CC BY
18
С. Н. Никулина, канд. экон. наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита, Курганская государственная сельскохозяйственная академия, г. Курган, Россия, [email protected]
БЮДЖЕТИРОВАНИЕ С УЧЕТОМ ТРАНСАКЦИОННЫХ ИЗДЕРЖЕК
В ПЕРЕРАБАТЫВАЮЩЕЙ ОТРАСЛИ АГРАРНО-ПРОМЫШЛЕННОГО КОМПЛЕКСА
Для создания конкурентоспособной инновационной экспортно-ориентирован -ной перерабатывающей отрасли аграрно-промышленного комплекса (АПК) определены цели ее развития: развитие институциональной среды и институтов; создание и внедрение инноваций; улучшение инвестиционного климата, обеспечение доступа к инвестициям; развитие науки и научного обеспечения, подготовка высококвалифицированных кадров; развитие инфраструктурной среды. Поэтому стратегическая модель системы бюджетирования в перерабатывающих организациях АПК должна базироваться, прежде всего, на институтах.
На взгляд автора, направления совершенствования системы бюджетирования как составной части управленческого учета можно рассмотреть с точки зрения институционализма. Институционализм (от лат. шзШиШш — установление, учреждение) — экономическое -учение, уделяющее основное значение роли, которую играют институты в области принятия и направленности экономических решений, их эффективности и экономической деятельности вообще1. В общественных науках теоретическое изучение институтов базируется на значении — «установление», что означа-
В реальной жизни модель совершенной конкуренции нарушается, и возникает асимметричность информации, при которой отдельные участники
рынка имеют доступ к важной информации, в то время как другие заинтересованные лица не имеют.
ет нормы, комплексы норм, правила игры и т. д.2
Для цели анализа системы бюджетирования можно использовать определение, которое дает представитель неоинституци-онализма Дуглас Норт: «институты — представляют собой рамки, в пределах которых люди взаимодействуют друг с другом»3. Составление бюджетов предполагает определенные взаимоотношения между людьми (учредителями, руководителями, менеджерами и др.). При взаимодействии друг с другом люди должны придерживаться определенных «правил игры». Рассматривая институты как «правила игры» в обществе, можно сказать, что модель системы бюджетирования в организации складывается под воздействием формальных и неформальных правил и норм.
Правила важны в формировании повседневных процессов, в том числе и бюд-- жетного, который, в свою очередь, можно рассматривать как вклад в разумеющийся образ мышления и поведения, основанный на тех же правилах. Со временем установленный порядок начинает поддерживаться автоматически, при = помощи знаний, которые люди приобретают, анализируя свое прошлое поведение. Институциональная
ДИСКУССИЯ 4
журнал научных публикаций Щ
теория обращает внимание на роль институтов в объяснении деятельности организаций и обеспечивает основу для оценки формальных и неформальных правил, формирующих их образ действий4.
По мнению автора, применительно к бюд-
В настоящее время идет борьба с фирмами-однодневками, с которыми могут заключить
договор и организации перерабатывающей отрасли.
логий трансакционных издержек. Наиболее распространенной является типология, включающая пять типов
жетированию институт — это совокупность формальных и неформальных правил, комплексов норм, которые необходимы для составления бюджетов и предоставления информации менеджменту организации, с целью принятия правильных управленческих решений.
Современная институциональная теория неоднородна и известна по основным теоретическим направлениям: теория трансакционных издержек; теория агентских отношений; теория прав собственности; теория фирмы.
Термин «трансакционные издержки» впервые был введен в экономическую науку американским экономистом Рональдом Ко-узом в 1937 г.5 Этим понятием он объяснял существование фирм, считая, что ценовой механизм заменяется системой внутреннего административного контроля. Р. Коуз отмечал, что при сделке необходимы переговоры, взаимосвязи, надзор, устранение разногласий. Таким образом, в рамках фирмы способ, который экономит трансакционные издержки — иерархия.
Более полное определение таких издержек, соответствующее сегодняшним условиям, приводится в современном экономическом словаре. Трансакционные издержки — операционные издержки сверх основных затрат на производство и обращение; косвенные, сопряженные затраты, расходы, связанные с организацией дела, получением информации, ведением переговоров, поиском поставщиков, заключением и оформлением контрактов, лицензий, обеспечением получения прав, юридической защиты, преодолением барьеров входа на рынок6.
В экономической литературе приво дится несколько классификаций и типо
трансакционных издержек7:
1. Издержки поиска информации. Это в основном затраты на по- иск контрагентов хозяйственных сделок и поиск наиболее выгодных условий купли-продажи (цены, скидки и т. п.). Перед составлением бюджетов (как правило, бюджета продаж, бюджета закупок сырья, материалов и др.) организация заключает договор (сделку), а перед этим собирает информацию о контрагенте. Например, мясоперерабатывающую организацию, перед заключением договора закупа сырья (мяса) интересует информация: наличие экологически чистого материала, месторасположение и надежность продавца, цена, наличие ветеринарной службы и т. п.
2. Издержки заключения хозяйственного договора (контракта). До заключения сделки между контрагентами необходимо потратить определенное (иногда значительное) количество временных и денежных ресурсов. Как правило, перерабатывающие организации АПК до заключения соглашения с крупными супермаркетами на поставку своей продукции ведут переговоры, которые занимают определенное время. Кроме того, предоставляют образцы своей продукции, проводят дружеские приемы и т. п. Трансакционные издержки могут оказаться настолько значительными, что могут привести к отказу от сделки.
3. Издержки измерения. Они связаны с изучением различных свойств продукта, приносящих полезность их обладателю, а также с необходимостью затрат на измерительную аппаратуру. Перерабатывающие организации АПК в основном интересуют свойства сырья (молока, мяса, зерна и др.).
4. Издержки спецификации и защиты прав собственности. Они связаны с установлением объекта и субъекта собственности, функционированием органов охраны правопорядка и т. п. Примером являются
Таблица 1
Примеры трансакционных издержек поиска и обработки информации в перерабатывающей организации АПК
Наименование Характеристика
Поиск информации о поставщиках сырья Поставщики: отечественные или зарубежные; внутри региона (области) или из других регионов (областей); экологически чистого сырья. Местонахождение поставщика и наличие у него базы хранения (холодильников, складов и т. п.), лаборатории по контролю за качеством сырья. Проверка регистрации поставщика в едином государственном реестре (как правило, при использовании предоплаты). Наличие лицензии, сертификатов. Наличие сайта, электронного документооборота.
Поиск информации о ценах на сырье Соотношение цены и качества. Наличие экологически чистого сырья. Доставка транспортом продавца или покупателя.
Поиск информации о поставщиках материалов (упаковки) Проверка регистрации юридического лица в едином государственном реестре. Местонахождение поставщика. Доставка транспортом продавца или покупателя. Наличие лицензии, сертификатов. Наличие сайта, электронного документооборота.
Поиск информации о ценах на материалы (упаковку) Использование продавцом рассрочки платежа, скидок, бонусов. Наличие экологически чистой упаковки. Соотношение цены и качества.
Поиск информации о потребителях (покупателях) Проверка регистрации покупателя в едином государственном реестре. Местонахождение покупателя. Доставка транспортом продавца или покупателя. Опрос потенциальных покупателей. Наличие сайта, электронного документооборота.
Поиск информации о ценах на реализуемую продукцию (работы, услуги) Сравнение цены реализации готовой продукции (работ, услуг) организации с конкурентами. Применение рассрочки платежа, скидок, бонусов. Опрос потенциальных покупателей.
издержки по защите деятельности небольших молокоперерабатывающих организаций (малого бизнеса). Не имея стопроцентной защиты частной собственности от государства, они используют альтернативные способы, поэтому возникают определенные затраты.
5. Издержки оппортунистического поведения. Такое поведение означает обман, нечестность, сокрытие информации. Издержки возникают в связи с выявлением и наказанием нарушителя договора. В настоящее время идет борьба с фирмами-однодневками, с которыми могут заключить до-
ДИСКУССИЯ 4
журнал научных публикаций Щ
говор и организации перерабатывающей отрасли.
Эффективность работы перерабатывающих организаций АПК во многом зависит от трансакционных издержек на поиск информации и заключение хозяйственного договора. Поэтому в статье рассмотрим первые два типа трансакционных издержек.
Трансакционные издержки поиска информации, сгруппированные автором для организаций переработки АПК, включают затраты на поиск контрагентов хозяйствен-
ных сделок, сбор и обработку информации о наиболее выгодных условиях купли-продажи (табл. 1).
Разработанный автором примерный формат и статьи вспомогательного бюджета трансакционных издержек поиска и обработки информации приведены в табл. 2.
Договоры регулируют систему товарно-денежных отношений между сторонами сделки, права и обязанности сторон, заключаются в бюджетном периоде с множеством контрагентов. При составлении догово-
Таблица 2
Примерный формат вспомогательного бюджета трансакционных издержек поиска и обработки информации
Форма № ВБ-1
Наименование организации: Структурное подразделение: Утверждаю: Должность Подпись Расшифровка подписи Дата
Ед. измерения руб.
Бюджет трансакционных издержек поиска и обработки информации на 2012 г.
Номер документа Дата составления
Статьи месяц (квартал) всего за год
январь февраль март I квартал
Получение и обработка информации о ценах, материалах, поставщиках и покупателях: 14 183 13 924 12 035 40 142
заработная плата 4 200 4 250 3 560 12 010
отчисления на социальные нужды 1 268 1 284 1 075 3 627
материалы, всего 655 690 550 1 895
в т. ч. канцтовары 360 370 280 1 010
расходные материалы 180 195 160 535
прочие 115 125 110 350
услуги связи, всего 3 560 3 700 3 350 10 610
в т. ч. интернет 830 830 830 2 490
мобильная связь 1 420 1 450 1 320 4 190
городская телефонная связь 1 310 1 420 1 200 3 930
прочие расходы (в т. ч. по видам) 4 500 4 000 3 500 12 000
Исполнитель: Должность Подпись Расшифровка подписи
Примечание (особые отметки)
ров необходимо учесть все нюансы сделок. В противном случае могут быть отрицательные последствия вплоть до обращения в суд. Перерабатывающей организации могут предъявить иск о возмещении потерпевшему убытков и упущенной выгоды, а также обращение в суд может быть связано с налогообложением.
С учетом мнения отдельных авторов (Л. С. Коваль, Н. В. Городнова) считаем, что трансакционные издержки заключения хозяйственного договора включают в себя издержки проведения переговоров и принятия решения, издержки контроля и юридической защиты выполнения контракта и т. д. (табл. 3).
Таблица 3
Примеры издержек заключения хозяйственного договора (контракта) в перерабатывающей организации АПК
Наименование Характеристика
Выбор контрагента-партнера Резидент или нерезидент; регистрация нерезидента в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика; наличие между Россией и иностранным государством соглашения об избежании двойного налогообложения
Выбор вида договора Возмездный, безвозмездный, предварительный, поставки, мены, зачета взаимных требований, комиссии и т. д.
Проверка формулировки некоторых условий договора Определение условий договора, с учетом переговоров и переписки до его составления, обычаев делового оборота, последующего поведения сторон и т. п.
Выбор формы расчетов Денежными или неденежными средствами; использование авансовых платежей, товарообменных операций, оплата векселями, реализация с рассрочкой платежа и т. п.
Определение объекта и других элементов налогообложения по налоговому законодательству при заключении договора Объект налогообложения — реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (статья 38 НК РФ)
Отражение в договоре условия по переходу права собственности на отгруженный продукт Налогообложение зависит от договорного условия, связанного с установлением момента перехода права собственности на отгруженные продукцию, товары, (выполненные работы, оказанные услуги), который определяет дату реализации этих продуктов и дату начисления некоторых налогов (налог на прибыль и др.)
Согласование условий договора с учетной политикой организации Оценка сырья, материалов при поступлении и расходовании; определение первоначальной стоимости, срока полезного использования, способа начисления амортизации основных средств, нематериальных активов и др.
Оценка налоговых обязательств при заключении договора Для достижения бюджетного финансового результата и оптимизации налогообложения договорная политика допускает возможность выбора вида договора, партнера сделки, условий хозяйственных договоров. При этом необходимо проанализировать налоговые последствия по всем налогам (НДС, налог на прибыль, налог на имущество организаций и др.)
Оценка требования бухгалтерского учета «приоритет содержания над формой» при составлении договоров Необходим приоритет содержания над формой, особенно при оценке налоговых последствий различных сделок. При этом содержание может быть представлено в различных формах. При выборе формы необходимо точно определить предмет договора
Таблица 4
Примерный формат вспомогательного бюджета трансакционных издержек заключения хозяйственного договора (контракта)
Форма № ВБ-2
Наименование организации: Структурное подразделение: Утверждаю: Должность Подпись Расшифровка подписи Дата
Ед. измерения руб.
Бюджет трансакционных издержек заключения хозяйственного договора (контракта) на 2012 г.
Номер документа Дата составления
Статьи месяц (квартал) всего за год
январь февраль март I квартал
Проведение организационно -правовой и финансовой экспертизы: 13 657 12 326 10 433 36 416
заработная плата 3 500 3 200 2 560 9 260
отчисления на социальные нужды 1 057 966 773 2 796
материалы, всего 600 560 500 1 660
в т. ч. канцтовары 300 280 240 820
расходные материалы 150 130 110 390
прочие 150 150 150 450
услуги связи, всего 4 500 4 100 3 600 12 200
Прочие расходы (в т. ч. по видам) 4 000 3 500 3 000 10 500
Исполнитель: Должность Подпись Расшифровка подписи
Примечание (особые отметки)
Таким образом, в процессе заключения договора возникают трансакционные издержки на проведение хозяйственно-правовой и финансовой экспертизы. Организационно-правовая экспертиза проводится на основе законодательных и нормативных документов по праву, бухгалтерскому и налоговому учету. В результате данной экспертизы оценивают бухгалтерские и налоговые последствия заключаемого хозяйственного договора. Финансовая экспертиза показывает влияние учетных и налоговых показателей на финансовое состояние организации и, наоборот, влияние показателей финансовых результатов на бухгалтерские и налоговые последствия в результате заключения
определенного вида договора. Примерный формат и статьи вспомогательного бюджета, трансакционных издержек заключения хозяйственного договора, предлагаемые автором, приведены в табл. 4.
Для определения показателей можно провести хронометраж времени от поиска контрагента до заключения договора. Расходы на материалы, связь и т. п. можно планировать в зависимости от количества заключаемых договоров за прошлый бюджетный период, с учетом новых договоров в данном периоде. Предварительно определить фактические затраты на заключение разных видов договоров и определить в среднем стоимость одного договора.
Экономии издержек первого типа способствует разработка мероприятий по снижению асимметричности информации.
Считается, что на конкурентном рынке информация распределена симметрично, т. е. все организации обладают равным доступом к ней. В реальной жизни модель совершенной конкуренции нарушается, и возникает асимметричность информации, при которой отдельные участники рынка имеют доступ к важной информации, в то время как другие заинтересованные лица не имеют. Возникает явление неопределенности — недостатка информации о вероятных будущих событиях8. По мнению автора, мероприятиями по снижению асимметричности информации для перерабатывающих организаций АПК являются: подключение к интернету; наличие справочно-правовых информационных систем; участие в выставках товаров; посещение различных семинаров; повышение квалификации сотрудников; выписка периодических отраслевых журналов и т. п.
Издержки заключения контракта можно снизить путем разработки форматов договоров на основе типовых, с учетом особенностей данной организации и специфических условий.
Вышеприведенные примеры говорят о том, что трансакционные издержки могут составлять значительную часть, поэтому их необходимо учитывать в бюджетировании, несмотря на то, что их большая часть имеет сложности измерения и в бухгалтерском учете они не выделяется в отдельную статью.
Таким образом, институты снижают неопределенность, с которой сталкиваются экономические субъекты в процессе своей деятельности, и тем самым способствуют экономии трансакционных издержек. Развитие системы бюджетирования как института способствует снижению неопределенности в процессе деятельности перерабатывающей организации АПК, потому как в бюджетах приводится информация о вероятных будущих событиях, которая формируется с учетом не только внутренней, но и внешней среды и ведет к минимизации трансакционных издержек. ^
1. Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. — М.: ИНФРА-М, 2006.
2. Керимов В. Э. Институциональные аспекты формирования и развития управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 32..
3. Норт Д. Институты, институциональные изменения и функционирование экономики. — М.: Фонд экономической книги «Начала», 1997. С. 19.
4. Воронова Е. Ю. Влияние институционального изоморфизма на учетный процесс // Аудиторские ведомости. 2008. № 6.
5. Курс экономической теории: учебник — 5-е исп., доп. и перераб. издание — Киров: «АСА», 2006. С. 66.
6. Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. — М.: ИНФРА-М, 2006.
7. Курс экономической теории: учебник — 5-е исп., доп. и перераб. издание — Киров: «АСА», 2006. С. 66.
8. Там же. С. 188.
