CC BY
155
УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ
УДК 657.658 ББК 65.052.201.2
И. Б. Садовская
БЮДЖЕТИРОВАНИЕ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ: ИНСТИТУЦИОНАЛЬНЫЕ ОГРАНИЧЕНИЯ
I. B. Sadovskaya
BUDGETING IN MANAGEMENT ACCOUNTING: INSTITUTIONAL CONSTRAINTS
В условиях новой институциональной экономики предъявляются совсем другие требования к процессу бюджетирования в системе управленческого учета. Информационная энтропия оказывает непосредственное влияние на порядок формирования и использования бюджетов различных видов и предназначений. Гибкость бюджетов является основным критерием при их разработке. Предлагаемые фрактальные бюджеты наиболее приспособлены к условиям формальных и неформальных институциональных ограничений.
Ключевые слова: бюджет, бюджетирование, институциональная экономическая теория, управленческий учет, институциональные ограничения.
In the condition of new institutional economics there are quite different requirements to the budgeting process of the management accounting system. Information entropy has a direct impact on the formation and use of various types of budgets and their function. The flexibility of budgets is the main criterion in their design. The proposed fractal budgets are best adapted to the conditions of formal and informal institutional constraints.
Key words: budget, budgeting, institutional economics, management accounting, institutional constraints.
Оптимальная структура управления предполагает наличие отлаженной системы обеспечения информацией руководства о результатах работы каждого структурного подразделения и предприятия в целом.
Залогом успешной деятельности предприятия является четкое урегулирование системных механизмов, которые позволяют специалистам всех уровней придерживаться единого методического подхода при решении различных задач [1, с. 8].
Совершенно недостаточно ограничиться одними требованиями к руководителям подразделений относительно объемов производства, поставки продукции, показателей прибыльности бизнеса. Необходимо добиться реального исполнения таких планов через хорошо продуманную и скоординированную систему отчетов, оперативного контроля и анализа, методов прямого и косвенного воздействия, систему мотивации. Для этого при проектировании системы необходим разумный баланс автономности и ответственности каждого подразделения, в обязательном порядке зафиксированный в основных внутренних нормативных документах предприятия: уставе, положениях о подразделениях, должностных инструкциях.
Мировой опыт показывает, что причины серьезных неудач внедрения управленческого учета часто заключаются в том, что разработчики пытаются начать внедрение без проектирования новой организационной структуры управления, методики учета и планирования относительно других необходимых изменений объекта. Таким образом, именно бюджетирование является одним из методов успешного ведения бизнеса. Такой метод является несколько новым для отечественных предприятий. Однако многие из них активно его применяют, постепенно отказываясь от ранее существующей системы хозяйствования.
«Для того чтобы не превратить бюджетирование в процесс ради процесса, необходимо четко уяснить разницу между бюджетом как инструментом планирования в узком смысле и бюджетом как инструментом управления (планирования, учета и контроля), и, чтобы получить именно последний вариант, руководству предприятия необходимо приложить все усилия уже на организационном уровне» [2, с. 186].
Указанная трактовка подтверждает актуальность исследования, задача которого - определить оптимальную структуру организации ведения управленческого учета, с целью получения достоверного учетно-аналитического обеспечения для принятия управленческих решений.
Ученые работают над совершенствованием процесса бюджетирования в системе управленческого учета [1-9] и в условиях институциональных экономических изменений [1, 4]. Существует много внешних и внутренних факторов, отрицательно влияющих на бизнес предприятия, на которые руководство предприятия либо вообще не может воздействовать (кризисы, инфляция, налоги, резкое падение спроса и т. д.), либо воздействие ограничено (рост затрат, изменение цен на сырье, появление новых продуктов). Данные факторы вносят дополнительный хаос в работу предприятия, т. к. порой требуют быстрого принятия решений и структурной реорганизации предприятия.
Факторы влияния обусловлены наличием различных институтов и институций, имеющих формальную или неформальную природу происхождения. Институты - это всегда ограничения, определенные рамки, за пределы которых не позволяет выходить законодательство (формальные институты) или установившийся культурный менталитет населения (неформальные институты), проживающего на территории деятельности предприятия. Различают прямое и косвенное влияние неформальных институтов на разные сферы деятельности. Прямое влияние оказывают поставщики, покупатели и кадровый состав. Поэтому очень важно в процессе бюджетирования учитывать культурный менталитет, в первую очередь персонала предприятия, поскольку культурные традиции являются укоренившимися установками, работающими на уровне подсознания. Они автоматически влияют на ход принятия решений, выполнение заданий, уровень ответственности и др. И, самое главное, одинаков их уровень положительного и (или) отрицательного влияния. Изменения культурных традиций и менталитета происходят очень медленно, через смену многих поколений. Это свидетельствует, что изменить за короткий период времени их невозможно. Отсюда следует вывод: их можно и нужно только выявлять и учитывать с целью принятия решений, с корректировкой на факторы неформальных институтов прямого воздействия.
Непрямое воздействие оказывают внешняя среда и социум. Они не имеют непосредственных связей с предприятием, но их косвенное влияние на население порой оказывается более значительным, чем влияние прямых факторов. Например, уровень образовательной системы и медицинского обслуживания в определенном регионе влияет на уровень кадрового обеспечения и здоровье персонала предприятия. Экологическое состояние региона опять же указывает на возможность или невозможность размещения определенных видов деятельности и т. д.
В интегрированной системе учета и анализа управленческое бюджетирование рассматривается как формирование аналитических бюджетов в виде источников аккумулирования плановой, учетной и аналитической информации, необходимой для проведения экономической диагностики и принятия управленческих решений.
Бюджетирование в традиционном понимании - это процесс планирования будущей деятельности предприятия путем сопоставления системы бюджетов в разрезе видов и центров доходов и расходов. Исходя из стратегических целей предприятия, бюджеты позволяют решить задачу распределения экономических ресурсов, оценить правильность выбранного пути и, при необходимости, провести корректировку [1, 2, 9] .
Специалисты [2] видят в бюджетировании определенный философский момент, ведь бюджет - это не только прогнозный расчет, но и план, который необходимо выполнять и контролировать, избегая субъективных мнений. В условиях хаотического развития политических и экономических институтов в Украине достаточно сложно с вероятностью 100 % предсказать будущее развитие событий по деятельности предприятия. Именно поэтому к возможным отклонениям как в положительную, так и в отрицательную сторону необходимо относиться с пониманием и без лишних эмоциональных нагрузок.
Научно-практические исследования показали, что отсутствие определения взаимосвязи между этапами управления и направлениями движения информационных потоков между ними
не позволяет получать достоверную учетную информацию. Как результат - принимаются неоптимальные управленческие решения. Формирование интегрированной системы управленческого учета и анализа требует значительных финансовых и временных затрат специалистов. Такую систему трудно сформировать за один год, ее необходимо постоянно совершенствовать, основываясь на опыте предыдущих событий. Кроме того, интегрированная система является базой данных, начиная от первичных документов и заканчивая результатом принятых или непринятых управленческих решений. Это положительный момент, поскольку молодые специалисты, начинающие свою деятельность на предприятии недавно, могут изучить фактическое развитие событий относительно принятых или непринятых в прошлом управленческих решений, используя базу данных учетно-управленческой системы. Безусловно, это положительно повлияет на их действия в будущем и на эффективность деятельности предприятия.
Каждый элемент интегрированной системы учета и анализа затрат играет важную роль в управлении предприятием. Ведь и на этапе планирования, и на этапе учета, и на этапе анализа и контроля специалисты получают информацию, необходимую для принятия управленческих решений относительно расходов. Законодательная регламентация методики ведения бухгалтерского учета является, в свою очередь, базисом для всех сопутствующих этапов. Такой подход позволит получать достоверные данные по центрам ответственности, в разрезе заказчиков, видов работ и экономической деятельности и других целевых направлений. Аналитические бюджеты (по своей структуре) позволяют аккумулировать информацию на каждом этапе управления предприятием, соблюдая требования к ведению бухгалтерского учета.
Важным и первостепенным фактором в процессе бюджетирования является принцип бездефицитности бюджета денежных средств. Заведомо принимая дефицитные бюджеты денежных средств, мы прогнозируем бесперспективную деятельность. При этом влияние институтов и институций однозначно усиливается в негативном направлении.
С целью устранения дефицита бюджета рекомендуется использовать следующие действия:
- внедрение системы пересмотра финансовых потоков, предусматривающее ряд процедур: оценку возможности увеличения поступлений в дефицитный период; оценку возможностей ускорения поступлений (смещение графика поступлений из бездефицитного в дефицитный период); оценку возможности уменьшения платежей в дефицитный период; оценку возможностей задержки платежей (смещение графика платежей из дефицитного периода в бездефицитный);
- периодический пересмотр производственной программы, осуществляемый с наиболее оптимальной длительностью периодов и включающий обязательные аналитические процедуры: оценку возможностей корректировки графиков работ; оценку возможностей корректировки графиков закупки материалов; оценку целесообразности отказа от объекта; оценку возможностей получения дополнительных заказов и др.;
- обоснование целесообразности использования кредита.
Следует отметить, что постоянный дефицит денежных средств может быть следствием убыточности предприятия. В такой ситуации решение проблемы может находиться уже за рамками системы управления финансами, при этом следует принимать такие стратегические решения, следствием которых может быть либо перепрофилирование предприятия, либо его продажа или даже закрытие.
На практике нужно совмещать подходы «сверху вниз» и «снизу вверх» при постановке целей компании. Совмещение подходов обусловливается двумя причинами: во-первых, при правильной постановке целей (принятии решения) необходимо владеть исходной информацией, во-вторых, при подготовке необходимой информации необходимо знание целей. Разомкнуть этот замкнутый круг можно лишь итерациями, и начинать можно как сверху, так и снизу, но главное, чтобы данный цикл повторился еще как минимум один раз.
Если рассматривать бюджетирование с позиции институционализма, следует учитывать неформальный институт локального менеджмента. Часто бывает так, что ответственность за финансовые решения превышает (или наоборот) полномочия менеджера по принятию таких решений, и при внедрении системы бюджетирования необходимо четко следить за тем, чтобы этот принцип соблюдался. Менеджеры должны нести ответственность лишь за те производственные и финансово-экономические результаты, на которые они могут реально оказать влияние.
Сценарии бюджетирования зависят и ограничиваются институтами. При построении бюджетов обязательно принимаются определенные гипотезы и предположения, которые на практике могут быть не выполнены. Например, могут не оправдаться ожидания относительно объемов про-
даж на новых рынках, цен на сырье (растущих большими темпами, чем ожидалось), уровня инфляции, оказавшегося выше прогнозных оценок, и т. д. Поэтому, если есть большие сомнения в том, что верной окажется та или иная гипотеза, необходимо сделать вариантные расчеты бюджетов предприятия, при этом руководство предприятия должно быть готово к различным вариантам развития событий. Распространенной практикой вариантных расчетов в таких случаях является построение так называемых оптимистических, пессимистических и наиболее вероятных сценариев. Кроме того, в ходе реализации утвержденных бюджетов может стать известной существенно важная информация, о которой ранее не было известно, и для того чтобы быстро отреагировать на неожиданное событие и принять эффективное решение с учетом появившейся информации, необходимо использовать модель бюджетного или управленческого контроля.
Часто в научных работах бюджетирование представляют только как финансовое планирование или просто как распределение ресурсов по видам и центрам затрат и доходов. Однако следует заметить, что функции бюджетирования шире и бюджетирование в системе управленческого учета включает в себя и управленческий контроль. После утверждения бюджета и завершения планового периода необходимо собрать фактическую информацию и сравнить с первичными бюджетами, т. е. провести контроль за их исполнением. В случае выявления существенных отклонений факта от плана важных финансово-экономических показателей необходимо провести анализ и выявить причины таких отклонений. Выявленные причины должны быть учтены в будущем при составлении бюджетов на следующий период.
Как правило, на практике работают статические (первичные) и гибкие (вторичные) бюджеты. Статический бюджет рассчитывается на конкретный уровень деловой активности организации, т. е. в статическом бюджете доходы и расходы планируются исходя из одного уровня реализации. Все бюджеты, входящие в генеральный бюджет, в таких случаях будут статическими, поскольку доходы и затраты предприятия прогнозируются в составных частях генерального бюджета исходя из определенного запланированного уровня продаж. Гибкий бюджет составляется для определенного диапазона деловой активности предприятия и предусматривает несколько альтернативных вариантов объема реализации. При построении гибкого бюджета учитывается изменение затрат в зависимости от изменения объемов реализации, таким образом, он представляет собой динамичную базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями.
По нашему мнению, при бюджетировании следует отдавать предпочтение гибким бюджетам.
Уровень гибкости (частота внесения корректировок в бюджеты) зависит от институционального влияния внешних факторов, и их постоянный мониторинг является первоочередной задачей управленческого учета. Изученные и сведенные в систему факторы институционального влияния значительно повысят степень достоверности первичных бюджетов и, таким образом, снизят необходимость столь частых корректировок.
В учетной политике управленческого учета необходимо прописать правила составления и корректировки бюджетов с пошаговыми технологиями, так называемыми фракталами. Периодичность и количество фрактальных бюджетов зависят от длительности производственного цикла и сложности самого технологического процесса. Это значит, что в различных отраслях экономики фрактальные бюджеты будут различными как по форме, так и по внутреннему содержанию. Фрактальные бюджеты рекомендуется составлять по совокупности однородных операций, в разрезе центров затрат, доходов, ответственных лиц за управление процессами и даже в разрезе конкретных исполнителей, но при условии, что затраты на формирование бюджетов будут окупать выгоды от их использования, учитывая при этом систему учета, контроля и анализа, без которых процесс бюджетирования не работает. Принцип детализации, раздробленности бюджетов должен пересматриваться постоянно. Все зависит от целей предприятия и задач руководящего персонала.
В теории и практике весь процесс бюджетирования представлен следующими обобщенными фракталами: 1) бюджет движения денежных средств, предназначенный для управления ликвидностью; 2) бюджет доходов и расходов, помогающий управлять операционной эффективностью; 3) прогнозный баланс, необходимый для управления стоимостью активов предприятия.
Современный бизнес в Украине очень динамичен и достаточно суров. Усиление конкуренции приводит к снижению предпринимательской маржи. С другой стороны, сам бизнес становится все более стабильным. Уже нельзя принимать решения, основываясь лишь на интуиции и личном представлении о положении дел. Чтобы удержать достигнутые позиции, менеджеры
вынуждены использовать новые технологии управления, особенно это касается повышения эффективности управления материальными и финансовыми ресурсами. Для оптимизации процесса принятия управленческих решений и оценки возможных последствий этих решений в предприятиях и стали внедрять системы бюджетирования.
Бюджетирование позволяет получить конкурентные преимущества через создание эффективной системы управления ресурсами, предугадывая возможные проблемы и соответствующим образом планируя будущие действия.
Очень важным является и то, что создание системы бюджетирования требует интеграции управленческих и информационных технологий, внимательного изучения и расчета влияния институциональных ограничений, что в конечном результате приводит к повышению эффективности управления.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Кірейцев Г. Г. Розвиток бухгалтерського обліку: теорія, професія, між предметні зв’язки: моногр. I Г. Г. Кірейцев. Житомир: ЖДТУ, 2007. 23б с.
2. Попов В. М. Анализ финансовых решений в бизнесе I В. М. Попов, С. Г. Млодик, А. А. Зверев. М.: КноРус, 2004. 288 с.
3. Акмаева Р. И. Бюджетирование как современный управленческий инструмент стратегического и текущего планирования I Р. И. Акмаева, Е. В. Стаханова II Вестн. Астрахан. гос. техн. ун-та. 200б. № б (35). С. 283-288.
4. Жук В. Н. Основы институциональной теории бухгалтерского учета: моногр. I В. Н. Жук. Киев: Аграрная наука, 20і 3. 408 с.
5. Ломовцев Д. А. Бюджетирование как эффективный инструмент корпоративного управления промышленными предприятиями в условиях финансового кризиса I Д. А. Ломовцев, Е. В. Скворцов II Изв. Тул. гос. ун-та. Экономические и юридические науки. 20і0. № і-2. С. 230-238.
6. Палий В. Ф. Бюджетирование центров прибыли: планирование и учет I В. Ф. Палий [Электронный ресурс]: http:IIgaap.ruIarticlesIBudgetirovanie-centrov-pribyli-planirovanie-i-uchetI.
7. Рябыкин М. А. Совершенствование управления современным промышленным предприятием на основе концепции «за рамками бюджетов» I М. А. Рябыкин, А. Г. Оловянишников II Вестн. Том. гос. унта. Экономика. 20і2. № 2. С. б9-7б.
8. Володин А. А. Управление финансами (Финансы предприятий) I Володин А. А., Самсонов Н. Ф., Бурмистрова Л. А. и др. М.: ИНФРА-М, 2004. 504 с.
9. Щиборщ К. В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России I К. В. Щи-борщ. М.: Дело и Сервис, 2004. 592 с.
REFERENCES
1. Kkeitsev G. G. Rozvitok bukhgalters’kogo obliku: teoriia, profesiia, mizh predmetni zv’iazki [Development of accounting: theory, profession, interdisciplinary relations]. Zhitomir, ZhDTU, 2007. 23б p.
2. Popov V. M., Mlodik S. G., Zverev A. A. Analiz finansovykh reshenii v biznese [Analysis of financial decisions in business]. Moscow, KnoRus Publ., 2004. 288 p.
3. Akmaeva R. I., Stakhanova E. V. Biudzhetirovanie kak sovremennyi upravlencheskii instrument strate-gicheskogo i tekushchego planirovaniia [Budgeting as a modern managerial instrument of strategic and current planning]. VestnikAstrakhanskogo gosudarstvennogo tekhnicheskogo universiteta, 200б, no. б (35), pp. 283-288.
4. Zhuk V. N. Osnovy institutsional’noi teorii bukhgalterskogo ucheta [Fundamentals of institutional theory of accounting]. Kiev, Agrarnaia nauka Publ., 20і3. 408 p.
5. Lomovtsev D. A., Skvortsov E. V. Biudzhetirovanie kak effektivnyi instrument korporativnogo uprav-leniia promyshlennymi predpriiatiiami v usloviiakh finansovogo krizisa [Budgeting as an effective instrument of corporate management of industrial enterprises in conditions of financial crisis]. Izvestiia Tul’skogo gosudarstvennogo universiteta. Ekonomicheskie i iuridicheskie nauki, 20і0, no. і-2, pp. 230-238.
6. Palii V. F. Biudzhetirovanie tsentrovpribyli: planirovanie i uchet [Budgeting of the profit centers: planning and accounting]. Available at: http:IIgaap.ruIarticlesIBudgetirovanie-centrov-pribyli-planirovanie-i-uchetI.
7. Riabykin M. A., Olovianishnikov A. G. Sovershenstvovanie upravleniia sovremennym promyshlennym predpriiatiem na osnove kontseptsii «za ramkami biudzhetov» [Mastering of management of a present industrial enterprise based on the concept "beyond the budgets"]. Vestnik Tomskogo gosudarstvennogo universiteta. Ekonomika, 20і2, no. 2, pp. б9-7б.
8. Volodin A. A., Samsonov N. F., Burmistrova L. A. i dr. Upravlenie finansami (Finansy predpriiatii) [Financial management (Finances of companies)]. Moscow, INFRA-M Publ., 2004. 504 p.
9. Shchiborshch K. V. Biudzhetirovanie deiatel'nosti promyshlennykh predpriiatii Rossii [Budgeting of the activity of industrial enterprises]. Moscow, Delo i Servis Publ., 2004. 592 p.
Статья поступила в редакцию 19.10.2013
ИНФОРМАЦИЯ ОБ АВТОРЕ
Садовская Ирина Борисовна — Луцкий национальный технический университет, Украина; канд. экон. наук; профессор; зав. кафедрой «Учет и аудит»; [email protected].
Sadovskaya Irina Borysovna — Lutsk National Technical University, Ukraine; Candidate of Economics, Professor; Head of the Department "Accounting and Auditing"; [email protected].
