CC BY
1962
тема номера: экономическая система государства в современных условиях
Бюджетирование, ориентированное на результат, и новое правовое положение государственных (муниципальных) предприятий
В статье рассматриваются положения Федерального закона от 8 мая 2010 года № 83-Ф3 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений», направленные на дальнейшее внедрение элементов программно-целевого финансирования в рамках перехода к принципам бюджетирования, ориентированного на результат. Анализируются возможные последствия реализации данного закона, а также обозначаются общие перспективные направления совершенствования финансирования государственных (муниципальных) учреждений.
Ключевые слова: бюджетирование, ориентированное на результат; Федеральный закон № 83-Ф3; автономные, бюджетные и казенные учреждения; субсидии; государственное (муниципальное) задание; налогообложение.
Параметры и индикаторы бюджетирования, ориентированного на результат
Бюджетирование, ориентированное на результат (БОР), или программно-целевой метод финансирования государственных расходов, является одним из инфраструктурных институтов государственного управления, альтернативой которому выступает сметное бюджетирование. В соответствии с принципами БОР, формирование бюджета происходит на основе обеспечения прямой взаимосвязи между общественно значимыми конечными результатами и бюджетными ресурсами, с помощью которых финансируется программная деятельность субъектов бюджетного планирования для обеспечения достижения поставленных целей. В системе БОР выделяются три компонента, взаимно дополняющие друг друга:
© И.С. Букина, © С.И. Черных, 2012
И.С. Букина
С.И. Черных
25
1. Стратегическое планирование на основе распределения ограниченных бюджетных ресурсов ex ante между различными направлениями использования в соответствии с установленными приоритетами;
2. Ориентация на отчетность главным образом по результату, а не только по соблюдению процедур расходования средств (включая сроки их освоения);
3. Управление в рамках субъектов бюджетного планирования с их координацией в решении межведомственных задач.
БОР повышает самостоятельность субъектов бюджетного планирования (СБП) в рамках исполнения утвержденных бюджетов по сравнению со сметным планированием, в рамках которого осуществляется жесткий контроль структуры расходов, направляемых на выполнение той или иной деятельности (решение задач министерствами и ведомствами). В то же время БОР предполагает ужесточение ответственности СБП ex post, то есть после того, как появилась возможность сопоставить полученные результаты (а точнее — значения целевых показателей) и затраченные ресурсы. В свою очередь, такое изменение акцентов в работе субъектов бюджетного планирования несет в себе гораздо более высокие требования к достоверности обязательств со стороны субъектов, обеспечивающих действенность, как механизма принуждения, так и механизма разрешения спорных вопросов на разных стадиях бюджетного процесса.
В рамках системы БОР, таким образом, осуществляется прямое регулирование действий ex ante, то есть предотвращение возможных ущербов не путем наказания за уже совершенные ошибки, а путем их недопущения [6].
Применение методов бюджетирования, ориентированного на результат, является одним из центральных направлений реформы бюджетного процесса, начатой в 2004 году и имеющей своей целью повышение эффективности бюджетных расходов. К настоящему времени все больший объем расходов федерального бюджета реализуется в форме федеральных целевых программ и ведомственных целевых программ, которые напрямую связаны с БОР. Однако в развитии методов БОР остается немало нерешенных до конца проблем, в том числе в сфере науки и инноваций, где распределение бюджетных средств осуществляют несколько субъектов бюджетного планирования и около двух десятков подведомственных им главных распорядителей бюджетных средств (как федеральных органов исполнительной власти — агентств и служб, так и органов управления государственными внебюджетными фондами и наиболее значимых учреждений науки и образования). Недостаточна внутренняя взаимосвязанность целей и задач политики в этой области, имеются изъяны в системе показателей и их информационной обеспеченности, существуют проблемы с организацией процессов бюджетного планирования и управления.
26
Напомним, что при традиционном затратном финансировании все подчиняется ведомственному признаку: главные распорядители бюджетных средств (ГРБС) получают ресурсы согласно очередному закону о федеральном бюджете на очередной год и плановый период, а затем доводят их в пределах лимитов бюджетных обязательств до непосредственных исполнителей (бюджетных учреждений). С одной стороны, подобный подход позволяет повысить контроль за расходуемыми средствами, повышает качество планирования. С другой стороны, очевидны и недостатки данного подхода: оперативная негибкость бюджетных инструментов, противоречия между ведомствами и программами, финансируемыми из федерального бюджета, наличие структур, не имеющих ведомственного подчинения (как, например, Российский фонд фундаментальных исследований и Российский гуманитарный научный фонд). Наличие столь очевидных недостатков привело к закреплению массы «исключений из общего правила». В итоге единственным критерием «эффективности» использования бюджетных средств становится исполнение сметы, никак не учитывающее наличие и качество результата, достигнутого учреждением.
Переход к стратегическому бюджетному планированию, включение в бюджетный процесс элементов БОР требуют разработки целого комплекса количественных параметров (индикаторов), на основе которых можно оценивать эффективность и результативность бюджетных расходов.
К основным типам индикаторов можно отнести следующие категории.
1. Затраты — ресурсы, необходимые для предоставления бюджетной услуги. Индикаторами в данном случае служат объемы денежных и материальных ресурсов, например фонд оплаты труда, число научных сотрудников со степенями кандидата, доктора наук и т.д.
2. Показатель бюджетной услуги (непосредственный результат) — объем предоставленных услуг. Как правило, индикаторы имеют абсолютное выражение — число аспирантов, число докторантов, количество публикаций и т.д.
3. Показатель общественного эффекта (конечный результат) - результат предоставления бюджетной услуги для ее получателя. Иными словами - показатель общественной выгоды от затраченных ресурсов. Примерами количественных индикаторов могут являться процент аспирантов, выходящих на защиту; индекс цитирования; число заявок и число полученных патентов и т.п.. Важно учитывать, что именно общественный эффект является целью бюджетной политики, в то время как результаты являются ее инструментами.
4. Стратегические цели - цели, которые намеревается достичь глав-
27
ный распорядитель бюджетных средств в рамках общей социально-экономической стратегии правительства, в соответствии с отведенными ему функциями. Стратегические цели достигаются посредством решения ряда тактических задач.
5. Тактические задачи - задачи, направленные на решение конкретной проблемы посредством предоставления бюджетных услуг определенного качества и объема и достижения определенного эффекта от их предоставления.
6. Программа - инструмент социально-экономической политики, осуществляемой министерством (ведомством) в целях решения конкретной тактической задачи в интересах определенной целевой группы посредством достижения запланированных, количественно измеримых результатов за счет ограниченных ресурсов, отведенных на их достижение в установленные сроки.
7. Результативность — оценка достижения намеченной цели, степень соответствия результатов поставленным целям. Индикаторы результативности во многом схожи с параметрами, используемыми при оценке общественного эффекта. В общем виде отличие заключается в том, что под результативностью понимается степень достижения цели только за счет данной расходной программы, без учета других факторов.
8. Эффективность — количество затраченных ресурсов на единицу произведенной услуги. Например, средняя заработная плата научных работников (с учетом степеней и званий), расходы на одного научного сотрудника, обеспеченность сотрудников научно-техническим оборудованием и т.п.
Ниже представлена таблица, обобщающая данные понятия и показывающая различные сочетания индикаторов, используемых при оценке бюджетных расходов (таблица 1).
Таблица 1
Соотношение количественных индикаторов, применяемых при бюджетировании, ориентированном на результат
Количество Качество
Ресурсы (затраты) Объем произведенных работ и затраченных ресурсов Качество услуг (доступность, уровень обслуживания, своевременность и т.д.)
Результаты и эффект Объем оказанных услуг, количество получателей услуг(результат и эффективность) Количество получателей услуг, получивших от нее пользу (эффект и результативность)
28
Необходимо учитывать, что важность данных индикаторов неодинакова. При традиционном затратном финансировании наиболее ценную информацию будет содержать левый нижний квадрант, в то время как при бюджетировании, ориентированном на результат — правый нижний. В рамках БОР приоритетность данных индикаторов располагается следующим образом (где 1 — наиболее приоритетная группа индикаторов):
1. Количество получателей услуг, получивших от нее пользу (эффект и результативность).
2. Качество услуг (доступность, уровень обслуживания, своевременность и т.д.).
3. Объем оказанных услуг, количество получателей услуг (результат и эффективность).
На осуществление непосредственного перехода к методам бюджетирования, ориентированного на результат, направлены положения Федерального закона от 8 мая 2010 года № 83-Ф3 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее Федеральный закон № 83-Ф3). Несмотря на то, что данный законодательный акт был принят более года назад, он до сих пор остается предметом острых дискуссий. Представители оппозиционных партий в Государственной думе настаивают на его скорейшей отмене, поскольку считают его антисоциальным, направленным на превращение некоммерческих учреждений в коммерческие организации, вытеснение бесплатного образования, медицины и культуры так называемыми платными услугами. Авторы не ставят перед собою задачу принять участие в этом обсуждении, носящем во многом политизированный характер. Мы лишь полагаем рассмотреть новые правовые характеристики государственных (муниципальных) учреждений и основы финансирования последних в соответствии с положениями Федерального закона № 83-Ф3 и принципами БОР.
Автономные, бюджетные и казенные учреждения
Согласно Федеральному закону № 83-ФЗ Федеральный закон от 12 января 1996 года № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» дополняется статьей 9.1 «Государственные, муниципальные учреждения» и статьей 9.2 «Бюджетные учреждения». Новая редакция последнего закона теперь гласит, что «государственными, муниципальными учреждениями признаются учреждения, созданные Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации и муниципальным образованием. Типами государственных, муниципальных учреждений признаются автономные, бюджетные и казенные».
Тип учреждения определяет степень хозяйственной самостоятельно-
29
сти организации, которая является наибольшей для автономных учреждений и наименьшей для казенных. Соответственно порядок финансирования и расходования средств зависит от типа учреждения.
Деятельность автономных учреждений регламентируется Федеральным законом от 3 ноября 2006 года № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях». Согласно последней редакции Закона автономное учреждение отвечает по своим обязательствам имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления. Исключение составляет недвижимое имущество и особо ценное движимое имущество, закрепленное за ним учредителем или приобретенное автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества.
Без согласия учредителя автономное учреждение не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним учредителем или приобретенным автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества. Имуществом (в том числе недвижимым), приобретенным за счет иных источников, автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно.
Собственник имущества автономного учреждения не имеет права на получение доходов от деятельности, осуществляемой автономным учреждением, и использования закрепленного за автономным учреждением имущества.
Статьей 9.2, внесенной Законом № 83-ФЗ в Федеральный закон от 12 января 1996 года № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», установлены основные положения, касающиеся деятельности бюджетных учреждений. В Законе определено, что бюджетное учреждение представляет собой некоммерческую организацию, созданную Российской Федарацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сфере науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.
В соответствии с Гражданским кодексом РФ имущество бюджетного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления. Бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом (перечень которого будет установлен дополнительно), а также недвижимым имуществом. Крупная сделка может быть совершена бюджетным учреждением только с предварительного согласия учредителя бюджетного учреждения (критерии крупной сделки обозначены в ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ).
30
В развитие положений Федерального закона № 83-Ф3 сравнительно недавно принят Федеральный закон от 6 ноября 2011 года № 291-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в части, касающейся деятельности государственных академий наук и подведомственных им организаций». Согласно законопроекту статус бюджетных учреждений закрепляется за государственными академиями наук (Российской академией наук, Российской академией медицинских наук, Российской академией образования, Российской академией архитектуры и строительных наук и Российской академией художеств), которые наделяются, во-первых, правом на осуществление функций учредителя в отношении подведомственных им организаций; во-вторых, правом осуществления от имени Российской Федерации полномочий собственника федерального имущества, закрепленного ими за подведомственными организациями; в-третьих, правом на утверждение уставов подведомственных организаций, которые создаются в форме государственных бюджетных или автономных учреждений.
Государственные академии наук и раньше были наделены правом на создание, реорганизацию и ликвидацию подведомственных организаций. Однако согласно статье 120 Гражданского кодекса Российской Федерации учреждение может быть создано гражданином или юридическим лицом (частное учреждение) либо соответственно Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации, муниципальным образованием (государственное или муниципальное учреждение). Таким образом, исходя из норм Гражданского кодекса Российской Федерации, подведомственные академиям учреждения должны быть частными, что полностью противоречит статусу этих учреждений, за которыми закрепляется имущество, находящееся в федеральной собственности. В настоящее время эта ситуация исправлена и государственные академии наук (бюджетные учреждения) получили возможность полноправно действовать в качестве учредителей подведомственных им организаций (государственных бюджетных или автономных учреждений).
Что касается казенных учреждений, то их характеристики содержатся в новой редакции статьи 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации. Во многом статус казенного учреждения теперь будет аналогичен статусу бюджетного учреждения, определенному действующим в настоящее время законодательством, но с меньшими полномочиями.
Следует также отметить, что далеко не все учреждения могут иметь статус казенных учреждений. В статье 31 Федерального закона № 83-Ф3 указаны следующие виды федеральных государственных учреждений, которые должны быть преобразованы в федеральные казенные учреждения: — управления объединений, управления соединений и воинские части Вооруженных сил Российской Федерации, военные комиссариаты, органы управления внутренними войсками, органы управления
31
войсками гражданской обороны, соединения и воинские части внутренних войск, а также других войск и воинских формирований;
— учреждения, исполняющие наказания, следственные изоляторы уголовно-исполнительной системы, учреждения, специально созданные для обеспечения деятельности уголовно-исполнительной системы, выполняющие специальные функции и функции управления;
— специализированные учреждения для несовершеннолетних, нуждающихся в социальной реабилитации;
— учреждения МВД России, Главного управления специальных программ Президента Российской Федерации, Федеральной миграционной службы, Федеральной таможенной службы, Федеральной службы безопасности Российской Федерации, Службы внешней разведки Российской Федерации, Федеральной службы охраны Российской Федерации, специальные, воинские, территориальные, объектовые подразделения Федеральной противопожарной службы МЧС России, аварийно-спасательные формирования федеральных органов исполнительной власти;
— ряд медицинских учреждений (стационаров) специализированного типа с интенсивным наблюдением.
Данный перечень является закрытым. Изменения и дополнения возможны только путем внесения изменений в федеральное законодательство.
Различия в статусе государственных (муниципальных) учреждений обуславливают различный порядок финансирования и распоряжения финансовыми средствами. В общем виде схема финансирования различных видов учреждений представлена на рис. 1.
Государственный бюджет
Бюджетная смета
Субсидия на предоставление гос.услуги
Казенные учреждения Бюджетные учреждения Автономные учреждения
А )
Поступления от приносящей доход деятельности
Рис. 1. Схема финансирования государственных, муниципальных
учреждений
32
Основное отличие казенных учреждений от бюджетных и автономных состоит в том, что только первые будут финансироваться из бюджета по «расходному принципу», то есть согласно бюджетной смете. Автономные и бюджетные учреждения должны получать финансовые ресурсы для оказания государственных услуг в соответствии с государственным (муниципальным) заданием.
Государственное (муниципальное) задание для автономного или бюджетного учреждения формируется и утверждается учредителем в соответствии с видами деятельности, отнесенными его уставом к основной деятельности. Финансирование основной деятельности осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета и иных не запрещенных федеральными законами источников.
Сверх установленного государственного (муниципального) задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного (муниципального) задания данные типы учреждений вправе выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к их основным видам деятельности, предусмотренным учредительными документами, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях.
В целях достижения уставных целей автономные и бюджетные учреждения могут осуществлять иные виды деятельности, приносящие доход. При этом полученный доход поступает в самостоятельное распоряжение учреждения и используется им для достижения целей, ради которых оно создано.
В отношении казенных учреждений действует иной порядок: поступления от приносящей доход деятельности поступают в соответствующий бюджет, то есть казенное учреждение не имеет права самостоятельно распоряжаться этими средствами.
Вступившие в силу изменения в законодательство о государственных (муниципальных) учреждениях еще не прошли апробации, поскольку их применение требует разработки заданий, утверждения нормативов оплаты государственных услуг, предоставляемых сверх государственного (муниципального) задания, обоснования критериев оценки достигнутых результатов. Общее число учреждений, переходящих на новую систему финансирования, по данным Минфина превышает 245 000 единиц [4]. В отношении каждого из них (после определения типа учреждения и решения соответствующих организационных проблем) должно быть сформировано государственное (муниципальное) задание (за исключением казенных). Необходима разработка порядка выделения субсидий, нормативов оценки качества предоставления государственных услуг. Властям субъектов федерации и органов местного самоуправления требуется определить нормативы для расчета платы за предоставление услуг сверх государственного (муниципального) задания и так далее.
33
Механизм субсидий
В целом для решения задачи развития методов БОР и реализации положений Федерального закона № 83-Ф3 посредством механизма субсидий необходимо ответить на следующие вопросы:
1. Как трактовать понятие «субсидия»?
2. Как в данном случае будут распределяться средства бюджета (процедуры и механизмы распределения)?
3. Каким образом должна быть выстроена схема организации субсидирования?
4. Каким образом контролировать процесс субсидирования? Определение субсидии в 2007 году было исключено из Бюджетного
кодекса Российской Федерации. В ранних редакциях Бюджетного кодекса субсидия определялась в статье 6 как «бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов».
В действующей редакции Бюджетного кодекса есть только определения субсидий в узком смысле, применительно к видам бюджетных ассигнований, например:
— ассигнования на предоставление межбюджетных трансфертов:
«под субсидиями бюджетам субъектов Российской Федерации из федерального бюджета понимаются межбюджетные трансферты, предоставляемые бюджетам субъектов Российской Федерации в целях софи-нансирования расходных обязательств, возникающих при выполнении полномочий органов государственной власти субъектов Российской Федерации по предметам ведения субъектов Российской Федерации и предметам совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, и расходных обязательств по выполнению полномочий органов местного самоуправления по вопросам местного значения» (ст. 132, п. 1 Бюджетного кодекса).
— ассигнования на предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг:
«субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг» (ст. 78, п. 1 Бюджетного кодекса).
В соответствии с принципами GAAP (Generally accepted accounting principles, Общепринятые принципы бухгалтерского учета) государ-
34
ственная субсидия — это «помощь правительства в форме передачи компании ресурсов в обмен на выполнение в прошлом или в будущем определенных условий, относящихся к ее основной деятельности. Они исключают те виды государственной помощи, которые не могут иметь обоснованного денежного выражения, и операции с правительством, которые нельзя отделить от обычных торговых операций компании». Таким образом, субсидии юридическим лицам рассматриваются не только в качестве компенсации затрат в прошлом, но и как авансирование оговоренных мероприятий в будущем.
По Международным стандартам финансовой отчетности [5] виды субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг классифицируются следующим образом:
— субсидии, относящиеся к активам,
— субсидии, относящиеся к доходу.
Субсидии, относящиеся к активам — это правительственные субсидии, основное условие предоставления которых состоит в том, что данная компания-получатель должна купить, построить или приобрести долгосрочные активы. Предоставление субсидии может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими вид активов, их местонахождение или сроки их приобретения или владения. Субсидии, относящиеся к доходу — это правительственные субсидии, способствующие росту доходов или сокращению расходов.
При всем этом не подлежит сомнению, что до тех пор, пока термин «субсидия» не будет утвержден в российских нормативно-правовых актах, у нас будут существовать различные трактовки этого понятия.
Согласно положениям Федерального закона № 83-Ф3 механизм субсидий будет работать следующим образом.
Субсидии перечисляются в установленном порядке из федерального бюджета получателям субсидий в пределах бюджетных ассигнований федерального бюджета, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период на указанные цели. Перечисление субсидий получателям субсидий осуществляется в установленном порядке на счет, открытый территориальному органу Федерального казначейства в учреждении Центрального банка Российской Федерации для учета операций со средствами юридических лиц (их обособленных подразделений), не являющихся в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации получателями бюджетных средств. Полученные субсидии отражаются на лицевых счетах, открытых получателям субсидий в территориальных органах Федерального казначейства, в порядке, установленном Федеральным казначейством.
Главные распорядители бюджетных средств заключают соглашения с
35
подведомственными учреждениями, обеспечивающими непосредственное выполнение государственных заданий по оказанию государственных услуг физическим и юридическим лицам. Соглашения определяют объем финансового обеспечения учреждений, цели, сроки, условия его предоставления, а также право ГРБС на проведение проверок соблюдения подведомственными учреждениями условий, установленных соглашениями.
Возникает вопрос о неиспользованных остатках выделенных субсидий. Это актуально не только в отношении непредвиденных расходов, но и в целом в части любых затрат. В силу целевого характера субсидий остаток средств также должен быть использован на предусмотренные цели. Однако подобная свобода действий может быть доступна только автономным учреждениям. Положениями пп. 17-18 статьи 30 Федерального закона № 83-Ф3 предусмотрено, что бюджетные учреждения также вправе неиспользованные остатки субсидий оставлять на своих счетах в Федеральном казначействе при условии их использования на установленные нужды.
Тем не менее, в переходный период (2011-2012 годы) действует иной порядок — обязательное перечисление остатков межбюджетных трансфертов в казну (для казенных и бюджетных учреждений). Таким образом, какие-либо непредусмотренные траты в оперативном порядке могут осуществлять только те учреждения, которые располагают собственными средствами от приносящей доход деятельности. К таким учреждениям относятся только бюджетные и автономные учреждения, причем только те из них, которые ведут активную «коммерческую деятельность». Очевидно, что заранее предусмотреть чрезвычайные обстоятельства (например, пожар, затопление, технологические аварии и т.п.) невозможно, а бюрократическая машина выделения необходимых средств работает чрезвычайно медленно. В этих условиях необходимо предусмотреть возможность создания специальных резервных фондов на уровне учреждений (для бюджетных и автономных) и на уровне учредителей (для казенных учреждений). Средства данных фондов должны формироваться с помощью регулярных отчислений, предусмотренных нормативными затратами на оказание государственных услуг и содержание имущества. Создание резервов, согласно Налоговому кодексу РФ, возможно для государственных учреждений и в настоящее время. Однако эта «привилегия» может быть доступна только относительно «состоятельным» учреждениям — имеющим серьезные дополнительные источники доходов. А, например, государственные академии наук к таким организациям не относятся.
Государственные задания и нормативный метод определения затрат
Реализация положений Федерального закона № 83-Ф3 базируется на целом комплексе методических документов. Так, разработка государственного (муниципального) задания регламентируется Приказом Мин-
36
фина России № 136Н и Минэкономразвития РФ № 526 от 29 октября 2010 года «Об утверждении методических рекомендаций по формированию государственных заданий федеральным государственным учреждениям и контролю за их выполнением». В свою очередь главными распорядителями бюджетных средств устанавливается порядок разработки государственных заданий учредителями государственных (муниципальных) учреждений и доведения их до исполнителей.
Формирование государственных (муниципальных) заданий началось с определения ведомственных и базовых (отраслевых) перечней оказываемых услуг и осуществляемых работ. Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 02 сентября 2010 года № 671 «О порядке формирования государственного задания в отношении федеральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания», помимо наименования государственной услуги, категории лиц, относящихся к потребителям данной услуги, и т.п. перечень должен содержать информацию о показателе, характеризующем качество предоставленной услуги. В перечнях, утвержденных в первой половине 2011 года, далеко не всегда содержатся необходимые показатели. Данный процесс представляется ключевым в ходе реализации принципов БОР, поскольку именно критерии оценки качества услуги могут сделать новую систему финансирования учреждений по-настоящему новой и эффективной. В противном случае процесс финансирования окажется по сути прежним, а реализация принимаемых мер — нерациональной тратой бюджетных средств.
Базовый (отраслевой) перечень государственных услуг (работ), оказываемых федеральными государственными учреждениями в сфере образования и науки, утвержден приказом Министерства образования и науки Российской Федерации от 13 ноября 2010 года № 01-25/02вн. В данном перечне содержится только наименование работ, осуществляемых данными учреждениями. Иных характеристик проведения научных исследований в документе не содержится. Представляется, что впоследствии при формировании государственного задания отдельными учредителями будут разработаны показатели оценки качества выполняемых работ (в частности, научных исследований).
В настоящее же время распространены, в основном, количественные показатели, традиционно использующиеся в статистике науки и образования, например, количество научных сотрудников, имеющих научные степени доктора, кандидата наук; число публикаций; число аспирантов и т.п. Вместе с тем, начинают применяться индикаторы инновационной деятельности такие, как число заявок и число полученных патентов, регистрация объектов интеллектуальной собственности и т.п. Однако подобные индикаторы не могут в полной мере служить оценкой качества предоставляемых учреждениями науки и образования услуг и
37
выполняемых работ. В том случае, если новая система финансирования станет опираться на «традиционные» показатели результатов научной и образовательной деятельности, вся сфера может оказаться под угрозой застоя. В первую очередь это касается фундаментальных исследований, практическая результативность которых может реализоваться далеко не сразу. Именно поэтому финансирование фундаментальных исследований должно оставаться государственным приоритетом.
Еще одним важным аспектом новой схемы деятельности государственных (муниципальных) учреждений является определение нормативных затрат на оказание государственных услуг и содержание имущества учреждений. Именно с учетом утверждаемых нормативов должны определяться объемы субсидий, выделяемых из бюджета на финансирование деятельности учреждений, в том числе в системе государственных академий наук (согласно статье 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации).
Нормативные затраты определяются учредителями государственных (муниципальных) учреждений по группе учреждений или по отдельным учреждениям согласно методическим рекомендациям, утвержденным Приказом Минфина России № 137 н и Минэкономразвития России № 527 от 29 октября 2010 года «О методических рекомендациях по расчету нормативных затрат на оказание федеральными государственными учреждениями государственных услуг и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений». Согласно данному документу расчет нормативов может производиться следующими методами:
— нормативным;
— структурным;
— экспертным.
Нормативный метод требует расчета и утверждения нормативов затрат на осуществление государственной услуги в натуральных показателях. Подобные нормативы могут быть уже утверждены иными нормативными актами, в ином случае учредитель вводит собственные нормативы затрат в натуральных показателях.
Использование структурного метода предполагает расчет нормативов пропорционально выбранному основанию (например, затратам на оплату труда и начислениям на выплаты по оплате труда персонала, участвующего непосредственно в оказании государственной услуги; численности персонала, непосредственно участвующего в оказании государственной услуги; площади помещения, используемого для оказания государственной услуги и др.).
Экспертным методом определяются нормативные затраты в разрезе каждой из групп затрат на осуществление государственной услуги (например, эксперт может оценить долю каждой группы затрат (например,
38
трудозатрат) в общем объеме затрат, необходимых для оказания государственной услуги и др.).
Нормативный метод определения затрат является весьма распространенным способом контроля и повышения эффективности расходов. Он широко применяется коммерческими фирмами при определении цен на производимую продукцию (оказываемые работы, осуществляемые услуги). Основным преимуществом данного метода является то, что он позволяет четко контролировать расходование ресурсов, соблюдение технико-технологической и производственной дисциплины. Сопоставление фактических и нормативных затрат служит действенным средством выявления внешних и внутренних резервов экономии.
Например, согласно последней редакции Налогового кодекса Российской Федерации (статья 262) к затратам (расходам) на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки относятся:
1) суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные в соответствии с настоящей главой за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
2) суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
3) материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
4) другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75 процентов суммы расходов на оплату труда, указанных в пункте 2;
5) стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
6) отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации.
39
Поскольку нормативы затрат определяются технологией (способом) производства и применяются к группе стандартизированной продукции (работ, услуг), нормативный метод не позволяет учесть непредвиденные расходы, производство уникальных товаров, оказание работ, услуг, возникших под влиянием стихийно зародившегося спроса и по этой причине нестандартизированных.
Оказание государственных услуг жестко регламентировано, стандарты их оказания могут и должны быть разработаны и утверждены (что закреплено Федеральным законом от 27 июля 2010 года № 210-ФЗ «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг»). В этой связи использование нормативного метода представляется необходимым и достаточным.
Вместе с тем, основным фактором действенности этого метода станет качество и обоснованность применяемых нормативов. В переходный период допускается расчет нормативов «обратным методом», то есть основываясь на данных предшествующей бюджетной сметы. Использование сметы вполне оправдано и в последующем — при пересмотре и корректировке действующих нормативов - однако эта практика не должна воспроизводиться в качестве основного метода определения нормативов. В противном случае, задача пересмотра структуры затрат в целях выявления экономии, что является непременным условием БОР, не будет решена.
Механизм налогообложения
Решению задачи повышения эффективности бюджетных расходов, как представляется, не должны противоречить остальные элементы системы государственных финансов и, в частности, налогообложение. Изменения в системе финансирования государственных (муниципальных) учреждений не могли в определенной степени не отразиться на порядке их налогообложения. Рассмотрим, какие изменения произошли в этой области, и к каким последствиям для нового механизма финансирования государственных (муниципальных) учреждений они могут привести.
Подавляющая часть изменений, внесенных согласно Федеральному закону № 83-Ф3 в Налоговый кодекс Российской Федерации, относятся к казенным учреждениям. Наиболее значимые корректировки касаются уточнений перечня доходов и расходов, не принимаемых для целей налогообложения. В частности, в новой редакции статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации к средствам целевого финансирования, не включаемым в налоговую базу по налогу на прибыль, отнесены доходы в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным и автономным учрежде-
ниям. Также не подлежат включению в налоговую базу и доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций.
Соответственно, статья 270 Налогового кодекса Российской Федерации была дополнена положением, согласно которому к расходам, не учитываемым в целях налогообложения по налогу на прибыль, относятся расходы казенных учреждений в связи с исполнением государственных (муниципальных) функций, в том числе с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ).
В статью 286 Налогового кодекса Российской Федерации было внесено дополнение, согласно которому автономные учреждения, наряду с бюджетными, получили право уплачивать налог на прибыль ежеквартальными авансовыми платежами (а не ежемесячными, как подавляющее большинство налогоплательщиков).
Отменена статья 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, регулировавшая особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями, так как в Постановлении Конституционного Суда РФ от 22 июня 2009 года № 10-П положения ст. 321.1 были признаны не соответствующими Конституции Российской Федерации в той мере, в какой они не отвечали требованиям исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества.
Следует подчеркнуть, что с отменой данной статьи фактически утрачена норма, согласно которой бюджетные учреждения были вправе распределять общехозяйственный расходы пропорционально доле доходов от предпринимательской деятельности. Позиция контрольных органов (ФНС, Минфина России) всегда оставалась такой, что расходы бюджетного учреждения на заработную плату административно-управленческого персонала (включая взносы на социальное страхование), коммунальные услуги, услуги связи, а также транспортные расходы должны производиться за счет целевых средств, поскольку их распределение между некоммерческой и коммерческой деятельностью налоговым законодательством не предусмотрено. Однако судебная позиция в этом вопросе была весьма неоднозначной, что позволяло бюджетным учреждениям отстаивать свои права. Теперь же в Налоговом кодексе нет ни одного прямого указания на возможность учреждений распределять общехозяйственные расходы, сокращая таким образом налоговую базу по прибыли от предпринимательской деятельности.
Статьей 33 Федерального закона № 83-Ф3 в переходный период с 01 января 2011 года до 01 июля 2012 года для определенного перечня
учреждений предусмотрено отражение на лицевых счетах, открытых в органах Федерального казначейства, источника дополнительного финансового обеспечения содержания и развития материально-технической базы учреждения, включая расходы на уплату налогов с доходов от аренды, сверхбюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета. Источником являются суммы поступивших в федеральный бюджет доходов от сдачи в аренду федерального имущества, находящегося в оперативном управлении у федеральных казенных учреждений и являющихся получателями бюджетных средств ряда бюджетных учреждений, в том числе образовательных и научных.
Несмотря на то, что все виды государственных (муниципальных) учреждений организуются в форме некоммерческих организаций, режимы налогообложения для них несколько различаются. Так, казенные учреждения освобождаются от уплаты государственной пошлины, установленной главой 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации (изменения в статье 333.35). Казенные и бюджетные учреждения не вправе применять упрощенную систему налогообложения (УСН). Однако для автономных учреждений возможность применения УСН сохраняется (изменение в статье 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации).
В этой связи следует отметить, что в конце 2010 года были приняты изменения в ст. 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающие право на применение УСН организациям, в которых доля участия других организаций составляет более 25%, если такие организации учреждены бюджетными научными учреждениями, высшими учебными заведениями, являющимися бюджетными образовательными учреждениями, или научными учреждениями и вузами, созданными государственными академиями наук, и если деятельность указанных организаций заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности, исключительные права на которые принадлежат данным научным учреждениям и высшим учебным заведениям.
Литература
1. Федеральный закон от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений».
2. Налоговый кодекс Российской Федерации.
3. Федеральный закон от 27 ноября 2010 г. № 310-ФЗ «О внесении изменения в статью 346.12 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
4. Комплексные рекомендации органам исполнительной власти
42
субъектов Российской Федерации, органам местного самоуправления по реализации Федерального закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ.
5. МСФО (IAS) 20 Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи.
6. Тамбовцев В, Шаститко А.. Работоспособность бюджетирования, ориентированного на результат // Экономическая политика. 2006. № 3.
43
