pochynok N.V. Metodyka formuvannia oblikovo-analitychnoi informatsii pro vytraty na personal na osnovi investytsiinoho ta vytratnoho pidkhodiv // Visnyk Sumskoho natsionalnoho ahrarnoho universytetu. - 2011. -Vypusk 6/2. - S. 167-172.
7. Tiutlikova V.V. Problemy obliku trudovykh resursiv // Efektyvna ekonomika. - 2015. -№ 2.: http://www.economy. nayka.com.ua/?op=1&z=3825
8. Fonarova T.A. Obgruntuvannia kompleksu kilkisnykh kharakterystyk dlia vyznachennia vartisnykh parametriv upravlinnia liudskym kapitalom // Ekonomika promyslovosti. - 2011. - № 2. - S. 307-312.
9. Khedriksen E.S., Van Breda M.F. Teoriia bukhgalterskogo uchyeta ; per. s angl. pod red. Ya.V. Sokolova. - M.: Finansy i statistika, 1997. - 576 s.
10. Khensen Sh., Veysman Dzh. Perfomans - kontrakting: novyye gorizonty // Energoauditienergoservis. -2013. - № 2 (26). - S. 4-11.
ДАНI ПРО АВТОРА
Гшьорме Тетяна Вiкторiвна, кандидат економiчних наук, доцент кафедри статистики, облку та економiчно! шформатики
Днтропетровський нацюнальний ушверситет iменi Олеся Гончара пр. К. Маркса 35, м. Днтропетровськ, 49044, УкраТна e-mail: gillyorme@i.ua
ДАННЫЕ ОБ АВТОРЕ
Гильорме Татьяна Викторовна, кандидат экономических наук, доцент кафедры статистики, учета и экономической информатики
Днепропетровский национальный университет имени Олеся Гончара пр. К. Маркса 35, г. Днепропетровск, 49044, Украина e-mail: gillyorme@i.ua
DATA ABOUT THE AUTHOR
Hilorme Tetiane V., Ph.D. in Economical Science, Associate Professor,
Assistant Professor, Department of statistics, accounting and economic informatics
Dnipropetrovsk national university Oles Honchar
35, Karla Marksa prt., Dnepropetrovsk, 49044, Ukraine
e-mail: gillyorme@i.ua
